ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ31 серпня 2021 року м. Київсправа № 826/15649/13-аадміністративне провадження № К/9901/4244/19 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Олендера І.Я.,суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф., за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,учасники справи:представник позивача - Слівінський М.О.,представник відповідача - Норець В.М.,розглянув в судовому засіданні касаційну скаргу Державного підприємства "Національна атомна енергогенеруюча компанія "Енергоатом" на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 вересня 2018 року (суддя Огурцов О.П.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2019 року (судді: Ключкович В.Ю. (головуючий), Ганечко О.М., Сорочко Є.О.) у справі №826/15649/13-а за позовом Державного підприємства "Національна атомна енергогенеруюча компанія "Енергоатом" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування податкових повідомлень- рішень.УСТАНОВИВ:ІСТОРІЯ СПРАВИКороткий зміст позовних вимог1. Державне підприємство "Національна атомна енергогенеруюча компанія "Енергоатом" (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20.06.2013 №0000624110 та №0000634110.2. Позовні вимоги вмотивовано тим, що висновки контролюючого органу про порушення Підприємством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та не відповідають фактичним обставинам.Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій3. Справа розглядалась судами неодноразово.Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2013 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2014 року, у задоволенні позову відмовлено.Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 20 січня 2016 року касаційну скаргу Державного підприємства "Національна атомна енергогенеруюча компанія "Енергоатом" задоволено, постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2013 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2014 року у справі № 826/15649/13-а скасовано та справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.4. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 вересня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.Рішення судів обґрунтовано з того, що позивачем не доведено факт здійснення поставки йому обладнання за договором від 02.07.2012 №ПУ-30860-Д3 з ТОВ "Енергоінжинірінг", натомість контролюючим органом надано докази, які свідчать, що первинні фінансово - господарські документи за вказаним договором були складені з порушення вимог законодавства.Короткий зміст вимог касаційної скарги5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 вересня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2019 року та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог Товариства в повному обсязі.6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до ст. 343 Кодексу адміністративного судочинства України.СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 07.06.2013 № 659/41-10/24584661, оформленого за результатами проведеної виїзної позапланової документальної перевірки Державного підприємства "Національна атомна енергогенеруюча компанія "Енергоатом" з питань правильності нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ "Енергоінжинірінг" за 2012 рік, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог пункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток підприємств на 6 923 612,00 грн та порушення пункту 44.1 статті 44, пункту 48.5.1 пункту 48.5 статті 48, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 6 593 916,00 грн.Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентом ТОВ "Енергоінжинірінг" не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер, оскільки допитана у межах розслідування кримінального провадження № 32012110100000074 від 03.12.2012 за фактом фіктивного підприємництва директор та засновник ТОВ "Енергоінжинірінг" ОСОБА_1 повідомила про непричетність до фінансово-господарської діяльності вказаного господарюючого суб`єкту, не ведення будь - якої діяльності від її імені та не підписання документів та звітності. З урахуванням зазначеного, контролюючий орган дійшов висновку, що первинні та податкові документи, виписані ТОВ "Енергоінжинірінг", не можуть підтверджувати правомірність формування витрат та податкового кредиту по господарським операціям із вказаним контрагентом.Також відповідач в подальшому у письмовому запереченні проти позову додатково повідомив про те, що допитаний в якості свідка засновник та попередній директор ТОВ "Енергоінжинірінг" ОСОБА_2, також пояснив, що фінансово-господарську діяльність підприємства не здійснював, документів від вказаного підприємства не підписував, участі у тендерних торгах не приймав та не представляв інтересів ТОВ "Промислова компанія "Уральські заводи" від імені ТОВ "Енергоінжинірінг". Крім того, контролюючий орган зазначив, що позивачем до перевірки не надавались документи, які б підтверджували фактичне перевезення придбаного товару.На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 20.06.2013:- № 0000624110, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 9890874,00 грн, в тому числі за основним платежем на 6593916,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 3296958,00 грн; - № 0000634110, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 10385418,00 грн, у тому числі за основним платежем на 6923612,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 3461806,00 грн.Судами також встановлено, що між позивачем та ТОВ "Енергоінжинірінг" (постачальник) в особі директора ОСОБА_2, укладено договір на постачання товару від 02.07.2012 №ПУ-30860-Д3, за умовами якого постачальник зобов`язується передати покупцю, а покупець приймає на себе зобов`язання та оплатити електроустаткування (комплектна електролізна установка для виробництва водню), у кількості, асортименті і цінам, зазначеним у специфікації №1, що є невід`ємною частиною цього договору.Договір від 02.07.2012 №ПУ-30860-Д3 було укладено між позивачем та ТОВ "Енергоінжинірінг" за результатами конкурсних торгів. З наданої позивачем суду пропозиції конкурсних торгів ТОВ "Енергоінжинірінг", поданої від його імені ОСОБА_2, останнє, згідно довіреності від 29.05.2012 №7, виписаної на ім`я Колотиріна Д.В., є представником підприємства-виробника електролізних установок для виробництва водню - ТОВ "Промислова компанія "Уральські заводи", для участі у процедурі конкурсних торгів позивача.Згідно специфікації №1 видатковими накладними від 13.08.2012 №РН-0000001, від 20.08.2012 №РН-0000002, від 26.12.2012 №РН-000003 оформлено факт поставки ТОВ "Енергоінжинірінг" електролізерів, установки для осушування водню, роздільних колонок, регуляторів-промивачів газу, комплектів запірної арматури, баку живильний, холодильнику для охолодження газів, щиту управління контролером, щиту контролю, панелі звукових апаратів, щиту постійного струму, обладнання верхнього рівню, стенду газоаналізатора.ТОВ "Енергоінжинірінг" виписало на користь позивача податкові накладні від 13.08.2012 №1, від 20.08.2012 №2 та від 26.12.2012 №1 на загальну суму 39 563 495,78 грн, у тому числі податок на додану вартість - 6 593 915,96 грн.З зазначених документів вбачається, що видаткові та податкові накладні щодо поставки електролізної установки від імені ТОВ "Енергоінжинірінг" підписані директором ОСОБА_1ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ8. У доводах касаційної скарги позивач вказує на неврахування судами доводів Підприємства щодо реальності господарських операцій з контрагентом ТОВ "Енергоінжинірінг", позивачем було отримано обладнання, використане ним у власній господарській діяльності, а документи бухгалтерського та податкового обліків за цими операціями були оформлені у відповідності до вимог податкового законодавства. Також позивач вказує на те, що суди дійшли висновку про нереальність господарських операцій виключно на підставі недопустимих та неналежних доказів, зокрема окремих документів з кримінального провадження таких як протоколи допиту та висновок експерта, натомість вироку в кримінальному провадженні відповідачем надано не було, як і не надано інформації щодо результатів такого кримінального провадження. Натомість судами не було враховано посилань позивача на те, що ним у спірний період (період, що підлягав перевірці) до складу витрат витрати на придбання товару у ТОВ "Енергоінжинірінг" (комплектна електролізна установка для виробництва водню) не включались, оскільки таке обладнання є основним засобом, а відтак сплачені кошти (витрати) за вказаний товар не приймали участі у формуванні об`єкту оподаткування податком на прибуток. Також позивач зазначає про порушення процесуального права в частині ненадання судами оцінки доказам на які посилається відповідач на предмет їх допустимості.9. Контролюючим органом надано відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач вказує на правильність висновків судів попередніх інстанцій про порушення позивачем вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу Підприємства без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ10. Податковий кодекс України (2755-17)
(у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):10.1. Пункти 44.1, 44.2 статті 44.Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу. 10.2. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.У цьому розділі об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.10.3. Пункт 138.2 статті 138.Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 10.4. Підпункт 139.1.9 пункту 139 статті 139.Не включаються до складу витрат: витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів та витрати, пов`язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно зі статтями 144-148 цього Кодексу, з урахуванням пунктів 146.11 і 146.12 статті 146 та пункту 148.5 статті 148 цього Кодексу.10.5. Підпункт 139.1.9 пункту 139 статті 139.Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 10.5. Пункт 188.1 статті 188.База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов`язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв`язку). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. 10.5. Пункт 198.1 статті 198.Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності).10.5. Пункт 198.2 статті 198.Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. 10.5. Пункт 198.3 статті 198.Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 10.6. Пункт 198.6 статті 198.Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.11. Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14)
:11.1. Стаття 1.11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.11.2. Частина 1 статті 9.Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 11.3. Частина 2 статті 9.Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ12. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.13. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.14. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.15. На підтвердження правомірності формування витрат та податкового кредиту та фактичного здійснення господарських операцій Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених відповідними первинними документами.16. Платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.Первинні документи мають містити обов`язкові реквізити, що визначені законодавством.При цьому наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися).17. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.18. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які і свідчать, що платником податків сформовано дані податкового обліку не на підставі чи не у відповідності до даних первинних документів, або якщо відсутні первинні документи чи такі містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції19. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ (460-20)
).20. Вирішуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог про скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, якими збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток, ПДВ та застосовано штрафні (фінансові) санкції, суди першої та апеляційної інстанцій, фактично підтримали доводи контролюючого органу про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства, які були виявлені під час проведення перевірки, щодо безпідставності формування даних податкового обліку за господарськими операціями з контрагентом ТОВ "Енергоінжинірінг", які не підтверджені належно оформленими первинними документами, оскільки такі складені з порушенням вимог законодавства, так як підписані особою, яка в межах кримінального провадження вказала, що заперечує свою участь у підписанні документів та веденні господарської діяльності від імені господарюючого суб`єкту, крім того наявний висновок експерта, яким встановлено, що підписи в графах "директор ТОВ "Енергоінжинірінг" у видатковій накладній від 26.12.2012 № РН-0000003 виконано іншою собою, а не директором, а в інших документах (договорі, специфікаціях, видаткових накладних, податкових накладних) підписи виконані за допомогою кліше (факсиміле), та дійшли висновку про безпідставність декларування позивачем даних податкового обліку по вказаним операціям, а відповідно і про безпідставність формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість за господарськими операціями проведеними з контрагентом ТОВ "Енергоінжинірінг", оскільки такі операції фактично не спричинили настання реальних правових наслідків.21. Проте колегія суддів вважає такий висновок передчасним з огляду на наступне.22. Як вбачається з ухвали Вищого адміністративного суду України від 20 січня 2016 року Суд скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанції зазначив про те, що відмовляючи у задоволенні позовних вимог суди попередніх інстанцій вказали на відсутність доказів перевезення придбаного позивачем товару, а також введення його в експлуатацію та вказуючи на наявність підстав для скасування рішень зазначив що, оскільки предметом укладеного позивачем з контрагентом правочину є поставка товару, то товарно-транспортні накладні не є обов`язковими первинними документами на підтвердження реального виконання умов укладеного договору та факт того, що судами першої та апеляційної інстанцій не було надано оцінки реальності здійснених господарських операцій на підставі комплексного всебічного аналізу матеріалів справи та фактичних обставин.Як вбачається з судових рішень, суди зазначили, що ухвала Вищого адміністративного суду України від 20 січня 2016 року не містить висновків суду касаційної інстанції щодо помилковості чи протиправності висновку суду першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, щодо однієї з підстав для відмови у задоволенні позовних вимог, а саме того, що первинні документи щодо фінансово - господарських взаємовідносин між позивачем та ТОВ "Енергоінжиніринг" підписані особами, які хоча юридично були зазначені директорами та засновниками вказаного підприємства, водночас, факт здійснення господарської діяльності та підписання первинних документів заперечували. З урахуванням зазначеного суди попередніх інстанцій ухвалюючи рішення у справі обмежились оцінкою спірних правовідносин виключно з позиції неналежного оформлення первинних документів, які складені на виконання спірних господарських операцій, а саме, що такі від імені ТОВ "Енергоінжинірінг" підписані директором Ходикіною Х.Ф. та директором ОСОБА_2, які в межах кримінального провадження під час допиту у якості свідків заперечили свою причетність до фінансово-господарської діяльності вказаного Товариства та підписання будь - яких документів від його імені. Суди зазначили, що це підтверджується наявністю в матеріалах справи копій протоколів допиту свідків ОСОБА_1 та ОСОБА_2 .Проте колегія суддів з цього приводу вважає за необхідне зазначити наступне.Посилання судів на відсутність висновків суду касаційної інстанції щодо помилковості чи протиправності висновку судів щодо однієї з підстав для відмови в задоволені позову - підписання документів фінансово - господарської діяльності особами, які заперечували їх підписання є необґрунтованими з огляду на вказівки суду касаційної інстанції, який направляючи справу на новий розгляд зазначив, що судами не було надано оцінки реальності здійснених господарських операцій на підставі комплексного всебічного аналізу матеріалів справи та фактичних обставин, що презюмує встановлення таких в тому числі внаслідок дослідження доказів.З огляду на вказівки суду касаційної інстанції суди повинні були дослідити докази у справі, зокрема на предмет їх належності, допустимості, достовірності та достатності.Зі змісту судових рішень, що оскаржуються, вказане не вбачається.Так, у позовній заяві, апеляційних та касаційних скаргах позивач наполягав на оцінці доказів на які посилається відповідач, зокрема на протоколи допиту свідків в межах кримінального провадження, на предмет їх допустимості. Проте суди першої та апеляційної інстанцій такої оцінки доказам не надали, а саме відомостям отриманим в ході оперативно-розшукових заходів чи досудового слідства, на які, як на докази, посилається відповідач в акті перевірки, а саме протоколи допитів свідка ОСОБА_1 від 09.04.2013 та ОСОБА_2, які фактично було взято до уваги судами при прийнятті рішення у цій справі. Зокрема не встановлено як контролюючий орган отримав такі відомості у розпорядження, чи має він право їх використовувати у порядку визначеному Кримінальним процесуальним кодексом України (4651-17)
. За загальним правилом, а саме відповідно до положень ст. 95 Кримінально процесуального кодексу України, інформація, що міститься в протоколі допиту, отриманого на стадії досудового слідства, до ухвалення вироку в рамках кримінального провадження може бути визнана як доказ в адміністративному судочинстві виключно за умови підтвердження таких показань особою у судовому засіданні під час розгляду справи, чого в межах даної справи здійснено не було.Крім того, судами не було з`ясовано наявність чи відсутність вироку в кримінальному провадженні № 32012110100000074 від 03.12.2012 на яке посилається контролюючий орган та в рамках якого проводився допит свідків. Отже суди повинні провести аналіз та надати оцінку доказам на які посилається відповідач, зокрема протоколам допитів свідків в межах кримінального провадження, на предмет їх допустимості. Також суди при прийнятті рішень врахували як доказ копію висновку експерта від 23.09.2013 №886, складеного експертом сектору з техніко-криміналістичного забезпечення роботи Білоцерківського міського відділу Губань Л.І., проте не обґрунтували свій висновок з огляду на заперечення щодо такого доказу зі сторони позивача.Колегія суддів звертає увагу, що фактично суди не виконали вимог ухвали Вищого адміністративного суду України від 20 січня 2016 року, оскільки з судових рішень не вбачається безпосереднього дослідження спірних господарських операцій, з метою встановлення реальності їх здійснення на підставі повного та всебічного дослідження доказів.Суди також залишили поза увагою доводи позивача на те, що ним у спірний період (період, що підлягав перевірці) до складу витрат витрати на придбання товару у ТОВ "Енергоінжинірінг" (комплектна електролізна установка для виробництва водню) не включались, оскільки таке обладнання є основним засобом, а відтак сплачені кошти (витрати) за вказаний товар не приймали участі у формуванні об`єкту оподаткування податком на прибуток.Суди відхиляючи зазначені доводи вказали, що бухгалтерські довідки та журнали - ордери по рахунках можуть відображати інформацію щодо порядку бухгалтерського оформлення певної операції, та не її податкового декларування. Крім того, про факт відсутності декларування відповідних витрат зазначено лише в довідці від 05.11.2013 №05/745 (тобто через 5 місяців після складення акту перевірки), при цьому в ній не вказано на підставі яких даних та документів встановлена відповідна інформація та до неї не додано документів на підтвердження викладених в ній фактів.Колегія суддів зазначає, для цілей оподаткування платники податків ведуть облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень Податкового кодексу України (2755-17)
. Тобто формування податкового обліку відбувається саме на підставі даних бухгалтерського обліку. В свою чергу підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. За змістом частини 4 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України).Враховуючи вищевказане колегія суддів вважає, що встановлення обставин щодо віднесення позивачем до складу витрат у 2012 році витрат понесених на придбання товару у контрагента ТОВ "Енергоінжинірінг" є визначальними для правильного вирішення спору по суті. Слід також звернути увагу, що такі обставини можуть бути встановлені виключно на підставі первинних документів (регістрів бухгалтерського обліку, які сформовані на підставі первинних документів) та відповідних поданих звітних податкових декларацій. При цьому також слід звернути увагу на посилання позивача відносно того, що придбане обладнання є основним засобом, а його вартість підлягає амортизації.Висновки за результатами розгляду касаційної скарги23. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України).24. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане, надати оцінку доказам, на які посилаються сторони, на предмет їх належності, допустимості, достовірності та достатності. Дослідити первинні документи бухгалтерського обліку, що складені та надані позивачем в підтвердження спірних господарських операцій, встановити реальність таких операцій, з урахуванням вимог щодо складення первинних документів та вимог щодо відомостей про господарські операції, що мають бути в них відображені. Також встановити обставини щодо віднесення чи не віднесення позивачем до витрат, які враховуються при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток у 2012 році, витрат понесених на придбання обладнання за спірними господарськи ми операціями, а також правильність їх відображення в бухгалтерському обліку та відображення в річній податковій декларації за 2012 рік.25. Згідно ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.26. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано всі обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.27. Відповідно до п. 2 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.28. За правилами ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ (460-20)
) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.29. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень в частині, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню в такій частині, а справа відповідно до правил ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,П О С Т А Н О В И В:Касаційну скаргу Державного підприємства "Національна атомна енергогенеруюча компанія "Енергоатом" задовольнити частково. Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 вересня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2019 року у справі №826/15649/13-а скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.Постанову в повному обсязі складено 06.09.2021.СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова