804/6410/14 Про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, згідно з якими платнику податків збільшено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств - 18.10.2022 Прийняття

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Кривбасоптіма" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, третя особа - Товариство з обмеженою відповідальністю "Торговий дім Ветек" про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Кривбасоптіма" на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду (суддя: О. С. Рябчук) від 29 серпня 2014 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Д. В. Чепурнов, С. В. Сафронова, В. В. Мельник) від 10 серпня 2021 року,

І. РУХ СПРАВИ

1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Кривабсоптіма" (далі - ТОВ "Кривабсоптіма", позивач, скаржник, товариство/підприємство) звернулось з позовом до суду в якому, з урахуванням уточнень, просило визнати нечинними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22 квітня 2014 року № 0001192201 - повністю, № 0001212201 на суму 1 813 353,00 грн.

2. В обґрунтування позовних вимог зазначено, що висновки акта перевірки про відсутність реального характеру господарських операцій по поставці нафтопродуктів між позивачем та ТОВ "Торговий дім Ветек" та відсутність факту придбання товару у останнього, на підставі яких прийняті оскаржувані рішення, не відповідають фактичним обставинам здійснених господарських операцій щодо придбання нафтопродуктів відповідно до укладених договорів при тому, що господарські операції були належним чином оформленні та підтверджуються первинними документами. Крім того позивач не може відповідати за дотримання податкової дисципліни своїм контрагентом та третіми особами.

3. Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2014 року в задоволенні позову відмовлено повністю.

4. Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 25 листопада 2015 року постанову суду першої інстанції скасував та ухвалив нове рішення про задоволення позову.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 22 квітня 2014 року № 0001192201 в повному обсязі та № 0001212201 у сумі 1 813 353 грн.

5. Постановою Верховного Суду від 17 червня 2021 року постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2015 року скасовано, а справу направлено до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.

6. За наслідками нового розгляду справи постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2014 року залишено без змін.

7. 08 червня 2022 року на адресу Верховного Суду повторно надійшла касаційна скарга, в якій позивач просив скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2014 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

8. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 14 липня 2022 клопотання ТОВ "Кривбасоптіма" про поновлення строку на касаційне оскарження задоволено, поновлено ТОВ "Кривбасоптіма" строк на касаційне оскарження постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2014 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року у справі № 804/6410/14, відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ "Кривбасоптіма" на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2014 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року у справі № 804/6410/14, установлено десятиденний строк з дня отримання копії цієї ухвали для подання відзиву на касаційну скаргу та роз`яснити, що до відзиву додаються докази надсилання (надання) його копій та доданих до нього документів іншим учасникам справи.

9. 05 серпня 2022 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому, відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів першої та апеляційної інстанції залишити без змін.

10. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

11. Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджено, що податковим органом 31 березня 2014 року проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ "Кривбасоптіма" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2013 року, за результатами якої складено акт № 298/22-01/30001532 від 07 квітня 2014 року, яким встановлені наступні порушення допущені ТОВ "Кривбасоптіма":

- пункту 44.1 статті 44, підпункту 135.5.12 пункту 135.5, підпункту 139.1.12 пункту 139.1 статті 139, пункту 138.2, пункту 138.4, підпункту 138.8.1 пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ), пунктів 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-ХІ та пунктів 2.1, 2.2, 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (z0168-95) занижено податок на прибуток у сумі 1 208 999,00 грн;

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.2, 198.6, статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, пунктів 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-ХІ та пунктів 2.1, 2.2, 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (z0168-95) в результаті чого занижено податок на додану вартість у сумі 548 021,00 грн.

12. Так, перевіркою достовірності та повноти доходів і витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, виявлено невідповідність даних бухгалтерського обліку задекларованим Товариством показникам.

13. У акті перевірки податковий орган також дійшов висновку про формування Товариством валових витрат та податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинам із ТОВ "Торговий дім "Ветек" без достатніх правових підстав, з огляду на нереальність господарських взаємовідносин з цим платником податків. Обґрунтовуючи порушення норм податкового законодавства податковий орган послався на результати здійснених заходів з податкового контролю по вказаному контрагенту та платників податків (по ланцюгу постачання) й аналіз їхньої податкової звітності; відсутність у них необхідних ресурсів і умов для здійснення спірних операцій, а також статусу імпортерів поставленої продукції; обставини порушеного стосовно основного постачальника контрагента ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" кримінального провадження. На думку контролюючого органу, фактично товар (дизельне паливо) було отримано Товариством від невстановлених осіб без укладення будь-яких угод та за відсутності документального підтвердження оплати за нього.

14. На підставі акта перевірки Криворізькою центральною об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області 22 квітня 2014 року винесено податкові повідомлення-рішення № 0001192201, № 0001212201.

15. Позивач, не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями звернувся до суду з цим позовом за для захисту своїх порушених прав.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

16. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, виходив з того, що позивачем не підтверджено реальності здійснення господарських операцій через недостатність первинних документів, крім того невідповідність складених первинних документів та їх формальність не дає підстав відображення в податковому обліку ТОВ "Кривбасотптіма" наслідків таких операцій.

17. За наслідками нового розгляду справи, суд апеляційної інстанції погодився з такими висновками суду першої інстанції та додаткового зазначив наступне:

- позивачем не надано специфікацій до договору № 213-07/11/13 від 07 листопада 2013 року;

- ТОВ "Торговий дім Ветек" знаходиться за адресою м. Київ, вул. Червоноармійська/Басейна, буд. 1-3/2 літ. "А". При цьому, в залізничних товарно-транспортних накладних та в актах приймання нафтопродуктів зазначена адреса відправника Одеса Застава І. Позивачем не надано обґрунтувань та доказів відвантаження товару з Одеса Застава І за умов знаходження постачальника - Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім Ветек", в м. Києві;

- аналізуючи Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496 (z0805-08) (далі - Інструкція), зокрема, судом апеляційної інстанції встановлено відсутність журналів обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП, актів матеріально відповідальної особи про прийняті нафтопродукти, товарних книг кількісного руху нафтопродуктів за формою №31-НП, довіреностей для приймання нафти та/або нафто продуктів, виключає факт реального здійснення господарських операцій.

- критично оцінено факт надання позивачем сертифікатів відповідності нафтопродуктів, оскільки вказані документи не є тими які можуть підтвердити або спростувати факт реальності здійснення господарської операції;

- відсутність у постачальників товариства по ланцюгу постачання об`єктивної можливості поставити продукцію через недостатність ресурсів виконати спірні поставки контрагентами, не встановлення первинних документів про залучення спірними постачальниками третіх осіб до виконання зазначених поставок, неможливість на підставі даних, наявних у податкового органу, виявити походження товару;

- подані позивачем первинні документи бухгалтерського та податкового обліку (податкові та видаткові накладні, платіжні доручення) по контрагенту з ТОВ "Торговий дім Ветек" не є достатніми доказами фактичного виконання операцій; спірні господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленими контролюючим органом фактами щодо фіктивної діяльності контрагента позивача свідчить про безтоварність господарських операцій, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку цього товариства.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

18. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відмову у задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

19. Підставою касаційного оскарження відповідач зазначив пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

20. У доводах касаційної скарги позивач зазначає, що суди попередніх інстанцій застосували норми права без урахування висновків, висловлених Верховним Судом, щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, у постановах від 16 грудня 2021 року у справі № 200/13279/19-а, від 25 травня 2021 року у справі № 804/10015/15, від 19 травня 2020 року у справі № 826/10104/16, від 02 червня 2020 року у справі № 620/1024/19, від 29 липня 2021 року у справі № 580/2317/19.

21. В обґрунтування цього відповідач, посилаючись на вказані висновки Верховного Суду, зазначає на таке:

- позивачем по даній справі надані суду документи, які у своїй сукупності дозволяють стверджувати про реальність спірної господарської операції, а порушення податкової дисципліни з боку ТОВ "Торговий дім Ветек" та ТОВ "Газукраїна-2020" не можуть ставитись в провину позивачу;

- судом апеляційної інстанції як одну з підстав відмови в задоволенні позову зазначено, що матеріали справи не містять специфікації до договору. При цьому, під час документальної перевірки податковому органу надавались специфікації до договору, які наявні в матеріалах справи, а відповідач, зі свого боку, ніколи не заперечував їх існування;

- суди попередніх інстанцій, зокрема, суд апеляційної інстанції, хоча й просто вказали у cвоїх рішеннях на наявність в матеріалах справи первинної документації у вигляді залізничних накладних, однак при цьому ними й не було здійснено їх дослідження та оцінку, а саме не було встановлено: за який період здійснювалася поставка пального, на яку суму була здійснена поставка пального, в якій кількості поставлялося пальне, хто приймав участь в складанні залізничних накладних, звідки здійснювалося відвантаження пального, куди здійснювалася поставка пального;

- залізничні накладні складені у відповідності до вимог вищевказаної Інструкції, які слугують прямим і неспростованим підтвердженням дійсності господарських операцій;

- суд апеляційної інстанції, аналізуючи норми, які стосуються порядку приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів посилається на відсутність наступних документів: товарно-транспортних накладних, журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП, змінний звіт АЗС за формою № 17-НП, які взагалі не складаються при перевезенні товару залізничним транспортом, що вказує на не з`ясування судами способу транспортування (поставки) ПММ та законодавства, що регулює такий вид транспортування (поставки).

22. Разом з тим, скаржник звертає увагу на те, що при перегляді цієї справи касаційний суд направляв її на новий розгляд до суду апеляційної інстанції у зв`язку з тим, що останнім не було встановлено істотних обставин справи, які мають значення для прийняття законного та обґрунтованого рішення, а саме:

- хто від імені контрагента підписав документи, які стали підставою для формування податкового обліку позивача;

- за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки позивача та контрагента,

- наявності у останнього трудових та інших ресурсів, які, з урахуванням сутності спірних операцій, були б об`єктивно необхідними суб`єкту господарювання для їх виконання;

- чи знало і чи не могло не знати Товариство про технологічний й кадровий потенціал виконавця та його здатність виконати обумовлені зобов`язання; походження товарів (нафтопродуктів) у ланцюгу постачання;

- конкретні умови передачі нафтопродуктів позивачу, обставини їх переміщення і доставки, завантаження (розвантаження), враховуючи, у томе числі, особливості перевезення паливно-мастильних матеріалів залізничним транспортом (зокрема до/від станцій залізниць відправлення/призначення), умови переходу права власності, передачі тощо, за яких додані до матеріалів справи документи свідчать

- про фактичне виконання зобов`язань (справжність операцій) саме ТОВ "Торговий дім "Ветек".

23. Проте, вказані обставини так і не були досліджені судом апеляційної інстанції, результат такого дослідження в оскаржуваному рішенні відсутній. За таких обставин, висновки суду апеляційної інстанції не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

24. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.

25. Предметом перевірки судів у цій справі були рішення податкового органу щодо правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати податку на прибуток та податку додану вартість (далі - ПДВ) за наслідками господарської діяльності позивача з ТОВ "Торговий дім "Ветек" у 2013 році.

26. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

27. Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

28. Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

29. Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

30. За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

31. Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

32. Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

33. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

34. У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

35. За змістом пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

36. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

37. За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV (996-14) ) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

38. У свою чергу, господарська операція - це дія або подія яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань власному капіталі, відомості про яку містяться в первинному документі що підтверджує її здійснення (стаття 1 цього ж Закону).

39. Згідно із частинами першої та другої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.

40. Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

41. Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

42. Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

43. Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового обліку, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

44. Так, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

45. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

46. Суд звертає увагу на те, що роблячи висновки щодо законності чи незаконності формування даних податкового обліку платником податків слід детально досліджувати саму суть господарських операцій та в залежності від суті таких визначати відповідний комплект документів, що повинен був складатися у ході такої господарської діяльності. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.

47. Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, що позивачем (Покупець) укладено договір на поставку нафтопродуктів із TOB "Торговий дім "Ветек" (Постачальник) від 07 листопада 2013 року № 213/07/11/13, за умовами якого, Постачальник зобов`язується передати в установлені строки, а Покупець оплатити та прийняти нафтопродукти, що узгоджені сторонами до постачання відповідно до Специфікацій до даного Договору.

48. Згідно з пунктом 1.3 договору даний Договір не може тлумачитись без Специфікацій, а Специфікації не можуть тлумачитись без даного Договору.

49. Відповідно до пункту 3.3. договору Постачальник, у випадку можливості відвантажити заявлений Покупцем Товар оформляє на підставі отриманої від покупця заявки Специфікацію, яка, після підписання її сторонами, являється підставою для відвантаження Товару Постачальником. Обсяг заявки, який може бути прийнятий Постачальником до виконання, визначається найменуванням товару і його кількістю, зазначеною Постачальником у відповідній Специфікації.

50. Згідно з пунктом 3.4. договору підставою для перерахування оплати за Товар є рахунок-фактура Постачальника, який виставляється Постачальником після підписання сторонами відповідної Специфікації.

51. Відповідно до пунктів 61, 6.2 договору зобов`язання Постачальника з поставки товару у рамках цього Договору виникає після підписання сторонами відповідної Специфікації та здійснення Покупцем оплати згідно з умовами цього Договору.

52. У Специфікаціях до даного Договору Сторони вказують, зокрема, найменування та кількість Товару, що підлягає поставці; найменування і номер нормативного документа, вимогам якого має відповідати якість Товару; ціну Товару; вид відвантаження.

53. На підтвердження реальності господарських операцій з контрагентом (TOB "Торговий дім "Ветек") позивачем надано наступні документи: договір, податкові накладні, акти приймання нафтопродуктів, залізничні товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, оборотно-сальдові відомості, відомості по рахунку, журнали-ордери, паспорти якості, сертифікати відповідності, копії актів виконаних робіт, рахунки-фактури, видаткові накладні, заявки на відвантаження товару, довіреності, пояснювальну записку, реєстр виданих та отриманих податкових накладних.

54. При цьому, визнаючи обставини не здійснення господарської операції по поставці нафтопродуктів, апеляційний суд, встановив, що позивачем не надано специфікацій до договору № 213-07/11/13 від 07 листопада 2013 року.

55. Проте, суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що в матеріалах справи наявні специфікації, більш того, у ході розгляду справи та під час перевірки відповідач ніколи не заперечував їх існування.

56. Водночас, направляючи справу на новий апеляційний розгляд Верховний Суд у своїй постанові від 17 червня 2021 року, зокрема, зазначив, що апеляційним судом не встановлено: хто ж саме від імені контрагента підписав документи, які стали підставою для формування податкового обліку позивача; не з`ясовано за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки позивача та контрагента, а також наявності у останнього трудових та інших ресурсів, які, з урахуванням сутності спірних операцій, були б об`єктивно необхідними суб`єкту господарювання для їх виконання; чи знало і чи не могло не знати Товариство про технологічний й кадровий потенціал виконавця та його здатність виконати обумовлені зобов`язання; не перевірив походження товарів (нафтопродуктів) у ланцюгу постачання.

57. Натомість, роблячи висновок про нереальність спірних операцій судом апеляційної інстанції вказані обставини так і не були досліджені, результат такого дослідження в оскаржуваному рішенні відсутній.

58. У розрізі мотивів Верховного Суду апеляційним судом також не було з`ясовано, обставини порушеного стосовно основного по ланцюгу постачання постачальника контрагента ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" кримінального провадження.

59. Також, суд апеляційної інстанції, на вимогу постанови Верховного Суду, не навів відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови передачі нафтопродуктів позивачу, обставини їх переміщення і доставки, завантаження (розвантаження), враховуючи, у тому числі, особливості перевезення паливно-мастильних матеріалів саме залізничним транспортом (зокрема до/від станцій залізниць відправлення/призначення), умови переходу права власності, передачі тощо, за яких додані до матеріалів справи документи свідчать про фактичне виконання зобов`язань (справжність операцій) саме ТОВ "Торговий дім "Ветек".

60. Суд апеляційної інстанції, аналізуючи, зокрема, пункти 7.5, 10.2.1, 10.2.2, 10.2.3, 10.2.10, 14.1 Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (затвердженою наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155), вказав на відсутність первинних документів такі, як журналів обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП, актів матеріально відповідальної особи про прийняті нафтопродукти, товарних книг кількісного руху нафтопродуктів за формою № 31-НП, довіреностей для приймання нафти та/або нафто продуктів.

61. Однак, в контексті викладеного, апеляційним судом (при останньому перегляді справи, на виконання вимог Верховного Суду) не взято до уваги те, що порядок відвантаження нафти і нафтопродуктів саме залізничним транспортом визначений, зокрема, пунктом 7.3 згаданої Інструкції, а не пунктом 7.5, яким передбачено порядок відпуску нафти та нафтопродуктів автомобільним транспортом, тобто, суд апеляційної інстанції, на вимогу суду касаційної інстанції, не навів відповідних мотивів щодо особливості перевезення паливно-мастильних матеріалів саме залізничним транспортом (зокрема до/від станцій залізниць відправлення/призначення), більш того, не було здійснено дослідження та оцінку саме залізничних накладних, та відповідно не встановлено наявність/відсутність первинної документації які складаються при перевезені товару залізничним транспортом, що вказує на не з`ясування судом апеляційної інстанції способу транспортування поставки ПММ та законодавства, що регулює такий вид транспортування (поставки).

62. Також, слід зауважити, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.

63. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України (у редакції чинній на час вирішення спору судами) обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

64. Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, що платником податків неправомірно відображено у податковому обліку витрати, або документи, на підставі яких платник податків сформував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

65. З урахуванням наведеного, суд апеляційної інстанції, роблячи висновок про відсутність у постачальників Товариства по ланцюгу постачання об`єктивної можливості поставити ПММ не навів обґрунтованих мотивів та не послався на докази, які б свідчили, що наявні у контрагентів по ланцюгу постачання трудові ресурси чи матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару, обумовленого укладеним договором з позивачем.

66. Крім того, суд касаційної інстанції зазначає, що висновки податкового органу про відсутність у постачальників по ланцюгу постачання матеріально - технічного забезпечення та трудових ресурсів для проведення відповідного виду господарської діяльності зроблено виключно на підставі акта зустрічної звірки та інформації з бази даних податкового органу щодо контрагента позивача за договором та інших контрагентів по ланцюгу постачання, проте така податкова інформація, носить виключно інформативний характер та не є безумовною підставою для висновків про нездійснення господарської операції за умови наявності інших документів, що підтверджують її реальність.

67. Колегія суддів зазначає, що чинним законодавством, яким регулюються спірні правовідносини, чітко визначено, що подання платником податку до контролюючого органу належним чином оформлених первинних документів, передбачених податковим законодавством, з метою отримання податкової вигоди - є підставою для її отримання, якщо контролюючий орган не доведе неправдивість, недостовірність або суперечливість відомостей, що містяться у таких документах.

68. Отже, під час нового розгляду цієї справи судом апеляційної інстанції не виконано вимоги Верховного Суду й не надано правильну правову оцінку усім обставинам, на яких акцентував увагу касаційний суд.

69. Зважаючи на викладене, Суд вважає висновки суду апеляційної інстанції передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 КАС України, а відтак таке судове рішення не є таким, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.

70. У той же час, слід зазначити, що з посиланням на те, що ТОВ "Торговий дім Ветек" знаходиться за адресою м. Київ, вул. Червоноармійська/Басейна, буд. 1-3/2 літ. "А", а в залізничних товарно-транспортних накладних та в актах приймання нафтопродуктів зазначена адреса відправника Одеса Застава І, суд апеляційної інстанції вважав, що позивачем не надано обґрунтувань та доказів відвантаження товару з Одеса Застава І за умов знаходження постачальника - ТОВ "Торговий дім Ветек", в м. Києві.

71. Суд апеляційної інстанції, не звернув уваги на те, що відповідно до Договору поставки, постачання Товару здійснюється залізничним транспортом на умовах FCA франко - перевізник ст. Одеса - Застава 1 Одеської з/д (згідно Інкотермс 2010), якщо інші умови поставки не були погоджені Сторонами.

72. Проте, вказане залишено поза правовою оцінкою та дослідження судом апеляційної інстанції.

73. Оскільки вказані вище обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження суду апеляційної інстанції, тому з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні) відсутня можливість перевірити Верховним Судом правильність його висновків в цілому по суті спору.

74. Згідно з частинами першою, другою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

75. Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, що входять до предмета доказування, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

76. Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

77. Підсумовуючи наведене Суд приходить до висновку, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, не встановив фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Кривбасоптіма" задовольнити частково, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року у справі № 804/6410/14 скасувати, та справу направити на новий розгляд до Третього апеляційного адміністративного суду.