818/29/16 Про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, згідно з якими платнику податків збільшено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств - 08.07.2022 Прийняття

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Конотопської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 16.05.2016 (у складі головуючого судді Кунець О.М.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 02.11.2016 (у складі колегії суддів: Курило Л.В., Русанової В.Б., Присяжнюк О.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче об`єднання "Червоний металіст" до Конотопської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У період з 08.06.2015 по 06.07.2015 посадовими особами Конотопської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області (далі - Конотопська ОДПІ, Інспекція, відповідач) проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче об`єднання "Червоний металіст" (далі - Товариство, ТОВ "НВО "Червоний металіст", позивач) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 13.07.2015 №126/22-02/34880895.

В акті перевірки контролюючим органом зафіксовано, що TOB "НВО "Червоний металіст" порушено:

- пп. 138.1.1 п. 138.1, п.138.2, п.138.8 ст. 138; пп. 139.1.3, пп. 139.1.4, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139; пп.135.4.1 п.135.4, п.135.1, п.135.2 ст. 135; пп. 153.1.1, пп.153.2.1, пп.153.2.3, п. 153.1, п. 153.2, ст. 153 Податкового кодексу України (далі - ПК), у результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 446 971 грн, у тому числі: за 2013 рік у сумі 220 570 грн, за 2014 рік у сумі 226 401 грн;

- п.39.15 ст.39; п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198; п.188.1 ст.188; п.201.6 ст.201 ПК, що призвело до заниження податку на додану вартість всього у сумі 214 992 грн, у тому числі за березень 2013 року в сумі 11 657 грн, за травень 2013 року в сумі 93 042 грн, за липень 2013 року в сумі 319 грн, за вересень 2013 року в сумі 53 948 грн, за листопад 2013 року в сумі 55 465 грн, за травень 2014 року в сумі 561 грн та завищення бюджетного відшкодування за листопад 2014 року в сумі 1 572 грн;

- п.2.8, п.2.9, п.3.5 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (z0040-05) , в частині перевищення ліміту залишку готівки в касі в сумі 2 395,94 грн (понадлімітні залишки готівки).

31.07.2015 Конотопською ОДПІ на підставі висновків акту перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №0000372202, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 322 488 грн, у тому числі: за основним платежем - 214 992 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 107 496 грн;

- №0000382202, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість в розмірі 1 572 грн та застосовано штрафну санкцію в сумі 786 грн;

- №0000392202 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 670 456,50 грн, у тому числі: за основним платежем - 446 971 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 223 485,50 грн;

- №0000402202, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 4 791,88 грн.

За результатами адміністративного оскарження, вказані акти індивідуальної дії залишено без змін.

В січні 2016 року Товариство звернулось до суду з адміністративним позовом до Конотопської ОДПІ про скасування податкових повідомлень-рішень від 31.07.2015 №0000372202, №0000382202, №0000392202, №0000402202, в обґрунтування якого зазначало про безпідставність висновків відповідача про порушення ним положень податкового законодавства та формування відповідних податкових вигод за результатами господарських операцій, які, як вважає податковий орган, фактично не відбулися, оскільки такі господарські операції є реальними, а їх виконання підтверджується сукупністю належних доказів (первинних документів), а також недотримання Інспекцією положень пункту 39.15 статті 39 ПК під час перевірки правовідносин позивача із ДП "Сервісний центр" ТОВ НВО "Червоний металіст".

За заявами позивача від 19.04.2016 та від 04.05.2016 про відкликання позовних вимог ухвалою Сумського окружного адміністративного суду від 16.05.2016 залишено без розгляду позовні вимоги щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 31.07.2015:

- №0000402202, яким до Товариства застосовано штрафні санкції в сумі 4 791,88 грн (тобто в повному обсязі);

- №0000372202 в частині завищення податкового кредиту по операціях, які не пов`язані з господарською діяльністю, на загальну суму 2 934 грн (спірним податкове повідомлення-рішення №0000372202 залишилось на суму 319 554 грн);

- №0000382202, яким зменшено суму бюджетного відшкодування на 1 572 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 786 грн (тобто в повному обсязі);

- №0000392202 в частині: 1) заниження доходу на компенсацію за відпущену електроенергію, теплову енергію, каналізацію, отриману від покупців послуг, та заниження витрат на собівартість реалізованих послуг вартості послуг з електропостачання, теплопостачання, каналізації на суму 175,50 грн; 2) завищення собівартості реалізованої готової продукції на вартість реалізованої до 01.04.2011 готової продукції, залишки по якій рахувались станом на 01.04.2011, а реалізація була здійснена в перевіряємий період, на суму 3 363,00 грн; 3) незменшення витрат на дату визнання заборгованості безнадійною на суми дебіторської заборгованості, попередньо включеної до складу витрат, на 5 254,50 грн; 4) завищення витрат на вартість торгових патентів на 2 319,00 грн (спірним податкове повідомлення-рішення №0000392202 залишилось на суму 659 344,50 грн).

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 16.05.2016 (з врахуванням ухвали цього ж суду від 20.12.2016 про виправлення описки), залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 02.11.2016, адміністративний позов задоволено частково: скасовано податкові повідомлення-рішення Конотопської ОДПІ від 31.07.2015 №0000372202 - на суму збільшеного грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 319 554 грн та №0000392202 - на суму збільшеного грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 591 757,05 грн; в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Приймаючи такі рішення, суди виходили із того, що відповідачем порушено вимоги пункту 39.15 статті 39 ПК, а також не доведено невідповідності цін реалізованої продукції рівню справедливих ринкових цін на ідентичні товари; разом з тим, господарські операції позивача з його контрагентами фактично проведені та належним чином документально оформлені; Товариством дотримано передбачені ПК умови для формування податкових вигод, у зв`язку з чим у відповідача були відсутні підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень (у скасованій частині).

Не погодившись із прийнятими судами рішеннями в частині задоволених позовних вимог, відповідач подав до Вищого адміністративного суду касаційну скаргу, в якій просив їх у вказаній частині скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову, посилаючись на невідповідність висновків судів обставинам справи й порушення вимог матеріального та процесуального права.

Так, з приводу реалізації позивачем готової продукції пов`язаній особі за цінами, які менше від звичайних, податковий орган зазначав, що на час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень вже не діяв алгоритм дій податкового органу з прийняття окремого податкового повідомлення-рішення, у якому визначалась сума грошових зобов`язань за процедурою застосування звичайних цін. Також скаржник наводив мотиви незгоди з рішеннями судів попередніх інстанцій в частині, що стосується реальності господарських операцій позивача із його контрагентами.

При цьому, оскільки податковим органом рішення судів попередніх інстанцій оскаржуються лише в частині задоволених позовних вимог, то з огляду на положення статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України (2747-15) ) саме в цій частині вони і підлягають касаційному перегляду.

Позивач в запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

В подальшому, касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" КАС України (2747-15) в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.

Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" (460-20) касаційну скаргу підлягають розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.

Так, суди встановили, що з урахуванням заяв позивача й ухвали про залишення частини позовних вимог без розгляду, предметом розгляду є:

1) податкове повідомлення-рішення Конотопської ОДПІ від 31.07.2015 №0000372202 в частині збільшення Товариству суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 319 554 грн, з яких:

- 51 247 грн основного платежу та 25 623,50 грн штрафних санкцій, нарахованих у зв`язку з тим, що в період з 01.01.2013 по 01.09.2013 позивач проводив реалізацію готової продукції підприємству ДП "Сервісний центр" ТОВ НВО "Червоний металіст", тобто пов`язаній із ним особі за цінами, які менше від звичайних цін більше ніж на 20 відсотків;

- 161 789 грн основного платежу та 80 894,50 грн штрафних санкцій, нарахованих внаслідок заниження позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість по взаємовідносинам між ДП "Сервісний центр ТОВ "НВО "Червоний металіст" та ТОВ "УТК Пласт" (не підтверджується реальне вчинення операцій);

2) податкове повідомлення-рішення Конотопської ОДПІ від 31.07.2015 №0000392202 щодо збільшення ТОВ "НВО "Червоний металіст" грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 659 344,50 грн, з яких:

- 45 058 грн основного платежу та 22 529 грн штрафних санкцій, які нараховано у зв`язку із заниженням позивачем доходу від операційної діяльності, внаслідок неправильного визначення отриманого доходу в іноземній валюті за результатами продажу готової продукції ЗАТ "Белмашенерго" (м.Бєлгород, Росія) по контракту №4 від 17.02.2014 (постановою Сумського окружного адміністративного суду від 16.05.2016 в задоволенні позовних вимог в цій частині відмовлено, а відтак, зважаючи на вимоги касаційної скарги податкового органу, вони не підлягають касаційному перегляду);

- 60 722 грн за основним платежем та 30 361 грн. за штрафними санкціями - внаслідок заниження доходу від операційної діяльності за 2013 рік в сумі 319 587 грн, яке виникло через заниження доходу від реалізації готової продукції на експорт покупцям, які не є платниками податку на прибуток, та пов`язаній особі - ДП "Сервісний центр" ТОВ "НВО "Червоний металіст" за цінами, які менше від звичайних цін більше ніж на 20 відсотків;

- 153 700 грн основного платежу та 76 850 грн штрафних санкцій, нарахованих з огляду на завищення собівартості виготовленої та реалізованої продукції по взаємовідносинам з ДП "Сервісний центр" ТОВ "НВО "Червоний металіст" (відсутність реального вчинення господарських операцій);

- 172 518 грн за основним платежем та 86 259 грн за штрафними санкціями, які нараховані у зв`язку з завищенням собівартості виготовленої та реалізованої продукції по взаємовідносинам з ПП "Медіал Комплект" (відсутність реального вчинення господарських операцій);

- 3 225 грн основного платежу та 1 612,50 грн штрафних санкцій - внаслідок завищення собівартості виготовленої та реалізованої продукції по взаємовідносинам з ТОВ "Мета-Люкс" (відсутність реального вчинення господарських операцій);

- 4 340 грн за основним платежем та 2 170 грн за штрафними санкціями, що нарахованв через завищення собівартості виготовленої та реалізованої продукції по взаємовідносинам з ПП "ЗІМ 1" (відсутність реального вчинення господарських операцій).

З приводу реалізації позивачем готової продукції покупцям, які не є платниками податку на прибуток, та пов`язаній особі за цінами, які менше від звичайних цін більше ніж на 20 відсотків, слід вказати на таке.

Підпунктом 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 ПК передбачалось, що дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу.

Як визначалось підпунктами 153.2.1 та 153.2.3 пункту 153.2 статті 153 ПК, дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов`язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).

Положення підпунктів 153.2.1 і 153.2.2 цього пункту поширюються також на операції з особами, які: не є платниками цього податку; сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.

За змістом пункту 188.1 статті 188 ПК база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Відповідно до підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Згідно з пунктом 39.1 статті 39 ПК звичайна ціна на товари (роботи, послуги) збігається з договірною ціною, якщо інше не встановлено цим Кодексом і не доведено зворотне, в тому числі в результаті неможливості визначення звичайної ціни із застосуванням положень пунктів 39.3-39.4 цієї статті.

Звичайна ціна застосовується у разі здійснення платником податків: а) бартерних операцій; б) операцій з пов`язаними особами; в) операцій з платниками податків, що застосовують спеціальні режими оподаткування або інші ставки, ніж основна ставка податку на прибуток, або не є платником цього податку, крім фізичних осіб, які не є суб`єктами підприємницької діяльності; г) в інших випадках, визначених цим Кодексом.

Відповідно до пункту 39.2 статті 39 ПК визначення звичайної ціни у випадках, встановлених цим Кодексом, здійснюється за одним з методів, вказаних в цьому пункті. Встановлюються такі методи визначення звичайної ціни: а) порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу); б) ціни перепродажу; в) "витрати плюс"; г) розподілення прибутку; ґ) чистого прибутку.

При визначенні звичайної ціни згідно з методами, встановленими цим пунктом, використовується інформація про ціни в операціях між непов`язаними особами у співставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).

При цьому умови визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціни, які отримуються в результаті застосування методів, встановлених цим пунктом.

У разі відсутності даних для застосування зазначених методів визначення звичайної ціни така ціна може бути визначена виходячи з результатів незалежної оцінки майна та майнових прав, яка проводиться суб`єктом оціночної діяльності відповідно до Закону України "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні" (2658-14) (пункт 39.3 статті 39 ПК).

Як встановили суди попередніх інстанцій, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, контролюючий орган, зокрема, вказував на те, що у період з 01.01.2013 по 01.09.2013 Товариство проводило реалізацію готової продукції покупцям, які не є платниками податку на прибуток, та пов`язаній особі - ДП "Сервісний центр" ТОВ НВО "Червоний металіст" за цінами, які менше від звичайних цін більше ніж на 20 відсотків.

Проте, при цьому, суди з`ясували, що при визначенні контролюючим органом звичайної ціни товару не враховувались та не досліджувались існуючі надбавки чи знижки до ціни, маркетингова політика, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки, а також інші об`єктивні умови, що можуть вплинути на ціну; аналіз рівня справедливих ринкових цін на ідентичні товари на внутрішньому ринку в акті перевірки також не відображений.

У зв`язку із цим, суди вказали, що відповідачем не надано належних та допустимих доказів, які б свідчили, що ціни, за якими продавав продукцію, не відповідають рівню справедливих ринкових цін на ідентичні товари.

Касаційна скарга не містить заперечень наведеному висновку судів, а також посилань на порушення судами норм матеріального та/або процесуального права при його формуванні.

Що ж до оподаткування господарських операцій з ТОВ "УТК Пласт", ПП "Медіал Комплект", ТОВ "Мета-Люкс", ПП "ЗІМ 1", ДП "Сервісний центр" ТОВ "НВО "Червоний металіст" слід вказати наступне.

За приписами пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Пунктом 135.2 статті 135 ПК встановлено, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно з пунктом 138.1 статті 138 ПК витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 ПК).

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК).

Об`єктом оподаткування податком на додану вартість, згідно із підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК, є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до підпункту "а" пункту 198.1 статті 198 ПК право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно із пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку із, зокрема, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).

Пунктом 44.1 статті 44 ПК передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до частини 2 статті 3 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон №996-XIV (996-14) ) бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно із частиною 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Поняття господарської операції визначено у статті 1 Закону №996-XIV, згідно якої це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем із контрагентами було укладено договори на закупівлю товарів технічного призначення та електрозапчастин, а саме: із ТОВ "УТК Пласт" договір поставки від 23.08.2013, із ДП "Сервісний центр" ТОВ "НВО "Червоний металіст" договір купівлі-продажу №3 від 02.01.2013, із ПП "Медіал Комплект" договір поставки №28/12 від 28.12.2012, із ТОВ "Мета-Люкс" договір поставки №0210/1 від 02.10.2014, із ПП "ЗІМ 1" договір поставки №5/13 від 03.01.2013.

Фактичне здійснення операцій за вказаними договорами підтверджується належним чином оформленими первинними документами (видатковими, податковими та товарно-транспортними накладними, рахунками-фактурами, платіжними дорученнями), а придбані товари використані Товариством у власній господарській діяльності, яка, в свою чергу, спрямована на отримання економічної вигоди.

У касаційній скарзі відповідач посилався на те, що по операціям з ПП "Медіал Комплект", ТОВ "Мета-Люкс", ПП "ЗІМ 1" згідно комп`ютерних баз даних та автоматизованих інформаційних систем контролюючого органу не виявлено реального імпортера (постачальника) придбаного товару, а також на неподання сертифікатів якості чи відповідності й наявність дефектів у транспортних документах (виданих ТОВ "Ін-Тайм" та ТОВ "Нова пошта").

Втім, слід зазначити, що усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. При цьому, незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність сертифікатів якості/відповідності заводу-виготовлювача при оформленні операцій з постачання товару самі по собі не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. В той же час у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Разом з тим, суди відмітили, що відповідачем не надано доказів та не зазначено обставин, які б ставили під сумнів фактичне здійснення операцій між позивачем та його контрагентами, як і не доведено, що зміст укладених між ними угод не відповідає дійсним намірам сторін щодо набуття цивільних прав і обов`язків чи свідчить про намір сторін ухилитися від оподаткування доходів, отриманих внаслідок виконання договору, або приховування дійсного об`єкту оподаткування, зменшення бази оподаткування, створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету, отримання незаконних пільг з оподаткування тощо.

Не підтверджено відповідачем й невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, їх збитковості тощо, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру); недостатності у контрагентів трудових та інших ресурсів, які були їм необхідні, однак відсутні.

В той же час, у постановах від 27.02.2018 у справі №811/2154/13, від 16.04.2020 у справі №805/5017/15-а Верховний Суд вже наголошував на тому, що будь-яке автоматизоване співставлення, чи дані отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами в розумінні КАС України (2747-15) , оскільки автоматизоване співставлення, зокрема, задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов`язань.

Збирання податкової інформації є етапом контрольно-перевірочної роботи та не передбачає здійснення контролюючим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства та аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника, оскільки питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджуються контролюючим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов`язаних з нарахуванням і сплатою податку. Записи у інформаційних базах контролюючого органу до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків, не відносяться, відповідно, сама по собі така інформація не є належним доказом по справі (постанови від 26.06.2018 у справі №К/9901/27855/18, від 19.06.2018 у справі №К/9901/3749/18, від 27.03.2018 у справі № 816/809/17).

Отже, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що спірні господарські операції позивача з його контрагентами мали реальний характер, а висновки податкового органу спростовуються наявними в матеріалах справи доказами.

Крім того, здійснюючи касаційний перегляд справи, Верховний Суд з`ясував, що позивачем до Вищого адміністративного суду України було подано клопотання 05.07.2017 про стягнення витрат на правову допомогу адвоката у суді касаційної інстанції в розмірі 32 000,00 грн, вирішуючи яке Суд виходить з такого.

Частиною 2 статті 16 КАС України (у редакції, чинній до 15.12.2017) встановлено, що для надання правової допомоги при вирішенні справ у судах в Україні діє адвокатура. У випадках, встановлених законом, правова допомога може надаватися й іншими фахівцями в галузі права. Порядок і умови надання правової допомоги, права й обов`язки адвокатів та інших фахівців у галузі права, які беруть участь в адміністративному процесі і надають правову допомогу, визначаються цим Кодексом та іншими законами.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України (у редакції, чинній до 15.12.2017) витрати, пов`язані з оплатою допомоги адвоката або іншого фахівця в галузі права, які надають правову допомогу за договором, несуть сторони, крім випадків надання безоплатної правової допомоги, передбачених законом.

Наведеним положенням кореспондують приписи статей 16, 57, 134 КАС України в редакції, що набрала чинності з 15.12.2017.

Так, за змістом статті 134 КАС України (в чинній редакції) витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Для цілей розподілу судових витрат:

1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;

2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:

1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);

2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);

3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;

4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

За правовою позицією Верховного Суду, що викладена у постанові від 16.07.2020 у справі №809/513/17, склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та інше), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені в установленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови в задоволенні вимог про їх відшкодування.

На підтвердження понесених витрат на правову допомогу адвоката Кириченка Р.Ю., позивачем надано: прибутковий касовий ордер від 05.07.2017 №0507/17 з копією квитанції до нього та акт приймання-передачі наданих послуг від 05.07.2017 до договору про надання правової допомоги №3 від 15.07.2015.

Так, в акті серед переліку наданих правових послуг зазначено аналітику можливостей надання до суду додаткових пояснень, оперативне оброблення наявних матеріалів та викладення пояснень в письмовому вигляді, надання усних та письмових консультацій, інформування щодо зміни складу колегії суддів, ознайомлення з матеріалами справи та виготовлення їх фотокопій, контроль призначення судової справи до розгляду, надання загальних консультацій і роз`яснень щодо предмета спору та письмових висновків щодо сформованої судової практики, підготовка заперечень на касаційну скаргу, участь у судовому засіданні, у тому числі прибуття до суду (що також включає транспортні витрати).

Проте, розгляд даної справи в суді касаційної інстанції здійснювався в порядку письмового провадження й представники сторін участі у ньому не брали.

Посилання ж на здійснення аналітики можливостей надання додаткових пояснень, оброблення наявних матеріалів, інформування щодо зміни складу колегії, контролю призначення справи до розгляду носять загальний (неконкретний) характер й ніяким чином не підтверджують надання реальної правової допомоги у справі, спрямованої на отримання позитивного для клієнта результату.

Також, в акті приймання-передачі наданих послуг вказано, що затрачений час на складання заперечень на касаційну скаргу становив 15 годин, втім жодним чином не обґрунтовано таку заявлену тривалість (особливо зважаючи на те, що в матеріалах справи вже наявні одні заперечення на касаційну скаргу, підписані директором Товариства). Будь-які інші документи за підписом адвоката (крім клопотання про ознайомлення з матеріалами справи, яке подавалось в той же день й не містить відміток про здійснення такого ознайомлення) в матеріалах касаційного провадження у даній справі відсутні.

Крім того, згідно з позицією, сформульованою Верховним Судом у постанові від 15.05.2018 у справі №821/1594/17, з огляду на запровадження нових правил відшкодування витрат на професійну правничу допомогу, для підтвердження та обґрунтування їх розміру необхідне приведення укладених до 15.12.2017 договорів у відповідність до вимог діючого КАС України (2747-15) та доведення відображення адвокатом доходів, отриманих від незалежної професійної діяльності, як самозайнятої особи шляхом надання доказів ведення Книги обліку доходів та витрат.

За таких обставин, оскільки позивачем та його представником належним чином не доведено понесених витрат на правову допомогу адвоката у суді касаційної інстанції, то підстави для відшкодування таких витрат в порядку їх розподілу відсутні.

Враховуючи наведене вище в сукупності, колегія суддів по суті погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про наявність, в даному випадку, правових підстав для часткового задоволення позовних вимог.

Доводи ж касаційної скарги не впливають на правильність прийнятих судами рішень й не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.