560/5558/20 Про скасування податкового повідомлення-рішення щодо нарахування податку на доходи фізичних осіб - 04.01.2023 Прийняття

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року (прийняте в складі: головуючого судді Коновчук Т.В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2021 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Шидловського В.Б., суддів Боровицького О.А., Матохнюка Д.Б.)

У С Т А Н О В И В:

І. Короткий зміст позовних вимог

1. У вересні 2020 року ОСОБА_1 (далі- позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом (з урахуванням уточнення позовних вимог) до Головного управління ДПС у Хмельницькій області ( далі- відповідач, податковий орган), в якому просить:

1.1. - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 16.03.2020 № 0008743303 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 3080902,50 грн (2464722,00 грн за податковими зобов`язаннями та 616180,50 грн за штрафними санкціями);

1.2. - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 16.03.2020 № 0008863303 про застосування штрафних санкцій у сумі 170,00 грн;

1.3. - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 16.03.2020 № 0008843303 про збільшення грошового зобов`язання за платежем військовий збір на суму 256741,88 грн (205393,50 грн за податковими зобов`язаннями та 51348,38 грн за штрафними санкціями).

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що відповідач приймаючи спірні податкові повідомлення-рішення, зробив висновок, що позивач у 2018 році отримав дохід у вигляді різниці номінальної вартості частки у статутному капіталі та фактичної вартості її придбання в сумі 13692900 грн. Проте, позивач придбав (набув) корпоративні права у статутному капіталі ПП "Експрес Агро", а тому, базою для оподаткування у цьому випадку буде інвестиційний прибуток, а не інший дохід, як визначив контролюючий орган. При цьому, позивач не отримав інвестиційного прибутку, що свідчить про відсутність оподатковуваного доходу платника податку та, відповідно, бази оподаткування. Оскільки позивач не отримував доходу, в нього відсутній також обов`язок подання декларації та сплати військового збору. Звертає увагу на те, що відповідач неналежно та невчасно надіслав позивачу копію наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

3. Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року, залишеною без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2021 року позовні вимоги було задоволено.

3.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 16.03.2020 № 0008743303.

3.2. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 16.03.2020 № 0008863303.

3.3. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 16.03.2020 № 0008843303. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.

4. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідач не провів оцінки вартості корпоративних прав, та, відповідно, не міг встановити отримання ОСОБА_1 доходу у 2018 році у вигляді різниці номінальної вартості частки у статутному капіталі та фактичної вартості її придбання.

ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції

5. 19 квітня 2021 року ГУ ДПС не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2021 року у справі №560/5558/20 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №560/5558/20 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

5.2. Так, скаржник зазначає, що станом на час подання касаційної скарги відсутній правовий висновок Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, зокрема вимоги п.п.162.1.1 п. 162.1 ст.162, 163.1 ст.163, п.164.1, пп.164.2.20 п.164.2 ст.164, п.п.168.2.1 п.168.2 статті 168 Податкового Кодексу України (в редакції чинній на момент спірних правовідносин) стосовно визначення правомірності дій контролюючого органу, в межах повноважень встановлених вказаними нормами закону, щодо визначення статусу платника податку - Позивача як Фізичної особи, яка не входила до складу ні учасників, ні засновників юридичної особи та не була акціонером, належності до учасників корпоративних прав на момент купівлі/придбання статутного Фонду юридичної особи.

5.3. Податковий орган зазначає, що ОСОБА_1 у 2018 році отримав дохід у вигляді різниці номінальної вартості частки у статутному капіталі та фактичної вартості її придбання в сумі 13692900 грн. Тому він був зобов`язаний задекларувати у річній податковій декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік до 1 травня 2019 року, самостійно визначити та сплатити податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 2464722 грн (13692900 грн х 18%) до 01.08.2019. Проте, позивач не подав річну декларацію про майновий стан і доходи за 2018 рік до 1 травня 2019 року, не визначив та не сплатив указане податкове зобов`язання, а також не нарахував та не сплатив військовий збір в сумі 205393,50 грн (13692900 х 1,5%).

5.4. Скаржник звертає увагу на пп.п.п. 170.2.1 -170.2.2 п. 170.2 статті 170 ПК України вказує на те, що у випадку продажу корпоративного права (інвестиційного активу), об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб уважається інвестиційний прибуток, для визначення якого враховуються витрати, пов`язані із придбанням такого корпоративного права.

Корпоративні права отримані Позивачем згідно п.п. 4.3 п. 4 Договору від 05.01.2018 в момент внесення відповідних змін до Статуту ПП "Експрес Агро" та органів державної реєстрації\ а зміст оскаржуваних судових рішень не містять в собі доказів 1) внесення Позивачем відповідних змін до Статуту ПП "Експрес Агро" на момент визначення контролюючим органом Позивачу грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, за наслідками вищевказаної господарської операції., та 2) понесення Позивачем витрат на отримання корпоративних прав), то дохід Позивача від купівлі частки, що складає 100 % статутного капіталу ПП "Експрес Агро" не підпадає під визначення поняття "інвестиційний прибутку", та як наслідок не може вважатися об`єктом оподаткування в розумінні п. 170.2 статті 170 Податкового кодексу України.

5.5. Крім того, висновок судів першої та апеляційної інстанцій при вирішенні спірних правовідносин про те, що на час звернення Позивача до суду була відсутні постанова Верховного Суду від 26.11.2020 року по справі №500/2486/19, а тому застосування вказаного судового рішення Верховного Суду при розгляді даної справи буде суперечити принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд є необґрунтованим, оскільки при винесенні судових рішень судами першої та апеляційної інстанцій не враховано позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 11.04.2020 року щодо дотримання судами принципу диспозитивності при розгляді клопотань про залишення позову без розгляду, відповідно до якої "... особа, яка бере участь у справі, розпоряджається своїми правами на власний розсуд.

Таке право мають особи в інтересах яких заявлено вимоги. Тому, Суд зобов`язаний залишити заяву без розгляду, якщо сторона звернулася із таким клопотанням на будь-якій стадії судового процесу.

6. Позивач у письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, уважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

7. 15 червня 2021 року справа №560/5558/20 надійшла на адресу Верховного Суду.

IV. Установлені судами фактичні обставини справи

8. Суди попередніх інстанцій установили, що між ОСОБА_2 (продавець) та ОСОБА_1 (покупець) 05.01.2018 укладено договір купівлі-продажу частки в статутному капіталі приватного підприємства "ЕКСПРЕС АГРО", відповідно до умов якого:

- продавець передає у власність покупцю належне йому на праві власності право на свою частку у розмірі 100% у статутному капіталі приватного підприємства "Експрес Агро", а покупець приймає та оплачує 100% частки в ПП "Експрес Агро" на умовах, визначених цим договором (пункт 1.1);

- за домовленістю сторін продаж частки, що складає 100% статутного капіталу ПП "Експрес Агро", вчиняється за 50000,00 грн (пункт 2.1);

- цей договір уважається укладеним і набирає чинності з моменту його підписання (пункт 9.1).

9. На підставі пункту 75.1 статті 75, підпунктів 78.1.1, 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 глави 8 Податкового кодексу України (2755-17) , відповідно до наказу Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 11.01.2020 №60 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, головним державним ревізором-інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи фізичних та самозайнятих осіб управління податків і зборів з фізичних осіб Головного управління ДПС у Хмельницькій області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної ОСОБА_1 з питань повноти нарахування податків і зборів від отриманого доходу у вигляді різниці номінальної вартості частки у статутному капіталі та фактичної вартості її придбання.

10. За результатами перевірки складено акт від 31.01.2020 №0145/22-01-33-03/ НОМЕР_1, відповідно до висновків якого, перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:

- підпунктів 16.1.2, 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 176.1 статті 176, пункту 179.1 статті 179 Податкового кодексу України, а саме: неподання податкової декларації за 2018 рік;

- підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України, а саме: занижено податкове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб за 2018 рік у сумі 2464722 грн;

- підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, підпунктів 1.2, 1.4, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (2755-17) , а саме: занижено військовий збір за 2018 рік на суму 205393,50 грн;

- пункту 179.7 статті 179 Податкового кодексу України, а саме: не сплачено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2018 рік на загальну суму 2464722 грн та з військового збору за 2018 рік на загальну суму 205393,50 грн.

11. На підставі зазначених висновків, Головне управління ДПС у Хмельницькій області винесло податкові повідомлення-рішення:

- від 16.03.2020 №0008743303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 3080902,50 грн, у тому числі 2464722,00 грн - за податковими зобов`язаннями, 616180,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

- від 16.03.2020 №0008863303, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 170,00 грн;

- від 16.03.2020 №0008843303, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на суму 256741,88 грн, у тому числі 205393,50 грн - за податковими зобов`язаннями, 51348,38 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

12. Позивач оскаржив податкові повідомлення-рішення від 16.03.2020 №0008743303, від 16.03.2020 №0008863303 та від 16.03.2020 №0008843303 в адміністративному порядку. Рішенням Державної податкової служби України від 02.06.2020 №16/99-00-08-05-04-06 вказані податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу ОСОБА_1 - без задоволення.

13. Позивач, уважаючи податкові повідомлення-рішення від 16.03.2020 №0008743303, від 16.03.2020 №0008863303 та від 16.03.2020 №0008843303 протиправними, звернувся з позовом до суду.

V. Позиція Верховного Суду

14. Верховний Суд, переглядає рішення суду першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіряючи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

15. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності прийняття рішення про оподаткування інвестиційного прибутку.

16. Відповідно до пп.164.2.9 п.164.2 статті 164 Податкового кодексу України (далі ПК України (2755-17) ) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 165.1.40 і 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.

17. Положеннями підпункту 170.2.2 пункту 170.2 статті 170 ПК України визначено, що інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпунктів 170.2.4 - 170.2.6 цього пункту (крім операцій з деривативами).

18. До продажу інвестиційного активу прирівнюються також операції з: обміну інвестиційного активу на інший інвестиційний актив; зворотного викупу або погашення інвестиційного активу його емітентом, який належав платнику податку; повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним (або особою, у якої інвестиційний актив був придбаний прямо чи опосередковано) до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента, зменшення статутного капіталу такого емітента чи ліквідації такого емітента.

19. Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права.

20. Разом з тим, підпунктом 170.2.6 пункту 170.2 статті 170 ПК України, в редакції чинній, на момент виникнення спірних правовідносин, установлено, що до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.

21. Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного (податкового) року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.

22. Якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має від`ємне значення, його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення, крім фінансових результатів, зазначених в абзаці першому пункту 29 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу.

23. Зі змісту наведених норм слідує, що інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпунктів 170.2.4 - 170.2.6 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України.

24. При цьому, суди правильно вказували, що при вирішенні питання щодо оподаткування інвестиційного прибутку, перевірці підлягають обставини наявності у позивача позитивного фінансового результату від операцій з інвестиційними активами.

25. Така позиція висвітлена у постанові Верховного Суду від 06.02.2018 у справі №826/9611/16.

26. Також судами попередніх інстанцій встановлено, позивач, на підставі договору від 05.01.2018, придбав частку у розмірі 100% у статутному капіталі приватного підприємства "Експрес Агро" за 50000,00 грн.

27. Суди першої та апеляційної інстанції встановили, що податковий орган не довів отримання позивачем інвестиційного прибутку у 2018 році, повернення йому коштів або майна, попередньо внесених до статутного капіталу емітента корпоративних прав, наявності позитивного фінансового результату від таких операцій та наявності підстав для нарахування у цьому випадку податку у відповідності до порядку виконання обов`язку, визначеного частиною 2 статті 77 КАС України,

28. Водночас, визначаючи базу оподаткування зі здійсненої позивачем операції з придбання корпоративних прав в ПП "Експрес Агро", податковий орган посилається на підпункт 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України, відповідно до якого до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.

29. Проте, судами попередніх інстанцій правильно зазначено, що оскільки до інших доходів за вказаною нормою, можуть відноситися доходи платників податків від операцій виключно у випадку, коли оподаткування таких операцій (доходів) не врегульовано положеннями підпунктів 164.2.1-164.2.19 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України. При цьому, позивач провів операцію з придбання корпоративних прав, а тому, базою для оподаткування в цьому випадку буде інвестиційний прибуток (підпункт 164.2.9 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України).

30. Стосовно доводів податкового органу про те, що позивач у 2018 році отримав дохід у вигляді різниці номінальної вартості частки у статутному капіталі та фактичної вартості її придбання в сумі 13692900 грн, Суд зазначає наступне.

31. Так, номінальна вартість частки у статутному капіталі не тотожна та не завжди дорівнює її ринковій вартості. Номінальна вартість є незмінною, натомість ринкова вартість може бути як вищою так і нижчою від номінальної, а може і відповідати їй, та залежить від ряду факторів, які формуються на ринку (попит, пропозиція, динаміка торгів тощо) в певний момент часу.

32. Указана позиція висвітлена у постанові Верховного Суду від 13.11.2018 у справі №826/12329/14.

34. Крім того, під час перевірки відповідач не провів оцінки вартості корпоративних прав, та, відповідно, не міг встановити отримання ОСОБА_1 доходу у 2018 році у вигляді різниці номінальної вартості частки у статутному капіталі та фактичної вартості її придбання, а тому суд першої інстанції з урахуванням зазначених обставин дійшов вірного висновку про задоволення позовних вимог.

35. Щодо строків звернення до суду позивача та посилання апелянта на постанову Верховного Суду від 26.11.2020 у справі № 500/2486/19, колегія суддів зазначає наступне.

36. З матеріалів справи слідує, що на час звернення позивача до суду була відсутня постанова Верховного Суду від 26.11.2020 у справі № 500/2486/19. Тому, застосування зміни сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики, свідчитиме про не додержання принципу правової визначеності та не забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права.

37. За таких обставин, Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

38. Ураховуючи, що суди першої та апеляційної інстанції прийняли рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій - без змін.

VІІ. Судові витрати

39. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.