826/12637/18 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення про визначення податкового зобов'язання із земельного податку підприємств - 05.07.2022 Прийняття

розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного акціонерного товариства "Меблісам" до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства "Меблісам" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.11.2020 (суддя - Кузьменко А.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.01.2021 (головуючий суддя - Беспалов О.О., судді: Ключкович В.Ю., Парінов А.Б.) у справі №826/12637/18.

Приватне акціонерне товариство "Меблісам" (далі - ПрАТ "Меблісам") звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (далі - ГУ ДФС у місті Києві) від 31.07.2018 №0482971209.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.11.2020, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.01.2021, в позові відмовлено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ПрАТ "Меблісам" оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.11.2020, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.01.2021 та прийняти нове рішення яким позов задовольнити.

Приймаючи рішення про відмову в позові суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія суддів апеляційної інстанції виходив з того, що позивачем застосовано ставку земельного податку нижчу ніж визначено пунктом 5.4 рішення Київської міської ради від 23.06.2011 №242/5629 "Про встановлення місцевих податків і зборів у м. Києві", яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин, а тому відповідач, при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, діяв відповідно до норм чинного законодавства.

В обґрунтування своїх доводів зазначає, що пункту 5.6 Положення про плату за землю в місті Києві визнано протиправним та нечинним постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.04.2017, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 27.06.2017, у справі 826/10434/16. Тобто на момент сплати земельного податку та проведення камеральної перевірки відповідачем, що є предметом даного спору, норма, на підставі якої було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем земельний податок з юридичних осіб, вже була визнана судом протиправною та нечинною.

Відповідач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у місті Києві проведено камеральну перевірку уточнюючої податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2018 рік ПрАТ "Меблісам", за результатом якої складено акт від 05.07.2018 №301/26-15-12-09-19/31901105.

Так, камеральною перевіркою встановлено, що сума податкового зобов`язання з земельного податку з юридичних осіб, зазначена позивачем в уточнюючій податковій декларації за 2018 року з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) реєстраційний номер 9120547103 від 15.06.2018, є нижча ніж визначено за результатами камеральної перевірки, оскільки відсоткова ставка податку, застосована платником, не відповідає вимогам пункту 5.4 Положення про плату за землю в місті Києві, затвердженого рішенням Київської міської ради від 23.06.2011 №242/5629 "Про встановлення місцевих податків і зборів у місті Києві" із змінами та доповненнями.

На підставі названого акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0482971209 від 31.07.2018, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем земельний податок з юридичних осіб на загальну суму 785101,33 грн.

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.

Згідно з підпунктами 14.1.72 і 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України земельним податком визнається обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Землекористувачами можуть бути юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.

Відповідно до підпунктів 269.1.1 і 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 Податкового кодексу України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.

Згідно з підпунктом 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 Податкового кодексу України об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.

Підпунктом 271.1.1 пункту 271.1 статті 271 Податкового кодексу України визначено, що базою оподаткування є: нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.

Ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі не більше 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, а для сільськогосподарських угідь та земель загального користування - не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки (пункт 274.1 статті 274 Податкового кодексу України ).

Відповідно до пункту 286.1 статті 286 Податкового кодексу України підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.

Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно у сфері будівництва, щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

Згідно з положеннями пункту 286.5 статті 286 Податкового кодексу України у разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника до іншого протягом календарного року податок сплачується попереднім власником за період з 1 січня цього року до початку того місяця, в якому він втратив право власності на зазначену земельну ділянку, а новим власником - починаючи з місяця, в якому у нового власника виникло право власності.

У разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника до іншого протягом календарного року контролюючий орган надсилає податкове повідомлення-рішення новому власнику після отримання інформації про перехід права власності.

Відповідно до пункту 287.6 статті 287 Податкового кодексу України при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку.

Судами також встановлено, що земельна ділянка (кадастровий номер 79:348:0004) використовується позивачем без оформлення права власності, права постійного користування або права оренди цієї земельної ділянки.

Згідно довідки №1004935 від 09.07.2015 розмір нормативно-грошової оцінки земельної ділянки (кадастровий номер 79:348:0004) по АДРЕСА_1 площею 19912 кв.м. складає - 70808103,33 грн. з урахуванням коефіцієнтів індексації грошової оцінки 1.433 та 1,06.

Позивачем в уточнюючій податкові декларації за 2018 рік з плати за землю №9120547103 від 15.06.2018 зазначено ставку земельного податку 1% замість розміру ставки земельного податку 3%, встановленого пунктом 5.4 рішення Київської міської ради від 23.06.2011 №242/5629 "Про встановлення місцевих податків і зборів у м. Києві" та визначено в сумі 295033,75 грн.

Так, рішенням Київської міської ради від 28.01.2015 №58/923 внесено зміни до рішення Київської міської ради від 23.06.2011 №242/5629 "Про встановлення місцевих податків і зборів в м. Києві" та викладено у новій редакції: "Про встановлення місцевих податків і зборів в м. Києві та акцизного податку" відповідно до Податкового кодексу України (2755-17) та Закону України "Про місцеве самоврядування в Україні" (280/97-ВР) .

Пунктом 3 цього рішення затверджено, зокрема, Положення про плату за землю, що є додатком 3 до цього рішення.

Пунктом 5.6 Положення про плату за землю передбачалось, що "плата за користування земельними ділянками, які використовуються юридичними і фізичними особами, в тому числі у разі переходу права власності на будівлі, споруди (їх частини), але право власності на які або право оренди яких в установленому законодавством порядку не оформлено, встановлюється у розмірі 3 відсотків від нормативної грошової оцінки земельних ділянок, за винятком земельних ділянок, ставка податку за які справляється у розмірі, визначеному пунктами 5.3 - 5.5 цього Положення. Дія цього пункту не поширюється у випадках звільнення земельних ділянок від оподаткування або наявності пільг щодо сплати земельного податку".

Рішенням Київської міської ради від 03.03.2016 №126/126 "Про внесення змін до рішення Київської міської ради від 23.06.2011 N 242/5629 "Про встановлення місцевих податків і зборів у м. Києві" внесено зміни до додатка 3 до рішення Київської міської ради від 23.06.2011 №242/5629 "Про встановлення місцевих податків і зборів у м. Києві" (в редакції рішення Київської міської ради від 28.01.2015 №58/923) наступного змісту: пункт 5.6 розділу 5 після слів "не оформлено" доповнити словами "(крім комунальної власності)" і далі за текстом.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.04.2017 у справі № 826/10434/16, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 27.06.2017, визнано незаконним та таким, що не відповідає правовому акту вищої юридичної сили пункт 5.6 Положення про плату за землю в місті Києві, яке є додатком 3 до рішення Київської міської ради від 23.06.2011 № 242/5629 "Про встановлення місцевих податків і зборів в м. Києві", в редакції рішення Київської міської ради від 28.01.2015 № 58/923 "Про внесення змін до рішення Київської міської ради від 23.06.2011 № 242/5629".

Постановою Верховного Суду від 08.04.2021 рішення судів першої та апеляційної інстанції у справі № 826/10434/16 залишено без змін.

Крім того, рішенням Київської міської ради від 23.02.2017 №1005/2009 "Про внесення змін до рішення Київської міської ради від 23.06.2011 №242/5629 "Про встановлення місцевих податків і зборів у м. Києві" внесено зміни до Положення про плату за землю в місті Києві, затвердженого рішенням Київської міської ради від 23.06.2011 №242/5629 (у редакції рішення Київської міської ради від 28.01.2015 №58/923) шляхом виключення пунктів 5.4 та 5.5. У зв`язку з цим пункт 5.6 Положення визнано пунктом 5.4.

Однак, внесені у лютому 2017 року зміни до Положення про плату за землю в м. Києві стосувалися сутнісно - виключення підпунктів 5.4 і 5.5, і лише технічно - пункту 5.6, який залишався текстуально (змістовно) у незміненому вигляді, відбулася лише зміна його нумерації. При цьому, Київська міська рада як колегіальний орган місцевого самоврядування в порядку, визначеному законом, рішення, яке б стосувалося змісту цього пункту й врегульованих ним правовідносин не ухвалювала. Технічна зміна нумерації суті нормативно-правового акта не змінює, як і не спростовує висновків, викладених у судових рішеннях Окружного адміністративного суду міста Києва та Шостого апеляційного адміністративного суду у справі №826/10434/16 щодо його невідповідності нормативно-правовому акту вищої юридичної сили та, як наслідок, щодо його нечинності.

Вирішуючи питання щодо наслідків визнання нормативно-правового акта незаконним та часові межі його чинності у зв`язку з цим, колегія суддів зазначає наступне.

Верховний Суд України у постанові від 08.12.2009 (справа 21-1573во09) зробив правовий висновок, що відмінність між встановленою судом незаконністю (протиправністю) актів індивідуальних та нормативно-правових є істотною і полягає, зокрема, у моменті втрати чинності такими актами. У разі визнання незаконним (протиправним) індивідуальний акт є таким, що не діє з моменту його прийняття, а нормативно-правовий, якщо інше не встановлено законом або не зазначено судом, втрачає чинність після набрання законної сили судовим рішенням.

Така правова позиція була підтримана і Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 11.09.2019 (справа №520/12022/17), та Верховним Судом у постановах від 31.08.2018 (справа №822/1815/16), від 21.08.2018 (805/2339/16-а).

З огляду на наведене, пункт 5.6 (пункт 5.4 у редакції 2017 року) Положення про плату за землю в м. Києві втратив чинність з 27.06.2017 (дати набрання законної сили судовим рішенням у справі №826/10434/16), і саме з цього періоду його застосування для визначення зобов`язання із земельного податку є нечинним.

Водночас, як уже зазначалось, використання землі в Україні є платним незалежно від обставин оформлення прав на неї відповідно до вимог чинного законодавства. Відтак, визнання незаконним пункту 5.6 (5.4 - в редакції 2017 року) Положення про плату за землю в м. Києві не звільняє позивача від обов`язку із справляння земельного податку, як і не наділяє правом із визначення ставки такого податку на власний розсуд. Вирішуючи питання щодо ставки земельного податку, яка мала б бути застосована позивачем при поданні відповідних декларацій із плати за землю у випадку скасування пункту 5.6 (5.4 - в редакції 2017 року) Положення про плату за землю в м. Києві, колегія суддів зазначає наступне.

Пунктом 5.1 Положення про плату за землю в м. Києві передбачено, що ставка за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено та які перебувають у власності фізичних та юридичних осіб та у постійному користуванні юридичних осіб державної та комунальної форми власності, коло яких визначено статтею 92 Земельного кодексу України, встановлюється в розмірі 1 відотка від їх нормативної грошової оцінки, за винятком земельних ділянок, зазначених у пунктах 5.3 та 5.4 (5.6 - в редакції 2016 року) цього Положення.

Водночас, пункт 5.2 Положення про плату за землю в м. Києві встановлює, що ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, які перебувають у постійному користуванні юридичних осіб (крім державної та комунальної власності), встановлюється в розмірі 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, за винятком земельних ділянок, зазначених у пунктах 5.3 та 5.4 (5.6 - в редакції 2016 року) цього Положення.

Таким чином, орган місцевого самоврядування на виконання покладених на нього пунктом 12.4 статті 12 Податкового кодексу України повноважень диференціював ставки податку в межах, встановлених пунктом 274.1 статті 274 Податкового кодексу України, в залежності від платника такого податку. Так, юридичні особи державної та комунальної форми власності та юридичні особи, у власності яких перебувають земельні ділянки, сплачують земельний податок за ставкою 1 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, натомість, інші юридичні особи, в постійному користуванні яких перебувають відповідні земельні ділянки, сплачують земельний податок за ставкою 3%.

У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції не було надано оцінку доказам та обставинам щодо платника такого податку та відповідно застосування ним ставки земельного податку.

За наведених обставин, передчасним є висновок судів першої та апеляційної інстанцій про правомірність здійсненого контролюючим органом донарахування з земельного податку.

Частиною 3 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Суд касаційної інстанції, відповідно до положень частини 2 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Пунктом 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи, що судами залишились невстановленими обставини, які мають значення для правильного вирішення даного спору, Суд дійшов висновку про скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанції повністю з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.