ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 серпня 2022 року
м. Київ
справа № 808/2761/16
касаційне провадження № К/9901/18868/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Пасічник С.С., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Запорізькій області (далі - Інспекція) на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 19.10.2016 (суддя - Лазаренко М.С.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2017 (головуючий суддя - Семененко Я.В., судді - Бишевська Н.А., Добродняк І.Ю.) у справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) до Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Запорізькій області про визнання протиправною та скасування вимоги, скасування рішення,
У С Т А Н О В И В:
ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Інспекції, у якому просив визнати протиправними та скасувати повністю: рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0001761702 від 26.04.2016; вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-005101702 від 13.07.2016.
На обґрунтування зазначених позовних вимог ФОП ОСОБА_1 послався на те, що вимога та рішення про застосування штрафних санкцій протиправними, оскільки вони сформовані на хибному висновку контролюючого органу про те, що позивачем документально не підтверджено використання у власній господарській діяльності палива, вартість якого останнім віднесена до складу витрат, зокрема, у 2014 році на суму 750586,61 грн. та у 2015 році на суму 137210,73 грн., що призвело до заниження обсягів чистого оподаткованого доходу та, як наслідок, до заниження єдиного соціального внеску, нарахованого з чистого оподаткованого доходу за ставкою 34,7 % з урахуванням його максимальної величини: за 2014 рік на 75000,28 грн. та за 2015 рік на 47612,11 грн., в загальній сумі 122 612,39 грн. Також позивач вказав, що підтвердив документально понесені ним під час ведення господарської діяльності протягом 2014-2015 років витрати на придбання палива та надав відповідні документи під час проведення перевірки.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 19.10.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2017, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував: рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0001761702 від 26.04.2016; вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-005101702 від 13.07.2016.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: для проведення перевірки позивачем були надані перевіряючим за описом усі документи первинного обліку, що знайшло своє відображення у акті перевірки, які підтверджують факт документального понесення ним витрат, пов`язаних із господарською діяльністю, з урахуванням того, що чинне законодавство не встановлює обмеження у періодичності закупівель та кількості паливно-мастильних матеріалів; розрахунок допустимих норм витрат палива за період 2014 - 2015 роки, проведений позивачем на підставі наказу Міністерства транспорту України від 10.02.1998 №43 та наказу ФОП ОСОБА_1 №1 від 01.01.2014 "Про встановлення норм витрат палива та інших паливо-мастильних матеріалів у відповідності з наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 №43 на 2014 - 2015 роки", та на підставі первинних документів, свідчить про те, що у 2014 році допустима кількість витрат пального становить 200782,73 л., у той час, як підприємцем було фактично витрачено 170649,96 л., що на 30132,77 л. менше допустимої норми, а у 2015 році допустима кількість витрат пального становить 147722,48 л., фактично підприємцем було витрачено 135402,28 л., що на 12320,20 л. менше допустимої норми.
Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 13.04.2017 відкрив касаційне провадження у даній справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної оцінки викладеним в акті перевірки порушенням підприємцем норм податкового законодавства. Решта доводів зводиться до цитування скаржником норм податкового законодавства та змісту акту перевірки.
ФОП ОСОБА_1 не скористався своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 15.08.2022 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 16.08.2022.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, суди встановили, що ФОП ОСОБА_1 у період з 01.01.2014 по 31.12.2015 застосовував загальну систему оподаткування, обліку та звітності, був зареєстрованим платником податку на додану вартість, здійснював підприємницьку діяльність у сфері діяльності автомобільного вантажного транспорту (60.24.0), облік доходів та витрат вів із застосуванням Книги обліку доходів та витрат за формою № 481 від 16.09.2013.
Інспекція провела документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску та дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, результати якої оформлені актом № 714/08-27-13-2-2486708373 від 06.04.2016, за висновками якого позивачем були порушені, зокрема: пункту 2 частини першої статті 7, пункту 11 статті 8, пункту 8 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", а саме заниження сум єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу, за ставкою 34,7% в загальній сумі 122612,39 грн., у тому числі по періодам: 2014 рік - в сумі 75000,28 грн., 2015 рік - в сумі 47612,11 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки Інспекцією було сформовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-001101702 від 06.04.2016 на 122612,39 грн. та прийняте рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого внеску №0001761702 від 22.04.2016 у розмірі 12 261,24 грн.
Зазначені вимога та рішення були оскаржені позивачем в адміністративному порядку, за результатами якого його скарги були залишені без задоволення.
Разом з цим, ГУ ДФС у Запорізькій області рішенням №573/14/08-01-10-01-13 від 11.07.2016 скасувало вимогу №Ф-001101702 від 06.04.2016 через її неналежне оформлення та зобов`язало направити позивачу нову вимогу відповідно до положень чинного законодавства.
На виконання зазначеного рішення Інспекція сформувала вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0005101702 від 13.07.2016 на суму 122612,39 грн.
В силу положень частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до підпункту 16.1.2 пункт 16.1 статті 16 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
Згідно з абзацами 1, 2 підпункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відносини, що виникають у сфері справляння податку на доходи фізичних осіб, платників цього податку, регулює розділ IV Податок на доходи фізичних осіб ПК України (2755-17) .
Згідно з абзацом 4 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 177.1 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Пунктом 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до пункту 177.3 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
Положеннями пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній до 31.12.2014) передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Згідно з пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній до 31.12.2014) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Положеннями підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній до 31.12.2014) передбачено, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній до 31.12.2014) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Законом України від № "Про внесення змін до Податкового кодексу України (2755-17) та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" пункт 177.4 статті 177 Податкового кодексу України був викладений в новій редакції.
Зокрема, відповідно до підпункту 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній з 01.01.2015) до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.
Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481 (z1686-13) був затверджений Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, пунктом 6 якого встановлено, що самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку: 1) у графі 1 зазначається дата запису; 2) у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг); 3) у графі 3 вказується сума повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) та/або повернутої передплати; 4) графа 4 розраховується як різниця між отриманим доходом від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності (графа 2) та сумою повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) (графа 3); 5) у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвічують факт оплати товарів, робіт, послуг; 6) у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня; 7) у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці; 8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв`язку, орендних та комунальних платежів тощо; 9) у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).
У справі, що розглядається, суди, дослідивши подані позивачем первинні бухгалтерські документи, встановили, що: ФОП ОСОБА_1 здійснював вантажні перевезення як по території України, так і за її межами; кошти, які витрачалися позивачем на придбання дизельного палива згідно фіскальних чеків АЗС, були віднесені до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, та відображені у книзі обліку доходів та витрат; позивач до перевірки надав копії технічних паспортів на транспортні засоби, міжнародні товарно-транспортні накладні (CMR) за 2014-2015 роки, товарно-транспортні накладні за 2014-2015 роки, акти списання палива за 2014-2015 роки, а також наказ на застосування норм витрат палива на 2014-2015 роки, розроблений на підставі наказу Мінтрансу України №43 від 10.02.1998; розрахунок допустимих норм витрат палива за період 2014 - 2015 роки, проведений позивачем на підставі наказу Міністерства транспорту України від 10.02.1998 №43 та наказу ФОП ОСОБА_1 №1 від 01.01.2014 "Про встановлення норм витрат палива та інших паливо-мастильних матеріалів у відповідності з наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 №43 на 2014 - 2015 роки", та на підставі первинних документів, свідчить про те, що у 2014 році допустима кількість витрат пального становить 200782,73 л., у той час, як підприємцем було фактично витрачено 170649,96 л., що на 30132,77 л. менше допустимої норми, а у 2015 році допустима кількість витрат пального становить 147722,48 л., фактично підприємцем було витрачено 135402,28 л., що на 12320,20 л. менше допустимої норми.
Дослідивши вказані документи первинного обліку колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що до висновку про те, що ФОП ОСОБА_1 мав правові підстави відповідно до положень підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.1, 138.2 статті 138, статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) віднести витрати з оплати паливно-мастильних матеріалів до витрат, пов`язаних з господарською діяльністю.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Положеннями абзацу 3 пункту 1 частини першої статті 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що платниками єдиного внеску є роботодавці фізичні особи - підприємці, зокрема ті, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців).
Частиною третьою статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що обов`язки, передбачені частиною другою цієї статті, поширюються на платників, зазначених у пунктах 1, 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону.
Відповідно до частини другої статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Згідно з абзацом 1 пункту 2 частини першої статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) єдиний внесок нараховується для платників, зазначених, зокрема, у пункті 4 першої статті 4 цього Закону (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Частиною третьою статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом.
Оскільки у справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що витрати підприємця на паливно-мастильні матеріали, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, є документально підтвердженими, безпосередньо пов`язані з отриманням доходів, та обліковані у книзі обліку доходів і витрат, з огляду на що безпідставними є посилання Інспекції на заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу та, як наслідок, неправомірними є висновки контролюючого органу про заниження підприємцем єдиного внеску.
Таким чином, оскільки висновки судів першої та апеляційної інстанцій у справі, що розглядається, ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права до встановлених у справі обставин, у задоволенні касаційної скарги Інспекції слід відмовити.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 19.10.2016 та ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2017 - без змін.
Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Запорізькій області залишити без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 19.10.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева С.С. Пасічник Р.Ф. Ханова