360/1182/21 Про скасування наказу Головного управління ДПС про проведення позапланової, документальної, виїздної перевірки, визнання дій незаконними, зобов`язання вчинити певні дії - 06.07.2022 Прийняття

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2021 року у складі колегії суддів: Гаврищук Т.Г., Блохіна А.А., Геращенка І.В. у справі № 360/1182/21 за позовом Приватного підприємства "Строй-клуб плюс" до Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправним та скасування наказу,

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

Приватне підприємство "Строй-клуб плюс" (далі - позивач, ПП "Строй-клуб плюс") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Луганській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Луганській області, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати наказ від 01.03.2021 № 169-п "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ПП "Строй-клуб плюс" у період з 17.03.2021 тривалістю 10 робочих днів за період діяльності з 01.01.2018 по 31.12.2020 з метою перевірки дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а також по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 02.06.2021 у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Таке рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що прийнятий податковим органом на підставі Плану-графіку проведення документальних планових перевірок на 2021 рік спірний наказ узгоджується з вимогами статті 77 Податкового кодексу України та пункту 5 Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 № 524 (z0751-15) , тому є правомірним.

Натомість постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 12.10.2021 рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення, яким задоволено позовні вимоги ПП "Строй-клуб плюс".

Визнано протиправним та скасовано наказ ГУ ДПС у Луганській області від 01.03.2021 № 169-п "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ПП "Строй-клуб плюс".

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Луганській області на користь ПП "Строй-клуб плюс" витрати зі сплати судового збору в розмірі 5 675 грн.

Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції виходив із того, що за наявності чинної норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України (2755-17) (далі - ПК України (2755-17) ), прийняття відповідачем оскаржуваного наказу від 01.03.2021 № 169-п "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ПП "Строй-клуб плюс" у період дії карантину суперечить вимогам податкового законодавства, а тому є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:

ПП "Строй-клуб плюс" включено до Плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік, відповідна інформація міститься у Розділі І та ІІ "Документальні планові перевірки платників податків - юридичних осіб". Місяць початку проведення перевірки - березень 2021 року.

Відповідно до плану- графіку на 2021 рік наказом ГУ ДПС у Луганській області від 01.03.2021 № 169-п "Про проведення документальної планової перевірки ПП "Строй-клуб плюс" призначено документальну планову виїзну перевірку ПП "Строй-клуб плюс" з 17.03.2021 тривалістю 10 робочих днів за період діяльності з 01.01.2018 по 31.12.2020 з метою перевірки дотримання платником податків вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а також по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Наказ ГУ ДПС у Луганській області від 01.03.2021 № 169-п "Про проведення документальної планової перевірки ПП "Строй-клуб плюс" та письмове повідомлення від 01.03.2021 № 137 направлено за адресою: Луганська область, м. Лисичанськ, вул. ім. В. Сосюри, буд. 360, вручено позивачу 04.03.2021, що не заперечується останнім.

ГУ ДПС у Луганській області видані направлення від 15.03.2021 №№ 114-119 про проведення з 17.03.2021 посадовими особами документальної планової виїзної перевірки ПП "Строй-клуб плюс".

17 березня 2021 року о 08 годині 30 хвилин посадові особи ГУ ДПС у Луганській області вийшли за податковою адресою платника податків з метою розпочати проведення документальної планової виїзної перевірки.

Директору ПП "Строй-клуб плюс" Коротун К.В. вручено копію наказу про проведення документальної планової виїзної перевірки від 01.03.2021 № 169-п, пред`явлені службові посвідчення та направлення на проведення перевірки від 15.03.2021 №№ 114-119.

Проте директором ПП "Строй-клуб плюс" відмовлено у допуску посадових осіб управління податкового аудиту до проведення документальної планової виїзної перевірки, призначеної наказом ГУ ДПС у Луганській області від 01.03.2021 №169-п та надано письмові пояснення причин відмови.

У письмових поясненнях від 17.03.2021 керівник ПП "Строй-клуб плюс" Коротун К.В. зазначив, що у допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення документальної планової виїзної перевірки підприємство відмовило з підстав того, що наказ ГУ ДПС у Луганській області не відповідає нормам Податкового кодексу України (2755-17) , а саме статті 52 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, якою встановлено мораторій на проведення перевірок до дня завершення дії карантину. Також зазначив, що 12.03.2021 позивачем до Луганського окружного адміністративного суду подана позовна заява про визнання протиправним та скасування зазначеного наказу ГУ ДПС у Луганській області.

Факт відмови в допуску до проведення документальної планової виїзної перевірки засвідчено актом № 46/12-32-07-11 від 17.03.2021.

Вищенаведені обставини сторонами не заперечуються. Спірним у цій справі є правомірність прийняття відповідачем наказу про проведення документальної планової виїзної перевірки позивача під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) .

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Луганській області звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права, просить скасувати постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 12.10.2021 та залишити в силі рішення Луганського окружного адміністративного суду від 02.06.2021.

Підставою касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції є пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права в подібних правовідносинах, що призвело до неправильного застосування судом норм матеріального права: пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (2755-17) , постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" (89-2021-п) .

На думку відповідача, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (2755-17) повинен застосовуватися у спірних правовідносинах таким чином: оскільки тривалість мораторію, який діяв щодо проведення деяких видів перевірок прямо пов`язувалася з актами Кабінету Міністрів України, якими на території України карантин було встановлено, то пункт 52-2 має застосовуватися з урахуванням положень Постанови № 89 щодо скорочення строку дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, зокрема, документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 ПК України, та застосовувати принцип переважної дії спеціального закону над нормами загального закону ( постанови Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 (211-2020-п) , від 09.12.2020 № 1236, від 17.02.2021 №104, якими на території України карантин було встановлено та продовжено).

У відзиві на касаційну скаргу позивач вважає постанову суду апеляційної інстанції законною та обґрунтованою, а тому в задоволенні касаційної скарги просить відмовити.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Статтею 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Пунктом 1.1 статті 1 ПК України визначено, що платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (2755-17) .

Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з пунктом 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

За змістом пунктів 77.6-77.9 статті 77 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України (2755-17) (в редакції на момент винесення наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" (533-20) не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.

На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Постановою Кабінету Міністрів України "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" від 9 грудня 2020 року № 1236 (1236-2020-п) установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.

Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття спірного наказу не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.

Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про державний бюджет України на 2020 рік" (909-20) " на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову № 89 від 3 листопада 2021 року "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки" якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:

- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними;

- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;

- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ (568-20) );

- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;

- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (2755-17) (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялася.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна приписів ПК України (2755-17) здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України (2755-17) .

Згідно з пунктом 5.2 статті 5 ПК України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі невідповідності правового акта Конституції України (254к/96-ВР) , закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України (2755-17) , з одного боку, і в постанові Кабінету Міністрів України, з іншого боку, - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України (2755-17) .

Наведений вище висновок ґрунтується на правовій позиції Верховного Суду, що викладена у справі № 420/12859/21.

Таким чином, беручи до уваги той факт, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України (2755-17) є нормою вищої юридичної сили, ніж Постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 3 лютого 2021 року (89-2021-п) , суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що за загальним правилом вирішення колізій, суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України, а тому у даному випадку, підлягають застосуванню саме норми Податкового кодексу України (2755-17) . З огляду на це, прийняття ГУ ДПС у Луганській області спірного наказу про проведення перевірки ПП "Строй-клуб плюс" суперечить вимогам податкового законодавства, а тому такий наказ є протиправним та підлягає скасуванню.

Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Положення статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України застосовуються Верховним Судом з урахуванням положень пункту 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" від 15.01.2020 № 460-IX (460-20) .