640/10524/20 Про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, згідно з якими платнику податків збільшено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств, а також зменшено суму від'ємного значення податку на додану вартість - 04.01.2023 Прийняття

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 жовтня 2020 року у складі головуючого судді Бояринцевої М.А. та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року у складі колегії суддів: Мєзєнцева Є.І., Земляної Г.В., Файдюка В.В. у справі № 640/10524/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Асстра Україна" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Асстра Україна" (далі - позивач, ТОВ "Асстра Україна") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13.02.2020 №00001490502, № 00001500502, № 00001510502 та № 00001520502.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.10.2020, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.02.2021, адміністративний позов задоволено частково:

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 13.02.2020 № 00001490502 в частині донарахування грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями в розмірі 1 737 916,74 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 1 016 182,87 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 13.02.2020 № 00001500502.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 13.02.2020 № 00001510502 в частині зменшення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 13 960 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 13.02.2020 № 00001520502 в частині застосування штрафу в розмірі 13 074 грн.

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Стягнуто на користь ТОВ "Асстра Україна" судові витрати в розмірі 21 020 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у м. Києві.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:

У період з 26.11.2019 по 10.01.2020 ГУ ДПС у м. Києві проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "Асстра Україна", за результатами якої складено акт від 16.01.2020 № 21/26-15-05-02-01/32493177.

Не погоджуючись з висновками контролюючого органу, позивач подав заперечення на вищезазначений акт перевірки.

Листом від 10.02.2020 за № 24264/10/26-15-05-0201 ГУ ДПС у м. Києві повідомило ТОВ "Асстра Україна", що висновки акта перевірки викладено в новій редакції, згідно з якою встановлено наступні порушення:

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ), пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №29, пункту 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", пункту 7, пункту 11 П(С)БО №16 "Витрати", в результаті чого:

занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 2 070 404 грн, у тому числі: за III квартал 2018 року - 1 276 958 грн, за IV квартал 2018 року - 793 446 грн;

завищено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 294 448 грн, у тому числі: за 1 квартал 2019 року - 31 464 грн, за II квартал 2019 року - 123 557 грн, за III квартал 2019 року - 139 428 грн;

- пункту 57.3 статті 57 ПК України в частині несвоєчасної сплати узгодженого податкового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1069 грн;

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся, на загальну суму 12 188 грн, у тому числі: за травень 2018 року -2533 грн, за серпень 2018 року - 9655 грн;

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК України, в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду з податку на додану вартість на загальну суму 127 614 грн, у тому числі: за вересень 2019 року у сумі 127614 грн;

- пункту 57.3 статті 57 ПК України в частині несвоєчасної сплати узгодженого податкового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1579,51 грн;

- пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого встановлено наявність реєстрації податкових накладних з порушенням граничного строку реєстрації податкових накладних на суму 4205,64 грн;

- пункту 201.4 статті 201 ПК України, в частині відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 139 802 грн, в тому числі: за травень 2018 року - 2534 грн, за серпень 2018 року - 9655 грн, за листопад 2018 року - 350 грн, за грудень 2018 року - 13 760 грн, за січень 2019 року - 17 567 грн, за лютий 2019 року - 14 280 грн, за березень 2019 року - 20 003 грн, за квітень 2019 року - 19 202 грн, за травень 2019 року - 13 800 грн, за червень 2019 року - 14 691 грн, за серпень 2019 року - 13 960 грн;

- пункту 49.2, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України, розділів II, III Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 (z0111-15) , а саме: відомості про нараховані та виплачені фізичним особам суми доходів і суми утриманих з них податків за формою №1-ДФ до ДПІ подавалися своєчасно, але не в повному обсязі, з недостовірними відомостями податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь фізичних осіб. У звітах за 3, 4 квартал 2018 року не правильно відображено ідентифікаційний номер фізичної особи, що призвело до зміни платника податку. Підприємством подано уточнюючі звіти 24.07.2019 (термін подання до 09.11.2018) за 3 квартал 2018, та 25.07.2019 (термін подання до 11.02.2019) за 4 квартал 2018 року з порушенням строків подання звітності. У податковому розрахунку за 2 квартал 2019 року не правильно відображено ідентифікаційний номер фізичної особи, що призвело до зміни платника податку;

- статті 1 Закону України від 23.09.1994 № 185/94-ВР "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", а саме несвоєчасне надходження на поточний рахунок ТОВ "Асстра Україна" виручки в сумі 1 670 євро (еквівалент 53 841,68 грн) за договором від 09.06.2010 № AURP 019.10 з ООО "АсстрА Урал" (Російська Федерація);

- пункту 1 статті 9 декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 № 15-93 "Про систему валютного регулювання та валютного контролю", а саме порушення порядку декларування валютних цінностей та іншого майна, яке перебуває за межами України, станом на 01.04.2018.

13 лютого 2020 року на підставі акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення:

- № 00001520502, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 127 614 грн;

- № 00001500502, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 15 235 грн, з яких: за податковими зобов`язаннями - 12 188 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 3047 грн;

- № 00001490502, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 2 811 157 грн, з яких: за податковими зобов`язаннями - 1 775 955 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 035 202 грн;

- № 00001510502, згідно з яким застосовано штраф у розмірі 69 901 грн за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг).

Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку.

Рішенням Державної податкової служби України від 24.04.2020 № 14442/6/99-00-08-05-01-06 залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 13.02.2020 № 00001490502, № 00001500502, № 00001510502, №00001520502, а скаргу - без задоволення.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Не погодившись із судовими рішеннями, ГУ ДПС у м. Києві звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову повністю.

Щодо висновку про необхідність застосування правил дисконтування кредиторської заборгованості до зобов`язань ТОВ "Асстра Україна" за кредитним договором та про неправомірність включення витрат на ремонт вагонів до складу витрат звітного періоду підставою касаційного оскарження судових рішень є пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме:

- відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування у подібних правовідносинах підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 5 П(С)БО 15 "Дохід" - занижено (завищено) показник у рядку 01 декларацій "Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку";

- відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування у подібних правовідносинах пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 14 П(С)БО 7 "Основні засоби" внаслідок віднесення до складу рядка 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" Звіту про фінансові результати підприємства за 9 місяців 2019 року витрати на проведення капітального ремонту та заміну комплектуючих основних фондів.

Крім того, підставою касаційного оскарження судових рішень є також пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права (пункт 44.1 статті 44, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункти 7, 11 П(С)БО 16 "Витрати", внаслідок чого позивачем завищено витрати у рядку 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" Звіту про фінансові результати підприємства в частині включення витрат) без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного в постановах Верховного Суду від 27.02.2020 (справа № 822/1212/16), від 29.05.2020 (справа № 826/27811/15), від 06.08.2019 (справа № 160/8441/18).

У відзиві на касаційну скаргу позивач зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій є законними та обґрунтованими в частині, що оскаржується ГУ ДПС у м. Києві, тому просить залишити їх без змін. Натомість доводи контролюючого органу є необґрунтованими та спростовуються наявними у матеріалах справи доказами.

Щодо посилання відповідача на правові позиції Верховного Суду, то вони жодним чином не спростовують висновків, зазначених у рішеннях судів попередніх інстанцій, та стосуються правовідносин, які не є подібними до правовідносин, що розглядаються у межах цієї справи.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Щодо дисконтування довгострокових зобов`язань (кредиторської заборгованості).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 23.08.2018 між компанією Asstra Forwarding AG (Швейцарія), як кредитором, та ТОВ "Асстра Україна", як позичальником, укладено кредитний договір № LO 008-26.18. Загальний розмір позики за договором становить 800 000 євро. Розмір процентів за договором складає 7% річних від суми позики. Термін повернення позики - 23.08.2023 (5 років).

Згідно з даними руху на рахунку бухгалтерського обліку № 506 "Інші довгострокові позики в іноземній валюті" та банківських виписок по валютному рахунку, ТОВ "Асстра Україна" отримано за кредитним договором від "Asstrа Forwarding AG" (Швейцарія) позикові кошти у ІІІ кварталі 2018 року у сумі 355 000 євро (11 652 279,76 грн), у IV кварталі 2018 року у сумі 255 000 євро (8 231 360,31 грн). Всього на суму 610 000 євро (19 883 640,00 грн).

Протягом ІІ-ІІІ кварталів 2019 року ТОВ "Асстра Україна" повернуло 90 000 євро (2 536 971,63 грн).

У бухгалтерському обліку ТОВ "Асстра Україна" відображено заборгованість перед компанією "Asstra Forwarding AG" (Швейцарія) по кредиту рахунку бухгалтерського обліку № 506 ("Інші довгострокові позики в іноземній валюті" за номінальною вартістю, яка складає показник: за 2018 рік у сумі 610 000 євро, що в еквіваленті національної валюти - 19 345 624,18 грн (після здійснення перерахунку курсових різниць); за ІІІ квартали 2019 року у сумі 520 000 євро, що в еквіваленті національної валюти - 13 693 967 грн (після здійснення перерахунку курсових різниць).

Відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

При складені фінансової звітності платникам податків доцільно приділяти особливу увагу питанню правильності бухгалтерського обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, адже помилки при відображенні фінансового доходу або витрат від дисконтування довгострокової кредиторської/дебіторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу можуть призвести до неправильного відображення об`єкта оподаткування, тому як базис до визначення правильності висновків судів попередніх інстанцій слід уважно проаналізувати, як саме врегульоване це питання на рівні національних стандартів бухгалтерського обліку.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (z0860-99) (далі - П(С)БО 15).

Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно з пунктом 7 П(С)БО 15 визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

За положеннями пункту 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 "Зменшення корисності активів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 № 817 (z0035-05) (далі - П(С)БО 28), теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.

Відповідно до пункту 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

З метою упорядкування роботи підконтрольних установ та роз`яснення питань належного обліку дебіторської та кредиторської заборгованості Національним банком України підготовлено лист "Щодо бухгалтерського обліку пролонгації кредитних та депозитних договорів" від 17.08.2004 № 12-111/1226-8366, в якому, зокрема, зазначено: "Відповідно до Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 30 "Розкриття інформації у фінансових звітах банків та подібних фінансових установ", банки повинні відображати в бухгалтерському обліку інформацію про активи та зобов`язання через групування їх за строками погашення. З посиланням на Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України (неодноразово пізніше затверджувалися у відповідній редакції) НБУ у вказаному листі наголошував на відображенні в бухгалтерському обліку кредитних та вкладних (депозитних) операцій за відповідними рахунками з обліку короткострокової або довгострокової заборгованості залежно від строку, що визначається від дати підписання договору до дати їх погашення. Також звертав увагу, що операція з пролонгації кредиту (депозиту) на термін, що не перевищує 12 місяців, в бухгалтерському обліку відображається за рахунками короткострокових кредитів (депозитів). Якщо ж термін продовження дії перевищує один рік - за рахунками довгострокових кредитів (депозитів).

Разом із тим, з метою підвищення якості контрольно-перевірочних заходів ризикових операцій під час перевірок окремих питань обліку дебіторської і кредиторської заборгованості Державною фіскальною службою України 18.06.2018 видано листа № 18311/7/99-99-14-03-03-17 "Про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості", в якому надано відповідні рекомендації працівникам контролюючих органів щодо належного проведення відповідних перевірок.

Так, зокрема, відповідно до пункту 4 вказаного листа при проведенні перевірок платників податків доцільно дослідити питання відображення фінансового доходу від дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.

Окремо в листі звернено увагу на наступні положення, що регламентують відповідні правовідносини:

Так, пунктом 4 П(С)БО 11 "Зобов`язання" визначено, що довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями.

Довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за теперішньою вартістю (пункт 10 П(С)БО 11).

Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (пункт 4 П(С)БО 11).

Пунктом 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 № 9 (далі - П(С)БО 12), визначено терміни:

Амортизована собівартість фінансової інвестиції - собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).

Ефективна ставка відсотка - ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов`язання) та вартості її погашення.

Метод ефективної ставки відсотка - метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток.

У пункті 4 П(С)БО 12 зазначено, що фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю.

Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно (пункт 8 П(С)БО 12).

Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.

За положеннями пункту 10 П(С)БО 12 різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка.

Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

Отже, важливим є питання не лише відображення доходу від дисконтування кредиторської заборгованості (або витрат від дисконтування дебіторської заборгованості) в момент її виникнення, а й проведення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.

Для правильного вирішення даного спору необхідно встановити, чи на дату балансу зобов`язання за договорами позики були довгостроковими чи короткостроковими, оскільки від цього залежить, чи підлягають зобов`язання дисконтуванню, чи ні. Крім того, необхідним є перевірка правильності здійснення розрахунку дисконтування.

Такий підхід узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною, зокрема, у постановах від 29.07.2020 (справа № 640/4003/19), від 04.12.2019 (справа № 826/16321/18).

Як установлено судами попередніх інстанцій, спірні зобов`язання за кредитним договором між позивачем та нерезидентом є довгостроковими, а відтак підлягають дисконтуванню.

Зі змісту акта перевірки вбачається, що контролюючим органом здійснено дисконтування за формулою, зазначеною у листі ДФС України від 18.06.2018 №18311/7/99-99-14-03-03-17:

PV = FV : (1 + i)n, де

FV - майбутня вартість;

PV - теперішня вартість;

і - ставка дисконтування (облікова ставка рефінансування НБУ);

n - кількість періодів дисконтування.

Пунктом Б5.1.1 Додатка Б до Міжнародного стандарту фінансової звітності 9 "Фінансові інструменти" (далі - МСФЗ 9) визначено, що для оцінки справедливої вартості позики, виданої на неринкових умовах, необхідно продисконтувати всі майбутні грошові надходження по такій позиції за переважаючою ринковою ставкою відсотка для аналогічного інструмента з аналогічним кредитним рейтингом.

Під аналогічним інструментом розуміється кредит або позика з аналогічним терміном, валютою, типом відсоткової ставки, схемою руху грошових коштів, наявністю застави і базою для нарахування відсотків.

Справедлива вартість виданої позики дорівнюватиме величині усіх майбутніх грошових потоків, дисконтованих за ринковою ставкою відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строками, типом ставки відсотка та іншими ознаками). Різниця між сумою позики та її справедливою вартістю є витратами. Водночас, в процесі амортизації фінансового активу визнаються фінансові доходи (п.5.7.2 МСФЗ 9).

Згідно з параграфом К384 Додатка В до МСФЗ 9 грошові потоки, пов`язані з короткостроковою дебіторською заборгованістю, не дисконтують, якщо вплив дисконтування є несуттєвим.

Кращим свідченням справедливої вартості є ціни котирування на активному ринку. Якщо ринок для фінансового інструмента не є активним, суб`єкт господарювання встановлює справедливу вартість, застосовуючи метод оцінювання. Мета застосування методу оцінювання - встановити, якою буде ціна операції на дату оцінки в обміну між незалежними сторонами, виходячи з звичайних міркувань бізнесу (пункт 5.4.2 МСФЗ 9).

Фінансовий інструмент вважається котируваним на активному ринку, якщо ціни котирування легко і регулярно доступні (за допомогою біржі, дилера, брокера, промислової групи, служби інформації про ціни або регулівного органу) та відображають фактичні й регулярно здійснювані ринкові операції між незалежними сторонами. Справедлива вартість визначається як ціна, узгоджена між зацікавленим покупцем та зацікавленим продавцем в операції незалежних сторін. Мета визначення справедливої вартості для фінансового інструмента, який відкрито купується та продається на активному ринку - отримати ціну, за якою відбулась би операція з цим інструментом (тобто без модифікації або перепакування інструмента) на кінець звітного періоду на найсприятливішому активному ринку, до якого суб`єкт господарювання має безпосередній доступ (пункт Б5.4.3 МСФЗ 9).

Якщо ринок для фінансового інструмента не є активним, суб`єкт господарювання встановлює справедливу вартість, застосовуючи метод оцінювання. Цей метод базується на застосуванні останніх ринкових операцій між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (якщо вони доступні), посиланні на поточну справедливу вартість іншого інструмента, який є практично таким самим, аналізі дисконтованих грошових потоків та моделі опціонного ціноутворення. Якщо є метод оцінювання, який зазвичай використовують учасники ринку для визначення ціни інструмента, і доведено, що він надає достовірні оцінки цін, отриманих у фактичних ринкових операціях, то суб`єкт господарювання застосовує цей метод (пункт Б5.4.6 МСФЗ 9).

Пунктом 29 П(С)БО 13 визначено, що позичальник повинен первісно оцінити фінансові зобов`язання (позику) та відобразити її в обліку за фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості зобов`язань (суми позики) і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням фінансового інструмента.

Виходячи з положень МСФЗ, перед тим як оцінювати грошові потоки платник податків сам має право визначити за якою методикою їх оцінювати: за ціною котирування ціни на активному ринку чи, застосовуючи метод оцінювання, у разі відсутності активного ринку.

Національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, відтак, підприємство не зобов`язане визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно, а ДПС не має права визначати цю методику та давати вказівки платнику податків щодо методики.

Разом із цим, Суд зазначає, що відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами (крім підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі), розроблений на основі міжнародних стандартів фінансової звітності і законодавства Європейського Союзу у сфері бухгалтерського обліку та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.

Тобто визначення національних стандартів не дозволяє застосувати міжнародні стандарти обліку у разі відсутності методів ведення обліку в національних стандартах. А тому позиція контролюючого органу щодо посилання на міжнародні стандарти у разі, коли підприємство здійснює облік за національними стандартами є неправомірною та не відповідає положенням Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) .

Таким чином, застосований відповідачем розрахунок за формулою дисконтування заборгованості позивача є неправомірним, оскільки ґрунтується на нормах МСФО, в той час як позивач застосовує П(С)БО.

Ураховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій про безпідставність та необґрунтованість висновків акта перевірки щодо порушення позивачем норм підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України та, як наслідок, збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 1 550 800,44 грн, згідно з податковим повідомленням-рішенням від 13.02.2020 № 00001490502.

Щодо висновку контролюючого органу про порушення ТОВ "Асстра Україна" пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 14 П(С)БО 7 "Основні засоби" внаслідок віднесення до складу рядка 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" Звіту про фінансові результати підприємства за 9 місяців 2019 року витрати на проведення капітального ремонту та заміну комплектуючих основних засобів (залізничних вагонів), вартість яких підлягає амортизації у складі об`єктів основних фондів, на загальну суму 1 039 535 грн, у тому числі: за 2018 рік у сумі 388 135 грн, за ІІІ квартали 2019 року у сумі 651 400 грн, Суд зазначає наступне.

Суди попередніх інстанцій встановили, що 26.10.2018 між ТОВ "Альфара" (виконавець) та позивачем (замовник) укладено договір № 1006 про надання послуг з організації робіт по проведенню капітального та деповського ремонтів вантажних вагонів. За результатами виконання робіт підписано акт виконаних робіт (наданих послуг) № 249 від 31.12.2018: компенсація вартості деповського ремонту критих вагонів в кількості 10 штук та винагорода з організації робіт по деповському ремонту вагонів 5%.

ТОВ "Асстра Україна" відобразило суму витрат на проведення капітального та деповського ремонту в розмірі 388 135,00 грн в оборотно-сальдовій відомості по рахунку бухгалтерського обліку № 90 "Собівартість реалізації" та включило до рядка 2050 "Собівартість реалізованої продукції" Звіту про фінансові результати підприємства за 2018 рік.

Крім того, 26.06.2019 між ТОВ "Вагонкомплектсервіс" (виконавець) та позивачем (замовником) укладено договір № AUP 225-01.19, за умовами якого виконавець зобов`язується, відповідно до умов цього договору, на свій ризик та за завданням замовника виконати роботу з планового виду ремонту вагонів, подовження терміну служби вагонів власності замовника або орендованих замовником в іншого власника або якими замовник розпоряджається відповідно до зобов`язань за іншими угодами, згідно з Керівництвом по деповському ремонту вагонів ЦВ-0017 та Керівництвом по капітальному ремонту вагонів ЦВ-0016, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконану роботу.

Між сторонами підписані акти здачі-приймання робіт (надання послуг) з номенклатурою: капітальний ремонт вагону № 52411030; деповський ремонт вагона № 52546991; маневрова робота №№ 52546991, 52426921; фарбування залізничного вагона № 52426921; подовження терміну служби вагона №52426921 та інше, на загальну суму 266 399,80 грн, а також видаткові накладні на поставку запчастин для комплектації (проведення ремонту) вагонів на загальну суму 385 000 грн.

ТОВ "Асстра Україна" відобразило суму витрат на списання запасних частин і проведення капітального та деповського ремонту у розмірі 651 400,00 грн в оборотно-сальдовій відомості по рахунку бухгалтерського обліку № 90 "Собівартість реалізації" та включено до рядка 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" Звіту про фінансові результати підприємства за 9 місяців 2019 року.

На думку контролюючого органу, TOB "Асстра Україна" не відображено у бухгалтерському обліку збільшення первісної вартості об`єктів основних засобів (залізничних вагонів) на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єктів (капітальний ремонт тощо) на рахунку бухгалтерського обліку №15 "Капітальні інвестиції", проте включено до складу собівартості реалізації вартість таких витрат у повному обсязі.

Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно з підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до пункту 14 П(С)БО 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92 (z0288-00) , первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів.

Згідно з пунктом 15 П(С)БО 7 "Основні засоби" витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе в майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат (пункт 29 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561).

За положеннями пунктів 30, 31, 32 Методичних рекомендацій витрати на капітальний ремонт об`єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду. Такі витрати можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів. Витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов`язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому.

Вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об`єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом.

Прикладами такого поліпшення є:

а) модифікація, модернізація об`єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.

Отже, у чинному законодавстві щодо обліку основних засобів відсутні визначення капітальний або поточний ремонт. Всі витрати по ремонту (капітальний та поточний) підприємство може віднести на поточні витрати.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 28.02.2018 у справі № 821/1496/16.

При цьому, як встановлено судами попередніх інстанцій, витрати на ремонт вагонів, здійснених позивачем відповідно до договорів, укладених з ТОВ "Альфара" та ТОВ "Вагонкомплектсервіс", пов`язані виключно з підтриманням цих вагонів у робочому стані без збільшення економічного ефекту (здійснено заміну колісних пар вагонів), а тому не було підстав для віднесення цих витрат до капітальних інвестицій та збільшення первісної вартості вагонів. На підтвердження своєї позиції щодо заміни колісних пар вагонів позивачем надані копії видаткових накладних, специфікацій до договору.

Таким чином, ураховуючи що відповідачем не спростовано належним чином вищезазначених обставин, висновок про порушення позивачем вимог податкового законодавства у цій частині є непідтвердженим та безпідставним.

Щодо висновку контролюючого органу про заниження сум податкових зобов`язань з ПДВ у складі вартості нестач товарів, виявлених при транспортуванні, Суд зазначає наступне.

Зі змісту акту перевірки вбачається, що ТОВ "Асстра Україна" компенсувало ТОВ "АП Імпорт", ТОВ "АП Комерс", Аsstra Forwarding AG (Швейцарія), ТОВ "Проктер енд Гембл Україна", ТОВ САП "Родючість" нестачу вантажу.

Надалі позивач звернувся до ТОВ "Титан Транс Київ", ПП "Сумитрансекспедиція", фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 як перевізників з претензіями щодо відшкодування вартості компенсації за нестачу вантажу.

При цьому, під час проведення перевірки, контролюючим органом встановлено, що за відповідними претензіями замовників про відшкодування збитків ТОВ "Асстра Україна" до складу податкових зобов`язань відповідних декларацій з ПДВ не включені суми податку у складі вартості нестачі товарів, виявлених при транспортуванні та доставки до місця призначення вантажу, які надалі переадресовані на адресу транспортних організацій, на загальну суму 29 249 грн, а саме:

- претензія ПП "Сумитрансекседиція" від 04.05.2018 № 00005-01.18 щодо пошкодження вантажу - сільгосптехніка, сприскувачі Case, на загальну суму 15201 грн, у тому числі ПДВ 2 533,50 грн;

- претензії ТОВ "АП Комерс" від 17.08.2018 № CL-2949, CL-2955, CL-2973 щодо виявлення нестачі при прийманні вантажу - сільгосптехніка, сприскувачі Case, на загальну суму 57 929,58 грн, у тому числі ПДВ 9 654,93 грн;

- претензія ТОВ "Титан Транс Київ" від 13.08.2019 № CL-3199 щодо виявлення нестачі при прийманні вантажу - мастило Лукойл Авангард, мастило гідравлічне, на загальну суму 67 486,42 грн, у тому числі ПДВ 11 247,74 грн;

- претензія ФОП ОСОБА_1 від 11.08.2019 TG-1140-2019 щодо виявлення нестачі при прийманні вантажу - брак готової продукції, на загальну суму 16272,70 грн, у тому числі ПДВ 2 712,12 грн.

З огляду на зазначене, контролюючий орган уважає, що кошти, які надходять платнику ПДВ на його банківський рахунок як відшкодування збитків за неналежне утримання та збереження майна, внаслідок встановлення факту його розкрадання, знищення чи псування (без урахування штрафних санкцій і пені), розцінюються як компенсація вартості такого майна та відповідно включаються до бази оподаткування ПДВ.

На дату перерахування коштів на банківський рахунок платника податку (суб`єкта господарювання, якому відшкодовуються збитки) як відшкодування збитків за неналежне утримання та збереження майна, внаслідок встановлення факту його розкрадання, знищення чи псування (без урахування штрафних санкцій і пені), такий платник податку зобов`язаний визначити податкові зобов`язання з ПДВ за ставкою 20 відсотків та скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені Кодексом терміни.

Однак такий висновок відповідача є безпідставним, оскільки, як встановили суди попередніх інстанцій, у даному випадку позивачу не відшкодовано ТОВ "Титан Транс Київ", ПП "Сумитрансекспедиція", ФОП ОСОБА_1 вартість збитків внаслідок втрати (пошкодження) вантажу, а компенсовано затрати на їх відшкодування власникам вантажу.

При цьому, суди врахували доводи позивача, що претензії ТОВ "АП Комерс", адресовані ТОВ "Асстра Україна", підлягали відшкодуванню позивачем як перевізником вантажу.

Таким чином, колегія суддів уважає правильним висновок судів попередніх інстанцій про протиправність збільшення позивачу податкових зобов`язань з ПДВ на суму 26 148 грн та застосування штрафу за несвоєчасність реєстрації податкової накладної.

Щодо посилання ГУ ДПС у м. Києві на постанови Верховного Суду у цій частині, то колегія суддів не бере їх до уваги, оскільки вони ухвалені за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому доводи про те, що рішення судів ухвалено без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду, - є безпідставним.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу ГУ ДПС у м. Києві слід залишити без задоволення.

Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.