826/2714/18 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, згідно з яким платнику податків збільшено суми грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств - 03.10.2022 Прийняття

У лютому 2018 року Державне підприємство "Підприємство із забезпечення нафтопродуктами" (далі - ДП "Підприємство із забезпечення нафтопродуктами"; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24 листопада 2017 року № 00008801402 та від 24 листопада 2017 року № 0060791409.

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 09 серпня 2018 року в задоволенні позовних вимог відмовив.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 11 грудня 2018 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

ДП "Підприємство із забезпечення нафтопродуктами" звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 09 серпня 2018 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2018 року та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити повністю.

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому зазначає, що висновок попередніх судових інстанцій про існування в нього протягом 2014 - 2015 років непогашеної дебіторської заборгованості за зовнішньоекономічними операціями, на яку повинні були нараховуватися курсові різниці, не підтверджений допустимими доказами, зокрема первинними документами, бухгалтерськими виписками, відомостями з уповноважених банків чи митниці. Також звертає увагу на те, що відповідач не долучив жодних доказів, які б підтверджували порушення ДП "Підприємство із забезпечення нафтопродуктами" порядку видачі готівки та не зазначив жодних відомостей про те, що він не може надати будь-які із документів, на яких ґрунтується його позиція.

Верховний Суд ухвалою від 08 лютого 2019 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою позивача.

11 березня 2019 року від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

29 листопада 2021 року ГУ ДФС у м. Києві заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - ГУ ДФС у м. Києві на Головне управління ДПС у м. Києві у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ДП "Підприємство із забезпечення нафтопродуктами" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, валютного - за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт від 30 жовтня 2017 року № 443/26-15-14-02-03/03482347.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України (2755-17) ), пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року № 193 (z0515-00) (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оскільки відповідно до наданого до перевірки аналітичного рахунку 362 "Розрахунки з іноземними покупцями" станом на 01 січня 2014 року в нього обліковувалася дебіторська заборгованість у розмірі 829223,28 дол. США (еквівалент 6627981,64 грн згідно з курсом Національного банку України станом на 01 січня 2014 року - 7,993 грн/1 дол. США). З огляду на те, що станом на 31 грудня 2014 року дебіторська заборгованість не погашена, курсові різниці не нараховано, відповідно до курсу Національного банку України станом на 31 грудня 2014 року дебіторська заборгованість склала 13075653,65 грн (курсові різниці становлять 6447672,01 грн).

Згідно з наданими до перевірки даними бухгалтерського обліку по аналітичному рахунку 949 "Інші витрати операційної діяльності" станом на 31 грудня 2015 року дебіторську заборгованість у розмірі 6627981,64 грн списано на витрати (проводки ДТ949 КТ84), курсові різниці не нараховано.

Станом на 31 грудня 2015 року дебіторська заборгованість склала 19901911,70 грн (згідно з курсом Національного банку України 24,000667 грн/1 дол. США), а курсові різниці - 6826258,05 грн (19901911,70 грн - 13075653,65 грн = 6826258,05 грн).

При цьому первинні документи щодо вказаної дебіторської заборгованості платником для здійснення контрольного заходу не надано з посиланням на те, що останні знаходяться на тимчасово окупованій території Автономної Республіки Крим.

Також виявлено, що ДП "Підприємство із забезпечення нафтопродуктами" в рядку 3.2.4 "Сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років" додатка РІ до декларації з податку на прибуток підприємств задекларовано показник на рівні 1744472,00 грн. Водночас відповідно до звітності, поданої до контролюючого органу за 2013 - 2014 роки, позивач не декларував від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток.

Крім того, ГУ ДФС у м. Києві дійшло висновку про порушення платником пункту 2.8 глави 2, пункту 3.5 глави 3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (z0040-05) (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Положення), у зв`язку з наявністю понадлімітного залишку готівки в касі підприємства на суму 14232,50 грн, що мотивовано відсутністю підпису одержувача у видатковому касовому ордері від 07 вересня 2015 року № 17.

На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом 24 листопада 2017 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 00008801402, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 2703312,00 грн за основним платежем та 290145,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0060791409, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 28665,00 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до підпунктів 153.1.1, 153.1.2, 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв`язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.

Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв`язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати - за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.

Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Згідно з пунктом 44.4 статті 44 ПК України якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті.

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Пунктом 44.7 статті 44 ПК України передбачено, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків-фізичної особи або посадової особи платника податків-юридичної особи).

Протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.

У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.

У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право посадових (службових) осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.

Отже, надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених законодавчих норм дійшов і Верховний Суд, зокрема, в постановах від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18 та від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15.

У спірній ситуації судами з`ясовано та фактично не заперечується позивачем, що документи на підтвердження/спростування дебіторської заборгованості в розмірі 829223,28 дол. США під час контрольного заходу ним не представлено, як і не заперечується той факт, що на момент проведення перевірки на аналітичному рахунку 362 "Розрахунки з іноземними покупцями" станом на 01 січня 2014 року відображено відповідну дебіторську заборгованість. При цьому курсові різниці ДП "Підприємство із забезпечення нафтопродуктами" не нараховувалися, а тому висновок судів попередніх інстанцій про об`єктивність доводів відповідача про заниження позивачем податку на прибуток на 2389307,00 грн за цим епізодом є правильним.

Аналогічно не представлено платником і жодних документів на підтвердження правомірності відображення в рядку 3.2.4 "Сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років" додатка РІ до декларації з податку на прибуток підприємств показника в розмірі 1744472,00 грн

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 24 листопада 2017 року № 0060791409, судові інстанції цілком обґрунтовано виходили того, що пунктом 2.8 глави 2 Положення встановлено заборону для підприємств тримати в позаробочий час у своїх касах готівкову виручку (готівку) у межах, що перевищують установлений ліміт каси. Готівкова виручка (готівка), що перевищує встановлений ліміт каси, обов`язково здається до банків для її зарахування на банківські рахунки.

Відповідно до пункту 3.5 глави 3 Положення у разі видачі окремим фізичним особам готівки (у тому числі працівникам підприємства) за видатковим касовим ордером або видатковою відомістю касир вимагає пред`явити паспорт чи документ, що його замінює, записує його найменування і номер, ким і коли він виданий. Фізична особа розписується у видатковому касовому ордері або видатковій відомості про одержання готівки із зазначенням одержаної суми (гривень - словами, копійок - цифрами), використовуючи чорнильну або кулькову ручку з чорнилом темного кольору. Якщо видаткова відомість складена на видачу готівки кільком особам, то одержувачі також пред`являють паспорти чи документи, що їх замінюють, і розписуються у відповідній графі документа.

Для виведення залишку готівки в касі не приймаються видаткові касові ордери або видаткові відомості, в яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача.

Згідно з пунктом 3.4 глави 3 Положення видача готівки з кас проводиться за видатковими касовими ордерами або видатковими відомостями. Документи на видачу готівки мають підписувати керівник і головний бухгалтер або працівник підприємства, який на це уповноважений керівником. До видаткових ордерів можуть додаватися заява на видачу готівки, розрахунки тощо.

При цьому пунктом 7.24 глави 7 Положення встановлено, що у разі виявлення під час перевірок видаткових касових ордерів або видаткових відомостей, у яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача (абзац другий пункту 3.5 цього Положення), сума готівки за такими видатковими документами додається до залишку готівки в касі виключно в день, у якому оформлено зазначені видаткові документи, і надалі зазначена сума не береться для розрахунку понадлімітних залишків готівки.

Положеннями абзацу другого статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Указ № 436/95) передбачено застосування штрафної (фінансової) санкції за перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касах - у двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки за кожний день.

Системний аналіз наведених законодавчих приписів дає підстави для висновку, що відсутність у видатковому касовому ордері або видатковій відомості на видачу готівки підпису одержувача коштів є порушенням вимог пункту 3.5 глави 3 Положення, а сума готівки за такими видатковими документами має додаватися до залишку готівки в касі в день, в якому їх оформлено, та є понадлімітною.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 05 лютого 2019 року у справі № 815/6669/15 та від 27 травня 2021 року у справі № 400/1832/19.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що у видатковому касовому ордері від 07 вересня 2015 року № 17 на суму 14232,50 грн відсутній підпис одержувача.

Відсутність підпису одержувача у видатковому ордері є істотним дефектом офіційного документа, оскільки унеможливлює ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, як наслідок, такий видатковий ордер не може бути прийнятий як доказ виведення залишку готівки, а сума за таким видатковим ордером має бути додана до ліміту каси.

Враховуючи наведене, висновок судів про законність застосування відповідачем до ДП "Підприємство із забезпечення нафтопродуктами" штрафних (фінансових) санкцій на підставі абзацу другого статті 1 Указу № 436/95 ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги платника без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

Керуючись частиною другою розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" (460-20) , статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -