816/2419/16 Про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, згідно з якими платнику податків збільшено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість, застосовані штрафні санкції, які накладені за відсутність складання та/або реєстрації протягом граничного строку податкових накладних/розрахунків коригування, а також зменшено суму від'ємного значення податку на прибуток підприємств, збільшено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств та податку на доходи фізичних осіб - 18.08.2021 Прийняття

за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від (суддя: Л. О. Єресько) 13 квітня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: В. А. Калиновський, О. М. Калитка, З. О. Кононенко) від 07 липня 2017 року,

І. РУХ СПРАВИ

1. Комунальне підприємство Полтавської обласної ради "Полтававодоканал" (далі - позивач, КП ПОР "Полтававодоканал") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Полтавській області), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01 грудня 2016 року:

№ 0005511401, яким КП ПОР "Полтававодоканал" зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік у розмірі 29 208 517 грн.

№ 0005501401, яким КП ПОР "Полтававодоканал" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств в розмірі 562 228,75 грн., в т.ч. за податковими зобов`язання в розмірі 449783 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 112 445,75 грн.

№ 0005521401, яким КП ПОР "Полтававодоканал" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 220 977,50 грн., в т.ч. за податковими зобов`язаннями в розмірі 176 782 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 44 195,50 грн.

№ 0005531401, яким до КП ПОР "Полтававодоканал" застосовано штраф на загальну суму 49 747,10 грн, з якої за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 496 122,31 грн застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 49 612,80 грн, за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 623,06 грн застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 124,60 грн, а також за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 32,43 грн застосовано штраф у розмірі 30% у сумі 9,70 грн.

№ 0003381304, яким КП ПОР "Полтававодоканал" визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 11 600,96 грн., у т.ч. за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 8 033,52 грн., пеня в розмірі 3 567,44 грн.

№ 0003391304 яким КП ПОР "Полтававодоканал" визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 780,81 грн., у т.ч. за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 517,68 грн., пеня в розмірі 263,13 грн.

2. В обґрунтування позову зазначено, що позивач не погоджується із висновками позапланової виїзної перевірки, що набрала форму акта від 18 листопада 2016 року № 526/16-31-22-01-09/03361661, оскільки підприємством не було допущено порушень податкового законодавства, зафіксованих вищевказаним актом, господарські операції з контрагентами ТОВ БК "Техекс" та ПАТ "Енергомережа" оформлені належними первинними документами та правомірно і в повному обсязі відображені в бухгалтерському та податковому обліках. Зроблений відповідачем висновок про понаднормативне використання позивачем води є безпідставним, оскільки жодною нормою Податкового кодексу України (2755-17) не встановлено право податкових органів здійснювати контроль у сфері використання і охорони вод. Відповідачем не наведено доказів притягнення підприємства чи його посадових осіб до відповідальності за порушення водного чи екологічного законодавства у зв`язку з понаднормовим використанням води. Витрати підприємства відображалися в бухгалтерському обліку одночасно із зменшенням активів або збільшенням зобов`язань, присуджені позивачу рішенням суду штрафні санкції за невиконання договірних відносин в бухгалтерському обліку відповідно до стандартів обліку за принципом подвійного запису зроблено проводки ДТ 948 "Визнані штрафи, пені, неустойки" та Кт 685.5 "Розрахунки з іншими кредиторами".

Також, позивач зазначив, що причиною пропуску ним строку реєстрації податкових накладних в ЄРПН стало не зарахування контролюючим органом коштів на рахунок у системі електронного адміністрування ПДВ, передбаченого Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" (643-19) № 643VIII та постановою Кабінету Міністрів України № 967 від 18 листопада 2015 року (967-2015-п) і, як наслідок, відсутність у КП ПОР "Полтававодоканал" вільних обігових коштів, які необхідно було перераховувати на рахунок у системі електронного адміністрування ПДВ.

Крім того, зазначив, що податок на доходи фізичних осіб та військовий збір повинні сплачуватися одночасно із виплатою працівнику доходу. Дата отримання постанови про відкриття виконавчого провадження не є датою нарахування доходу та податку, оскільки відкриття виконавчого провадження не є фактичним виконанням рішення суду.

3. Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2017 року, позов задоволено частково.

визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 01 грудня 2016 року № 0005511401, яким КП ПОР "Полтававодоканал" зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік у розмірі 29 208 514 грн.;

визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 01 грудня 2016 року № 0005501401, яким КП ПОР "Полтававодоканал" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов`язання в розмірі 449 783 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 112 445,75 грн;

визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 01 грудня 2016 року № 0005521401, яким КП ПОР "Полтававодоканал" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковими зобов`язаннями в розмірі 176 782 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 44 195,50 грн.;

визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 01 грудня 2016 року № 0003381304, яким КП ПОР "Полтававодоканал" визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 11 600,96 грн.;

визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 01 грудня 2016 року № 0003391304, яким КП ПОР "Полтававодоканал" визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 780,81 грн.

У іншій частині позовних вимог відмовлено.

4. Не погоджуючись з рішеннями суду першої та апеляційної інстанцій, 31 липня 2017 року відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2017 року в частині задоволення позову та прийняти нове рішення в цій частині, яким відмовити у задоволенні позовних вимог позивачу у повному обсязі.

5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 13 вересня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, відмовлено у задоволенні клопотання про зупинення виконання оскаржуваних судових рішень у цій справі, встановлено десятиденний строк для подачі заперечень на касаційну скаргу з моменту отримання даної ухвали.

6. Вищим адміністративним судом України справа до розгляду не призначалася.

7. 15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд та набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України (1798-12) , Цивільного процесуального кодексу України (1618-15) , Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) та інших законодавчих актів" від 03 жовтня 2017 року.

8. Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) (далі - КАС України (2747-15) ), в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України (1798-12) , Цивільного процесуального кодексу України (1618-15) , Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) та інших законодавчих актів" від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII, який набрав чинності 15 грудня 2017 року, касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

9. 01 березня 2018 року касаційну скаргу відповідача на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2017 року у справі № 816/2419/16 передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: Шипуліна Т. М. - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В.).

10. На підставі розпорядження в.о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року № 2228/0/78-20 призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 "Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку", що унеможливлює її участь у розгляді касаційної скарги.

11. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 25 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.

12. 25 червня 2021 року до Верховного Суду надійшло клопотання від Головного управління ДПС у Полтавській області, у якій останній просить замінити відповідача, а саме Головне управління ДФС У Полтавській області (код ЄДРПОУ: 39461639), на його правонаступника - Головне управління ДПС в Полтавській області (код ЄДРПОУ ВП 44057192).

13. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

14. Станом на час розгляду справи письмового заперечення або відзиву на касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України / Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її подальшого розгляду по суті.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

15. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що у період з 17 жовтня 2016 року по 11 листопада 2016 року посадовими особами ГУ ДФС у Полтавській області на підставі направлень від 11 жовтня 2016 року № 2115, № 2116, № 2117, № 2158, згідно наказу № 1289 від 05 жовтня 2016 року проведено планову виїзну перевірку КП ПОР "Полтававодоканал" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2014 року по 30 червня 2016 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 30 червня 2016 року, за результатами якої відповідачем складено акт від 18 листопада 2016 року № 526/16-31-22-01-09/03361661, яким зафіксовані порушення:

1) підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України, Наказу Міністерства Фінансів України № 246 від 20 жовтня 1999 року (z0751-99) "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" в результаті чого:

- занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток за 2015 на загальну суму 29 208 514 грн.

- занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток за 1 півріччя 2016 на загальну суму 29 208 514 грн.;

2) пункту 138.8 статті 138, пункту 140.3 статті 140 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на прибуток за 2014 рік на суму 449 783 грн.;

3) пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 176 782 грн., в т.ч.:

- за серпень 2014 у сумі 97 615 грн.,

- за вересень 2015 року у сумі 79 167 грн.;

4) пункту 201.10 статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України в частині порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних на суму штрафних (фінансових) санкцій 49 747,1 грн.;

5) підпункту 168.1.2, підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, абз. "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, у результаті чого несвоєчасно перераховано у грудні 2015 року до бюджету податку на доходи фізичних осіб у сумі 43 509,61 грн.;

6) підпункту 168.1.2, підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, абз. "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, у результаті чого несвоєчасно перераховано у грудні 2015 року до бюджету військовий збір у сумі 3 308,90 грн..

16. На підставі даних висновків акта перевірки ГУ ДФС у Полтавській області було винесено податкові повідомлення-рішення від 01 грудня 2016 року:

- № 0005511401, яким КП ПОР "Полтававодоканал" зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік у розмірі 29208517 грн.;

- № 0005501401, яким КП ПОР "Полтававодоканал" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств в розмірі 562228,75 грн., в т.ч. за податковими зобов`язання в розмірі 449783 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 112445,75 грн.;

- № 0005521401, яким КП ПОР "Полтававодоканал" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 220977,50 грн., в т.ч. за податковими зобов`язаннями в розмірі 176782 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 44195,50 грн.;

- № 0005531401, яким до КП ПОР "Полтававодоканал" застосовано штраф на загальну суму 49747,10 грн, з якої за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 496122,31 грн застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 49612,80 грн, за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 623,06 грн застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 124,60 грн, а також за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 32,43 грн застосовано штраф у розмірі 30% у сумі 9,70 грн.;

- № 0003381304, яким КП ПОР "Полтававодоканал" визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 11600,96 грн., у т.ч. за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 8033,52 грн., пеня в розмірі 3567,44 грн.;

- № 0003391304, яким КП ПОР "Полтававодоканал" визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 780,81 грн., у т.ч. за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 517,68 грн., пеня в розмірі 263,13 грн.

17. Не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся з даним позовом до суду.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

18. Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з того, що податкові повідомлення-рішення від 01 грудня 2006 року № 0005511401, №0005501401, № 0005521401, № 0003381304, № 0003391304 прийняті відповідачем не на підставі та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а отже є такими, що підлягають визнанню протиправними та скасуванню.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

19. Скаржник у своїх касаційній скарзі не погоджується з висновками суду першої та апеляційної інстанцій, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

20. Відповідач, наводить доводи аналогічні (дублює) доводам акта перевірки, заперечення проти адміністративного позову, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин та надає їм відповідну оцінку, цитую норми процесуального та матеріального права, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторному зазначенню не потребують.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

21. Враховуючи положення пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України № 460-ІХ (460-20) , а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) (далі - КАС України (2747-15) ) у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.

22. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення суду першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

23. Щодо податкового повідомлення-рішення від 01 грудня 2016 року № 0005501401, яким КП ПОР "Полтававодоканал" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств в розмірі 562 228,75 грн., в т.ч. за податковими зобов`язання в розмірі 449783 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 112 445,75 грн., колегія суддів зазначає наступне.

24. Судами встановлено та відповідно до акта перевірки, при перевірці собівартості наданих послуг водопостачання із застосуванням нормативу втрат води, встановлено, що КП ПОР "Полтававодоканал" до фактичних витрат з надання послуг водопостачання та водовідведення для населення у 2014 році включено понаднормативні витрати питної води в розмірі 513,1 тис.куб.м.

25. Мотивуючи свої доводи відповідач вказує наступне.

26. Поточні індивідуальні технологічні нормативи використання питної води КП Полтавської обласної ради "Полтававодоканал", затверджені 16 грудня 2011 року на строк до 19 жовтня 2016 року, затверджені рішеннями виконкому Полтавської міської ради 21 листопада 2011 року, узгоджено з органами місцевого самоврядування: начальником управління охорони навколишнього природного середовища в Полтавській області, начальником Полтавського регіонального управління водних ресурсів, головою комісії з проведення реорганізації НАЕР, згідно яких нормативні витрати та втрати води затверджені в розмірі до 30% піднятої води та становить 7780,351 тис.куб.м. (поточний ІТНВПВ), а саме: - втрати при підйомі та очищенні води - 425,737 тис.куб.м.; - втрати води з системи ПВР - 4904,441 тис.куб.м; - технологічні витрати - 839,471 тис.куб.м.; - не обліковані витрати води з системи ПВР - 1583,62 тис.куб.м.; - витрати води на утримання ЗСО - 12,25 тис.куб.м.; - витрати на господарські потреби працівників водопроводу - 14,832 тис.куб.м.

27. За даними Звітів про обсяги натуральних показників ліцензіатів з централізованого водопостачання та/або водовідведення протягом 2014 року обсяг підйому води становив - 25749,07 тис.куб.м, подано в мережу - 25489,86 тис.куб.м, обсяг реалізації послуг по водопостачанню - 18735,78 тис.куб.м. Втрати - 7313,29 тис.куб.м.

28. Згідно даних Звітів про обсяги натуральних показників ліцензіатів з централізованого водопостачання та/або водовідведення (форма № 4-НКП-водопостачання/водовідведення), що складені КП ПОР "Полтававодоканал", фактичні втрати питної води після II підйому (код рядка 100) вкладають 6764,68 тис. куб. м, а втрати питної води після II підйому за нормою (код рядка ПО) вкладають 6251,28 тис. куб.м., різниця становить 513,1 тис. куб. м.

29. До собівартості робіт (послуг) підприємств водопровідно-каналізаційного господарства включаються усі витрати по добуванню, виробництву і транспортуванню споживачам питної води, а також по прийманню, відведенню і очищенню води для її подальшого використання чи випуску у водойми (в тому числі гарячої води, а також води, яка проходить процес очищення на загальноміських спорудах).

30. Собівартість обчислюється за видами технологічних процесів (піднімання води, подача її в мережу, очищення та подача споживачам) та за видами послуг - водопостачання та водовідведення.

31. Витрати по статті включаються в собівартість робіт (послуг) по виробничій собівартості води.

32. Не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені), такі витрати та втрати: понаднормові втрати і недостачі запасів; проценти за користування позиками; витрати на збут; загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов`язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.

33. Виробнича собівартість у 2014 році КП Полтавської обласної ради "Полтававодоканал" складається з витрат, понесених в ході водопостачання та водовідведення: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, нарахування на заробітну плату, амортизація основних фондів, нематеріальних активів, витрати на електроенергію, перекачка стоків, підкачка та транспортування води через мережу Полтавтеплоенерго, виготовлення техн. документації, спецдозволи, проектні роботи, виготовлення документів на землю, розрахунки індивідуальних нормативів використання води.

34. Крім того, собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) включаються також втрати у межах норм природного убутку.

35. При цьому, за висновками ревізорів, КП ПОР "Полтававодоканал" не виключало понаднормативні втрати води та витрати з виробничої собівартості послуг з централізованого водопостачання та водовідведення, що становлять 513,1 тис. куб. м.

36. Відповідно до структури тарифу на централізоване водопостачання КП ПОР "Полтававодоканал" (додаток 2 до постанови Національної комісії що здійснює державне регулювання у сфері комунальних послуг від 20 серпня 2014 року № 772, затвердженого департаментом тарифної політики та регулювання відносин у сфері централізованого водопостачання та водовідведення) тариф на централізоване водопостачання на 2014 рік становить 4,87 грн/куб.м.

37. Правила пункту 140.3 статті 140 Податкового кодексу України не застосовуються до електричної та/або теплової енергії при визначенні витрат платників податків, пов`язаних із передачею та/або постачанням електричної та/або теплової енергії.

38. Отже, перевіряючи дійшли висновку, що витрати КП ПОР "Полтававодоканал" понад норми технічних (виробничих) втрат не включаються до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, а тому підприємством завищено собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг на суму понаднормових втрат води в розмірі 2 498 797 грн. (513 тис.куб.м х 4,87 грн./куб.м.).

39. В ході розгляду справи, судами встановлено, що відповідачем первинні документи, які підтверджують витрати по водовідведенню/водопостачанню підприємства (акти виконаних робіт, банківські виписки тощо), рахунки та субрахунки комунального підприємства, на яких обліковується собівартість реалізованих робіт і послуг не перевірялися, оцінка їх контролюючим органом не надавалася.

40. Як на доказ перевищення підприємством втрати питної води після II підйому за нормою на 513,1тис. куб. м., відповідач посилається лише на звіт про обсяги натуральних показників ліцензіатів з централізованого водопостачання та/або водовідведення (форма № 4-НКП-водопостачання/водовідведення) за грудень 2014 року, шляхом співставлення рядка 100 "фактичні втрати питної води після II підйому", що складають 6764,68 тис. куб. м, та рядка 110 "втрати питної води після II підйому за нормою", що складають 6251,28 тис. куб.м.

41. Судами також встановлено, що основним видом здійснення діяльності позивача є КВЕД 36.00 - забір, очищення та постачання води. На користування надрами Державною службою геології та надр України КП ПОР "Полтававодоканал" видано спеціальні дозволи № № 5163, 5166, 5164, 4139, 1957, 4140, 4137, 4138, 4136 та підприємством отримано дозволи на здійснення спеціального водокористування: №№0828/Пол, 0322/Пол, 0301/Пол, 0251/Пол, 2480/Пол, 0442/Пол, №3337, №3336.

42. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовані положеннями Податкового кодексу України (2755-17) (далі - ПК України (2755-17) ), що підлягає застосуванню у редакції на момент виникнення спірних правовідносин.

43. Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

44. Згідно абз.1 пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

45. Не включаються до складу витрат: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності, а саме не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (абз.1 підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).

46. Згідно з пункту 138.8 статті 138 ПК України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничих витрат, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

47. Відповідно до пункту 140.3 статті 140 ПК України до витрат не включається сума фактичних втрат товарів, крім втрат у межах норм природного убутку чи технічних (виробничих) втрат та витрат із розбалансування природного газу в газорозподільних мережах, що не перевищують розмір, визначений Кабінетом Міністрів України або уповноваженим ним центральним органом виконавчої влади, або іншим органом, визначеним законодавством України.

48. Аналіз норм Податкового кодексу України (2755-17) дає підстави для висновку про те, що словосполучення "фактичні витрати" в тексті самого Кодексу не є тотожними поняттю витрат, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування з податку на прибуток та складаються з: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

49. Тобто, фактичними витратами в розумінні пункту 154.8 статті 154 ПК України є дійсні витрати, які на противагу витратам, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток та передбачені пунктом 138.1 статі 138 цього Кодексу, не слід обраховувати із собівартості придбаних та реалізованих товарів, яка складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів.

50. Аналогічні правові висновки містяться і в постанові Великої Палати Верховного Суду від 14 січня 2020 року у справі № 808/2546/14.

51. Судами зазначено, що питна вода - це не готова продукція, вона не зберігається на складі підприємства, її вартість складається із витрат на технологічний процес видобування, підготовки до реалізації, доведення до стандартів якості, транспортування, тощо, які понесені у відповідному періоді. Cобівартість наданих послуг з централізованого водопостачання обчислюється відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати". Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) встановлюється підприємством.

52. Згідно Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291 (z0892-99) , за дебетом субрахунку 947 ведеться облік нестач грошових коштів та інших цінностей і витрат від псування цінностей і втрат від псування цінностей, що виявлені в процесі заготовлення, переробки, збереження та реалізації.

53. Субрахунок 947 "Нестача і витрати від псування цінностей" кореспондує з рахунками: 10 "Основні засоби", 30 "Каса", 20 "Виробничі запаси", 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети", 25 "Напівфабрикати", 26 "Готова продукція", 28 "Товари".

54. Відповідно до Посібника з бухгалтерського обліку для підприємств комунальної галузі, затвердженого наказом Держжитлокомунгоспу України від 02 лютого 2004 року № 20, витрати понесені на видобування, транспортування та постачання води підприємством обліковується за дебетом бухгалтерського рахунку 23 "Виробництво", відповідних субрахунків за видами послуг та бухгалтерського рахунку 90 "Собівартість реалізації" субрахунку 903 "собівартість реалізованих робіт і послуг" (а.с. 26-29 т.5).

55. Таким чином, Суд погоджується з твердженням судів попередніх інстанцій про те, що в обліку витрат на виробництво комунальних послуг підприємством комунальної галузі не використовується в робочому плані рахунків рахунок 26 "Готова продукція" та субрахунок 947 не кореспондує з рахунком 23 "Виробництво", а тому операційні витрати і втрати води є прямими витратами. Виробнича собівартість послуги по водопостачанню враховує всі витрати по підйому, очищенню та доставці споживачам питної води. Завершене виробництво по основній операційній діяльності підприємством не обліковується, не формується собівартість виготовлених товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

56. Колегія суддів зазначає, що звіт про обсяги натуральних показників ліцензіатів з централізованого водопостачання та/або водовідведення (форма № 4-НКП-водопостачання/водовідведення), згідно Правил організації звітності, що подається до Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері комунальних послуг, затверджених постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері комунальних послуг (НКРЕКП) від 11 жовтня 2013 року № 202 подається до територіального органу Комісії - Управління Національної комісії, що здійснює державне регулювання комунальних послуг у Полтавській області.

57. Відповідно до Положення про Національну комісію, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, затвердженого Указом Президента України від 10 вересня 2014 року № 715/2014 (715/2014) , НКРЕКП відповідно до покладених на неї завдань здійснює, крім іншого, державне регулювання, моніторинг та контроль за діяльністю суб`єктів господарювання у сферах енергетики та комунальних послуг, зокрема, у сфері комунальних послуг: діяльності у сфері централізованого водопостачання та водовідведення в обсягах понад рівень, що встановлюється умовами та правилами провадження господарської діяльності (ліцензійними умовами).

58. З огляду на викладене, колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій правомірно вказали на те, що звіт про обсяги натуральних показників ліцензіатів з централізованого водопостачання та/або водовідведення (форма № 4-НКП-водопостачання/водовідведення) не є первинним документом та документом податкового чи бухгалтерського обліку.

59. У свою чергу, судами встановлено, позивач здійснює свою діяльність відповідно до Ліцензії на послуги централізованого водопостачання та водовідведення № 500066, виданої НКРЕКП 24.05.2012.

60. Постановою Кабінету Міністрів України від 01 червня 2011 року № 869 (869-2011-п) "Про забезпечення єдиного підходу до формування тарифів на житлово-комунальні послуги" затверджено порядок формування тарифів на централізоване водопостачання та водовідведення.

61. Відповідно до пункту 10 Порядку, формування тарифів на централізоване водопостачання та водовідведення здійснюється ліцензіатами відповідно до річних планів ліцензованої діяльності з централізованого водопостачання та водовідведення, економічно обґрунтованих планованих витрат, визначених на підставі державних та галузевих нормативів витрат ресурсів, у тому числі галузевих технологічних нормативів використання питної води на підприємствах водопровідно-каналізаційного господарства з урахуванням основних особливостей технологічних процесів конкретного виробництва, техніко-економічних розрахунків, кошторисів з урахуванням ставок податків і зборів, цін на матеріальні ресурси та послуги у планованому періоді.

Тариф на централізоване водопостачання - вартість одиниці (1 куб. м) централізованого водопостачання чи водовідведення відповідної якості як грошовий вираз суми планованих економічно обґрунтованих витрат та планованого прибутку.

62. Судами встановлено та матеріалами справи підтверджено, що тариф на централізоване водопостачання КП ПОР "Полтававодоканал" на 2014 рік становить 4,87 грн/куб.м., структуру якого затверджено департаментом тарифної політики та регулювання відносин у сфері централізованого водопостачання та водовідведення, згідно додатку 2 до постанови Національної комісії що здійснює державне регулювання у сфері комунальних послуг від 20 серпня 2014 року № 772 (а.с. 38 т.5).

63. Поточні індивідуальні технологічні нормативи використання питної води КП Полтавської обласної ради "Полтававодоканал", затверджені 16 грудня 2011 року на строк до 19 жовтня 2016 року, затверджені рішеннями виконкому Полтавської міської ради 21 листопада 2011 року, згідно яких нормативні витрати та втрати води затверджені в розмірі до 30% піднятої води та становлять 7849,702 тис.куб.м. (поточний ІТНВПВ).

64. Згідно даними річного балансу ліцензованої діяльності з централізованого водопостачання та водовідведення КП ПОР "Полтававодоканал", затвердженого Департаментом тарифної політики та регулювання відносин у сфері водопостачання та водовідведення НКРЕКП, рівень втрат, передбачений тарифом - 7529,80 тис.куб.м., фактичний рівень втрат за даними форми №4-НКП за 2014 рік складає 7313,28 тис.куб.м., тобто економія складає 216,52 тис.куб.м.

65. Колегія суддів зазначає, що питання нормативу втрат та витрат питної води, дотримання установлених тарифів на комунальні послуги відноситься до компетенції регулятора Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних.

66. Як зазначено у судових рішеннях та вбачається з матеріалів справи, представником позивача надано акт № 116 від 19 червня 2015 року перевірки НКРЕКП дотримання КП ПОР "Полтававодоканал" ліцензійних умов провадження господарської діяльності з централізованого водопостачання та водовідведення за 2014 рік, згідно якого НКРЕКП не виявлено порушень КП ПОР "Полтававодоканал" правил провадження ліцензованої діяльності у сфері централізованого водопостачання і водовідведення, дотримання установлених тарифів на комунальні послуги. Зокрема заначено, що рівень втрат води в мережах відповідає рівню, передбаченому Річним балансом ліцензованої діяльності з централізованого водопостачання та водовідведення КП ПОР "Полтававодоканал", затвердженого Департаментом тарифної політики та регулювання відносин у сфері водопостачання та водовідведення НКРЕКП.

67. Відтак, враховуючи викладене, колегія суддів вважає правомірним та обґрунтованим висновок суду першої та апеляційної інстанцій про те, що зроблений відповідачем висновок про понаднормативне використання позивачем води є безпідставним, а тому висновок ГУ ДФС у Полтавській області щодо порушення позивачем пункту 138.8 статті 138, пункту 140.3 статті 140 Податкового Кодексу України в результаті чого занижено податок на прибуток за 2014 рік на суму 449 783 грн., є не правомірним та недоведеним.

68. Щодо податкового повідомлення-рішення від 01 грудня 2016 року № 0005511401, яким встановлено порушення, що полягає у завищенні витрат за 2015 рік на суму 29 208 517 грн., у зв`язку з чим КП ПОР "Полтававодоканал" зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік у розмірі 29 208 517 грн., суд касаційної інстанції зазначає наступне.

69. В ході проведення перевірки, встановлено порушення позивачем підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 Податкового Кодексу України, Наказу Міністерства Фінансів України № 246 від 20 жовтня 1999 року (z0751-99) "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" в результаті чого: занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток за 2015 на загальну суму 29 208 514 грн., занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток за 1 півріччя 2016 на загальну суму 29 208 514 грн.

70. При розгляді витрат згідно регістрів бухгалтерського обліку (журналів ордерів оборотно-сальдових відомостей) встановлено заниження рядка "Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток)" та рядка 4 "Об`єкт оподаткування", Декларації за 2015 рік на суму 29 208 514 грн. в зв`язку із включенням штрафів, пені, неустойки в сумі 29 208 514 грн., які не були сплачені підприємством, тобто не понесені витрати, що не призвело до зменшення власного капіталу підприємств.

71. До такого висновку податковий орган дійшов при розгляді бухгалтерських документів щодо взаємовідносин позивача з ВАТ "Полтаваобленерго", у зв`язку з чим, встановлено що КП ПОР "Полтававодоканал" віднесено до рядка 2180 "Інші операційні витрати" Звіту про фінансові результати за 2015 рік штрафи, пені, неустойки в сумі 29 208 514 грн., які не були сплачені дебітору ПАТ "Полтаваобленерго", тобто КП "Полтававодоканалом" не понесені витрати, що не призвело до зменшення власного капіталу підприємства.

72. У сою чергу, судами встановлено та матеріалами справи підтверджено, що 11 листопада 2004 року між ВАТ "Полтаваобленерго" (постачальник) в особі Полтавської філії та КП ПОР "Полтававодоканал" (споживач) було укладено договір на постачання електричної енергії №и 94, за умовами якого постачальник зобов`язався поставити електричну енергію, а споживач оплатити постачальнику електричну енергію.

73. На виконання умов даного договору за період з 01 грудня 2013 року по 19 січня 2015 року постачальник поставив, а споживач спожив активну електроенергію на загальну суму 52 370 019,78 грн.

74. Разом з тим, заборгованість за спожиту активну електроенергію в сумі 31 526 437,42 грн. та за реактивну електроенергію в сумі 44 767,82 грн. споживачем не сплачені.

75. За несплату заборгованості ПАТ "Полтаваобленерго" звернулося до Господарського суду Полтавської області з позовом до КП ПОР "Полтававодоканал" про стягнення заборгованості в сумі 62 475 482,95 грн.

76. Рішенням Господарського суду Полтавської області від 14 квітня 2015 року у справі № 917/132/15 позов ПАТ "Полтаваобленерго" до КП ПОР "Полтававодоканал" про стягнення заборгованості задоволено частково: стягнуто з КП ПОР "Полтававодоканал" на користь ПАТ "Полтаваобленерго" в особі Полтавської філії міських електромереж ПАТ "Полтаваобленерго" 31 526 437,42 грн.- заборгованість за активну електричну енергію, 44 767,82 грн. - заборгованість за реактивну електричну енергію, 1 768 843,38 грн. - пеня за несвоєчасну оплату активної електричної енергії, 23 851 225,24 грн. - інфляційні нарахування за активну електроенергію, 3 368 896,79 грн.- три проценти річних за активну електроенергію, 128 007,42 грн. - інфляційні нарахування за перетоки реактивної електроенергії, 18 461,50 грн. - три проценти річних за перетоки реактивної електроенергії, 73 080,00 грн. - відшкодування витрат зі сплати судового збору (а.с. 56-62 т.2).

77. В бухгалтерському обліку КП ПОР "Полтававодоканал" розрахунки за претензіями, які пред`явлені постачальниками за штрафами, пенею, неустойками відповідно до Інструкції про застосуванню Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господаря операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291 (z0892-99) обліковано на рахунку 685.5 "Інші кредитори".

78. При цьому по кредиту субрахунку 685.5 "Інші кредитори" рахується кредитове сальдо в сумі 61 963 904,47 грн.

79. Так, відповідно оборотно-сальдових відомостей та журналу-ордеру по рахунку 685.5 "Інші кредитори" з 31 526 437,42 грн.- заборгованість за активну електричну енергію, 44 767,82 грн. - заборгованість за реактивну електричну енергію, 1 768 843,38 грн. - пеня за несвоєчасну оплату активної електричної енергії, 23 851 225,24 грн. - інфляційні нарахування за активну електроенергію, 3 368 896,79 грн. - три проценти річних за активну електроенергію, 128 007,42 грн. - інфляційні нарахування за перетоки реактивної електроенергії, 18 461,50 грн. - три проценти річних за перетоки реактивної електроенергії, 73 080,00 грн. - відшкодування витрат зі сплати судового збору, позивачем у 2015 році на рахунок 948 "Визнані штрафи, пені неустойки" віднесено суму штрафів, пені, неустойки в розмірі 29 208 514,47 грн., яка в свою чергу віднесена до рядка 2180 "Інші операційні витрати" Звіту про фінансові результати за 2015 рік.

80. Підпунктом 134.1.1 пунктом 134.1 статті 134 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

81. Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 стаття 135 ПК України).

82. Відповідно до пункту 137.1 статті 137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.

83. У силу приписів пункту 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

При цьому, платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

84. Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 ПК України).

85. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначено "Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року (далі - Положення № 318).

86. Згідно пункту 4 Положення № 318 об`єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

87. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (пункт 6 Положення №318).

88. Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до пояснень представника позивача, що оскільки підприємством позивача визнано нараховані, згідно рішення Господарського суду Полтавської області від 14 квітня 2015 року № 917/132/15, штрафи та пеня, КП ПО "Полтававодоканал" у бухгалтерському обліку відповідно до стандартів обліку за принципом подвійного запису зроблено такі проводки: Дт 948 "Визнані штрафи, пені, неустойки" в сумі 29 208 514 грн. та КТ 685.5 "Розрахунки з іншими кредиторами" на суму - 29 208 514 грн.

89. Рядок 2180 "Інші операційні витрати" Звіту про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 2015 рік сформований позивачем відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку на суму 29 208 514 грн. грн. (оборот по дебету рахунку 94 за період 2015 рік).

90. Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) .

91. Статтею 4 цього Закону визначено принцип нарахування та відповідність доходів і витрат незалежно від виду суб`єкту господарювання. Цей принцип означає, що для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

92. За приписами пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (z0860-99) дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

93. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6 П (С)БО 16 "Витрати" Положення № 318).

94. Пунктом 7 П(С)БО "Витрати" вказано, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

95. Розділом III "Податок на прибуток підприємств" Податкового кодексу України (2755-17) не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці за штрафами, пенею, неустойкою.

96. При цьому згідно пункту 20 П (С)БО 16 "Витрати" Положення № 318, до інших операційних витрат включаються: витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи"; собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов`язаних з їх реалізацією; сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів; втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства); втрати від знецінення запасів; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка; витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення; інші витрати операційної діяльності.

97. Враховуючи зазначене, понесені витрати у вигляді штрафів, пені, неустойок за порушення правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежне виконання господарського зобов`язання враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку.

98. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон № 996-XIV (996-14) ) для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

99. Частиною 3 цієї ж статті встановлено, що інформація, яка міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.

100. За визначенням, наведеним у пункті 3.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (z0168-95) (далі - Положення № 88), облікові регістри - це носії спеціального формату (паперові, електронні) у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів, машинограм тощо, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого нагромадження, групування та узагальнення інформації з первинних документів, що прийняті до обліку.

101. Відповідно до пункту 3.6 Положення № 88 форми облікових регістрів, порядок записів у них, обробки та використання необхідної інформації визначаються відповідними нормативними документами про порядок їх застосування.

102. Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291 (z0892-99) затверджено Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій (далі - Інструкція № 291).

103. У відповідності абз. 4 вказаної Інструкції субрахунки використовуються підприємствами, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу й звітності та можуть ними доповнюватися введенням нових субрахунків (рахунків другого, третього порядків) із збереженням кодів (номерів) субрахунків цього Плану рахунків. Порядок ведення аналітичного обліку та кореспонденції рахунків, що не наведена в Інструкції, встановлюється підприємством, виходячи з норм цієї Інструкції, положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та управлінських потреб.

104. На рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності" ведеться облік витрат операційної діяльності підприємства, крім витрат, які відображаються на рахунках 90 "Собівартість реалізації", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут".

105. Облік визнаних економічних санкцій за невиконання підприємством законодавства та умов договорів ведеться на субрахунку 948 "Визнані штрафи, пені, неустойки".

106. За дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати".

107. На субрахунку 685 "Розрахунки з іншими кредиторами" ведеться облік операцій, які не передбачені для обліку на інших субрахунках рахунку 68 "Розрахунки за іншими операціями", а саме: з різними організаціями за операціями некомерційного характеру (учбовими та науково-дослідними закладами тощо); за іншими операціями.

108. Таким чином, боржник за першою з подій - визнанні штрафу, пені, неустойки, відновить ці витрати відповідно до П(С)БО 16 на субрахунок 948 і у звітному періоді відображає в р. 2180 "Інші операційні витрати" форми 2 Звіту про фінансові результати за відповідний період.

109. Рахунок 31 "Рахунки в банках" призначено для обліку наявності та руху грошових коштів, що знаходяться на рахунках в банку, які можуть бути використані для поточних операцій. За дебетом рахунку 31 "Рахунки в банках" відображається надходження грошових коштів, за кредитом - їх використання.

110. Облік розрахунків за поточною дебіторською заборгованістю з різними дебіторами за авансами виданими, нарахованими доходами, за претензіями, за відшкодуванням завданих збитків, за позиками членів кредитних спілок та за іншими операціями ведеться на рахунку 37 "Розрахунки з різними дебіторами".

111. На субрахунку 374 "Розрахунки за претензіями" ведеться облік розрахунків за претензіями, які пред`явлені постачальникам, підрядникам, транспортним та іншим організаціям, а також за пред`явленими їм та визнаними штрафами, пенею, неустойками.

112. Суди попередніх інстанцій, вважаючи правомірними відображення операції на рахунках обліку Дт 948 Кт 685 на суму 29 208 514 грн та включення КП ПОР "Полтававодоканал" до складу інших операційних витрат р. 2180 звіту про фінансові результати за 2015 рік виходили з пояснень представника позивача відповідно до яких зазначено, що на погашення зобов`язань ПАТ "Полтаваобленерго" підприємством була здійснена оплата в квітні та листопаді 2016 року та відображено в бухгалтерському обліку в квітні 2016 року: Дт 3776-Кт311 - 1700303,16 грн. (примусове стягнення коштів з розрахункового рахунку підприємства згідно ВП №48959803), ДТ6855-Кт3776-1700303,16 грн. (відображення погашення заборгованості, зменшення суми зобов`язань); в листопаді 2016 року: Дт 6855-Кт311 - 3639507,39 грн. (погашення заборгованості з розрахункового рахунку підприємства).

113. Однак, на порушення принципу офіційного з`ясування обставин справи, суди першої та апеляційної інстанцій не оцінили та не дослідили зазначені обставини. Правильність оцінки цього, у свою чергу, залежав від встановлення обставин, які характеризують функціонування зазначеної системи та порядок фіксації нею інформації. Дослідження таких обставин має значення для правильного вирішення спору.

114. Отже, у цій частині суди попередніх інстанцій залишили поза увагою з`ясування таких обставин, що дає підстави вважати передчасними їх висновки про обґрунтованість відображення операції на рахунках обліку Дт 948 Кт 685 на суму 29 208 514 грн та включення КП ПОР "Полтававодоканал" до складу інших операційних витрат р. 2180 звіту про фінансові результати за 2015 рік.

115. Щодо висновків перевірки про порушення позивачем правил формування податкового кредиту за результатами взаємовідносин із контрагентами ПАТ "Холдингова компанія "Електромережа" та ТОВ "Будівельна компанія "Техекс", суд касаційної інстанції зазначає наступне.

116. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що 25 вересня 2015 року між КП ПОР "Полтававодоканал" (далі - довіритель) та ПАТ "Холдінгова компанія "Електромережа" (Повіренний) укладений Договір доручення № 48, згідно якого ПАТ "Холдінгова компанія "Електромережа" (Повіренний) в порядку та на умовах визначених договором довіритель доручає повіреному за винагороду та за довірителя вчинити наступні дії:

- пошук суб`єктів господарювання, які відповідають вимогам щодо погашення заборгованості за спожиту електроенергію згідно Постанови КМУ №375 від 04 червня 2015 року (375-2015-п) ,

- укладання від імені довірителя з такими суб`єктами господарювання відповідних правочинів,

- представництво інтересів довірителя перед державними органами з питань проведення взаєморозрахунків.

Довіритель зобов`язаний сплатити повіреному винагороду в сумі 950 000 грн.

117. На виконання умов договору КП ПОР "Полтававодоканал" здійснив попередню оплату за юридичні послуги згідно платіжного доручення №3119 від 28 вересня 2015 року на суму 475 000 грн (а.с. 73-80 т.2).

118. ПАТ "Холдінгова компанія "Електромережа" на адресу КП ПОР "Полтававодоканал" виписано податкові накладні на загальну суму 475 000 грн. (в т.ч. ПДВ 79166,67 грн.), на підставі якої позивачем до складу податкового кредиту включено суму податку на додану вартість у розмірі 79 166,67 грн.

119. Проте, після здійснення даної фінансової операції послуги на адресу КП ПОР "Полтававодоканал" згідно з умовами договору не надійшли, у зв`язку із чим відбулося пряме порушення договірних зобов`язань з боку ПАТ "Холдінгова компанія "Електромережа".

120. Як слідує з матеріалів справи, встановленими судами попередніх інстанцій, у зв`язку з невиконанням умов договору ПАТ "Холдінговою компанією "Електромережа", КП ПОР "Полтававодоканал" звернулося до Господарського суду м. Києва з позовом до ПАТ "Холдінгова компанія "Електромережа" про стягнення грошових коштів (авансовий платіж) у сумі 475 000 грн. за договором доручення №48 від 25.09.2015 року у зв`язку з його невиконанням.

121. Рішенням Господарського суду м. Києва від 27 квітня 2016 року у справі № 910/2621/16, залишеного без змін постановою Київського апеляційного господарського суду від 06 липня 2016 року, позов КП ПОР "Полтававодоканал" про стягнення з ПАТ "Холдінгова компанія "Електромережа" аванс платежу в розмірі 475 000 грн. задоволено (а.с. 6-121 т.2).

122. Отже, рішенням Господарського суду м. Києва від 25 вересня 2016 року підтверджено факт не виконання ПАТ "Холдінгова компанія Електромережа" умов договору доручення № 48 від 25 вересня 2015 року, не надання юридичних послуг КП ПОР "Полтававодоканал".

123. Відповідно акта звірки взаємних розрахунків з ПАТ "Холдінгова компанія "Електромережа" на 13 лютого 2017 року рахується Д-т сальдо в сумі 475 000 грн. на користь КП "Полтававодоканал".

124. Також, з матеріалів справи вбачається, що між КП ПОР "Полтававодоканал" та ТОВ "Будівельна компанія "Техекс" укладено договори про закупівлю робіт за державні кошти:

- від 13 вересня 2013 року договір про закупівлю робіт за державні кошти №6/т на виконання будівельних робіт по реконструкції каналізаційного колектору м`ясокомбінату по вул. Ковпака та вул. Курчатова в м. Полтава способом санації та часткової перекладки (3 ділянка) на суму 2 084 988,00 грн. (а.с. 91-99 т.2);

- від 13 вересня 2013 року №5/т на виконання будівельних робіт по реконструкції каналізаційного колектору м`ясокомбінату по вул. Ковпака та вул. Курчатова в м. Полтава способом санації та часткової перекладки (4 ділянка) на суму 2 670 774,00 грн. (а.с. 83-90 т.2).

125. На виконання вищевказаних договорів, КП ПОР "Полтававодоканал" отримано від ТОВ "Будівельна компанія "Техекс" податкові накладні на загальну суму 1 426 728,60 грн. (в т.ч. ПДВ - 237 788,10 грн.), по яких відобразило суму податку на додану вартість у складі податкового кредиту за відповідний період.

126. Матеріалами справи підтверджено, що в серпні 2014 року позивачем перераховано на розрахунковий рахунок ТОВ "Будівельна компанія "Техекс" аванс на придбання матеріалів на реконструкцію каналізаційного колектору в розмірі 30% на суму 625 496,40 грн.

127. В бухгалтерському обліку відображено: Дт Кт 3216 - 625 496,40 грн.

128. Згідно актів виконаних робіт форми КБ-2в в листопаді 2014 року ТОВ "Будівельна компанія "Техекс" виконано роботи по реконструкції каналізаційного колектору м`ясокомбінату по вул. Ковпака та вул. Курчатова в м. Полтава способом санації та часткової перекладки (3 ділянка) на суму 11 628,00 грн.

129. В бухгалтерському обліку вищевказана господарська операція відображена наступним чином: Дт 1522 - Кт - 9 690,00 грн. Дт 6441 - Кт 631.0 - 1 938,00 грн.

130. Згідно даних акта форми КБ-2в в листопаді 2014 року ТОВ "Будівельна компанія "Техекс" виконано роботи по реконструкції каналізаційного колектору м`ясокомбінату по Ковпака та вул. Курчатова в м. Полтава способом санації та часткової перекладки (4 ділянка) на суму 802 975,20 грн.

131. В бухгалтерському обліку вищевказана господарська операція відображена наступним чином: Дт 1522 - Кт 631.0 - 669 146,00 грн., Дт 6441 - Кт 631.0- 133 829,20 грн.

132. У грудні 2014 року в бухгалтерському обліку було проведено коригування (сторно) вартість виконаних робіт по реконструкції каналізаційного колектору м`ясокомбінату по вул. Ковпака та вул. Курчатова в м. Полтава способом санації та часткової перекладки (4 ділянка) на суму 29 835,56 грн.

133. Також в грудні 2014 року в бухгалтерському обліку КП ПОР "Полтававодоканал" було проведено коригування вартості виконаних робіт по реконструкції каналізаційного колектору м`ясокомбінату по вул. Ковпака та вул. Курчатова в м. Полтава способом санації та часткової перекладки (3 ділянка) на суму 1 984,33грн (а.с. 100-132 т.2).

134. Таким чином, позивачем перераховано TOB "Будівельна компанія "Техекс" кошти в розмірі 1 426 728,60 грн. ( в т.ч. ПД - 237 788,10 грн.), а вартість виконаних підрядних робіт за вищевказаними об`єктами складає лише 786 751,97 грн. ( в т. ч. ПДВ - 131125,32 грн.).

135. 27 травня 2016 року ТОВ "Будівельна компанія "Техекс" повернуто кошти КП ПОР Полтававодоканал" в сумі 54 286,39 грн., у зв`язку з чим КП ПОР "Полтававодоканал" проведено коригування податкового кредиту на суму ПДВ - 9 047,73грн.

136. Сума заборгованості склала 585 690,24 грн.( в т.ч. ПДВ - 97 615,04 грн.).

137. У зв`язку з невиконанням контрагентом умов договорів про закупівлю робіт за державні кошти від 13 вересня 2013 року КП ПОР "Полтававодоканал" направило до Господарського суду Харківської області позовну заяву про стягнення з ТОВ "Будівельна компанія "Техекс" заборгованості в сумі 639 976,63 грн.

138. Рішенням Господарського суду Харківської області від 11 січня 2016 року позов задоволено частково: стягнуто з ТОВ "Будівельна компанія "Техекс" заборгованість у сумі 296 114 грн. (а.с. 23-31 т.2)

139. Не погодившись із сумою заборгованості, КП ТОР "Полтававодоканал" подано апеляційну скаргу на рішення Господарського суду Харківської області від 11 січня 2016 року.

140. Постановою Харківського апеляційного господарського суду від 19 травня 2016 року (а.с. 32-42 т.2) рішення Господарського суду Харківської області від 11 січня 2016 року в частині стягнення заборгованості з ТОВ "Будівельна компанія "Техекс" в сумі 296 114 грн. скасовано та стягнуто з ТОВ "Будівельна компанія "Техекс" на користь КП ПОР "Полтававодоканал" грошові кошти в сумі 54286,40 грн.

141. Постановою Вищого господарського суду України від 24 жовтня 2016 року (а.с. 54-55 т. 2) постанову Харківського апеляційного господарського суду від 19 травня 2016 року та рішення Господарського суду Харківської області від 11 січня 2016 року у справі № 922/2407/15 скасовано, а справу направлено для нового розгляду до суду першої інстанції.

142. Рішенням Господарського суду Харківської області від 23 січня 2017 року в частині стягнення з ТОВ "Будівельна компанія "Техекс" на користь позивача 585 690,23 грн. в позові КП ПОР "Полтававодоканал" відмовлено, припинено провадження по справі в частині стягнення 54 286,40 грн, на підставі п. 1-1 частини першої статті 80 ГПК України (а.с. 43-53 т.2).

143. На підставі викладеного контролюючим органом зроблено висновок, що формування позивачем податкового кредиту від ПАТ "Холдінгова компанія "Електромережа" та ТОВ "Будівельна компанія "Техекс" призвело в подальшому до виникнення у КП ПОР "Полтававодоканал" податкових зобов`язань, внаслідок чого КП ПОР "Полтававодоканал" лише було сформовано податковий кредит та занижено суму зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету.

144. Якщо покупцем на дату перерахування попередньої (авансової) оплати за товари/по слуги був сформований податковий кредит, але такі товари/послуги від постачальника так і не отримані, то покупець у зв`язку з невикористанням товарів/послуг в межах господарської діяльності втрачає право на нарахування податкового кредиту та повинен на дату списання дебіторської заборгованості збільшити податкові зобов`язання, де база оподаткування визначається виходячи із вартості придбання таких товарів/послуг.

145. У зв`язку з викладеним, відповідач вважає, що виконуючи вимоги пункту 198.5 статті 198 та статті 199 Податкового кодексу України позивач зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з договірної вартості робіт (послуг).

146. Згідно пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

147. Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

148. У відповідності до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

149. Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

150. Таким чином, наведеними нормами права визначено підстави для формування платником податкового кредиту і до таких підстав віднесено: наявність господарської операції, сплата (нарахування) ПДВ, у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), факт сплати податку на додану вартість має підтверджуватися відповідними податковими накладними, використання придбаних товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

151. Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, усі належним чином оформлені податкові накладні по відносинам КП ПОР "Полтававодоканал" з контрагентами є у наявності, що не заперечувалось відповідачем.

152. Суд зазначає, що податкові накладні в силу приписів податкового закону є підставою для формування податкового кредиту та використовуються платником при відображенні при декларуванні та (або) підтвердженні показників податкової звітності.

153. Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності визначається Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 1999 року за № 237 (z0725-99) (далі за текстом - Положення).

154. За визначенням пункту 4 Положення "безнадійна дебіторська заборгованість" - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.

155. Відповідно до підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України безнадійною заборгованістю є, зокрема, заборгованість по зобов`язаннях, за якою минув строк позовної давності.

156. Відповідно до статті 256 Цивільного кодексу України позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.

157. За змістом статті 257 Цивільного кодексу України загальна позовна давність встановлюється тривалістю в 3 роки.

158. Частиною першою статті 261 Цивільного кодексу України визначено, що перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила.

159. Вирішуючи спір у цій частині, суди, виходячи з положень, зокрема, статей 256, 257, 261 ЦК України, дійшли висновку, що на момент відображення позивачем податкового кредиту за господарськими операціями із вищевказаними контрагентами, строк виконання судових рішень не минув; контролюючим органом не надано доказів стосовно неможливості виконання контрагентами судових рішень; а строк позовної давності не минув, обґрунтовано дійшли висновку про те, що дебіторська заборгованість за невиконаними договорами не набула статусу безнадійної.

160. Однак, колегія суддів вважає передчасним такий висновок, з огляду на наступне.

161. Перш за все, необхідно наголосити на базових юридичних складових строку: це визначення його тривалості та початок його обчислення (дата початку перебігу строку, який зумовлюється настанням певної дати чи події, з якою пов`язано його початок).

162. Однак, у розрізі викладеного, суди не з`ясували, з настанням якої події відповідач пов`язує початок перебігу строку позовної давності для виконання позивачем зобов`язання у договірних правовідносинах, та його закінчення, не дослідили наявності обставин переривання/непереривання перебігу строків позовної давності, чим допущено процесуальну неповноту при встановленні обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення.

163. Таким чином, суд касаційної інстанції вважає, що невстановлення означених вище обставин свідчить про передчасність висновку судів попередніх інстанцій про те, що кредиторська заборгованість позивача в охоплений перевіркою період не може бути кваліфікована як безнадійна.

164. Окрім того, перевіркою повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету військового збору та податку на доходи фізичних осіб встановлено порушення КП ПОР "Полтававодоканал" підпункту 168.1.2, підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, абз. "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, у результаті чого несвоєчасно перераховано у грудні 2015 року до бюджету податку на доходи фізичних осіб у сумі 43509,61 грн. та військовий збір у сумі 3308,90 грн.

165. Як наслідок контролюючим органом позивачу визначено суму грошового зобов`язання:

- з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 11 600,96 грн., у т.ч. за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 8033,52 грн., пеня в розмірі 3567,44 грн.

- з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 780,81 грн., у т.ч. за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 517,68 грн., пеня в розмірі 263,13 грн.

166. Визначення спірних сум штрафних (фінансових) санкцій та пені, в даному випадку, відповідачем пов`язується із несвоєчасним перерахуванням податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету із сум у вигляді винагороди, сплаченої на користь ОСОБА_2 на виконання постанови про відкриття виконавчого провадження від 22 грудня 2015 року (ВП №49705649) у загальній сумі 111 399,48 грн.

167. Судами та перевіркою встановлено, що заборгованість КП ПОР "Полтававодоканал" виникла перед ОСОБА_2 у результаті не виконання зобов`язань за договором № б/н від 01 вересня 2016 року про передачу працівниками роботодавцю майнових прав на об`єкт інтелектуальної власності створених ними при виконанні службових обов`язків, предметом якого була передача прав на одержання в Україні патенту на корисну модель "Пристрій для діагностики та блокування потоку рідин низького тиску в трубопроводах".

168. Згідно договору Роботодавець зобов`язується виплатити Працівникам винагороду в наступному порядку: щомісячно за використання Роботодавцем інтелектуальної власності у власному виробництві у вигляді фіксованої суми у розмірі 7 500 грн. ОСОБА_2 до закінчення дії договору.

169. Згідно рішення Октябрського районного суду м. Полтави від 30 вересня 2015 року (справа № 554/4091/15-ц, провадження № 2/554/1920/2015) та ухвали апеляційного суду Полтавської області від 01 грудня 2015 року (справа № 554/4091/15-ц, провадження № 22-ц/786/3600/15) постановлено стягнути з Комунального підприємства Полтавської обласної ради "Полтававодоканал" на користь ОСОБА_2 суму заборгованості у розмірі 167 420 грн., пеню у розмірі 11 388,00грн., 3% річних у розмірі 6 265,03грн., інфляційні збитки у розмірі 35 520 грн., судові витрати у розмірі 2 205,95грн. разом 222 798,98 грн (а.с. 1-5 т. 2).

170. У грудні 2015 року виконавчий лист № 554/4091/15-ц, виданий Октябрським районним судом м. Полтави 16 грудня 2015 року, передано для примусового виконання до відділу примусового виконання рішень управління державної виконавчої служби Головного територіального управління юстиції у Полтавській області.

171. Постановою заступника начальника відділу примусового виконання рішень управління державної виконавчої служби Головного територіального управління юстиції у Полтавській області від 22 грудня 2015 року відкрито виконавче провадження ВП № 49705649 з примусового виконання виконавчого листа № 554/4091/15-ц, виданого Октябрським районним судом м. Полтави 16 грудня 2015 року, та встановлено строк для добровільного виконання рішення в 7-денний строк з моменту винесення постанови (а.с. 133 т. 1).

172. Дана постанова отримана позивачем 24 грудня 2015 року, про що сторонами у справі не заперечується.

173. Згідно, із наявними у справі доказами, КП ПОР "Полтававодоканал" сплачено на користь ОСОБА_2 на виконання постанови від 22 грудня 2015 року про відкриття виконавчого провадження: 02 березня 2016 року згідно платіжного доручення № 1474 на суму 37 133,16 грн., 13 квітня 2016 року згідно платіжного доручення № 1473 на суму 37 133,16 грн., 27 травня 2016 року згідно платіжного доручення № 3159 на суму 37 133,16 грн. (а.с. 134,136,138 т. 2).

174. Відповідач в акті перевірки в обґрунтування висновків про несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету із сум у вигляді винагороди, посилається на те, що оскільки позивачем 24 грудня 2015 року отримано постанову про відкриття виконавчого провадження від 22 грудня 2015 року про стягнення з КП ПОР "Полтававодоканал" на користь ОСОБА_2 заборгованість у загальній сумі 222 798,98 грн., а тому 24 грудня 2015 року є датою нарахування доходу та податку, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу.

175. Згідно підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

176. Відповідно до пункту 18.1 статті 18 ПК України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.

177. Згідно підпункту 164.1.2 пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

178. Підпунктом 164.2.3. пунктом 164.2 статті 164 ПК України визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи від продажу об`єктів майнових і немайнових прав, зокрема інтелектуальної (промислової) власності, та прирівняні до них права, доходи у вигляді сум авторської винагороди, іншої плати за надання права на користування або розпорядження іншим особам нематеріальним активом (творами науки, мистецтва, літератури або іншими нематеріальними активами), об`єкти права інтелектуальної промислової власності та прирівняні до них права (далі - роялті), у тому числі отримані спадкоємцями власника такого нематеріального активу.

179. Згідно із підпунктами168.1.1, 168.1.2 пунктом 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

180. Згідно з пунктом 167.1 статті 167 ПК України ставка податку становить 15 відсотків від бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім виш визначених у пунктах 167.2 - 167.6 цієї статті), якщо база оподаткування для місячного оподатковуваного доходу не перевищує десятикратного розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2015 році - 12180 гривень).

Якщо база оподаткування, яка визначена з урахуванням норм п. 164.6 ст. 164 Податкового кодексу України цього розділу щодо доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, в календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, до суми такого перевищення застосовувалася ставка 20 відсотків.

181. З 1 січня 2015 року набрали чинності зміни внесені Законом України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" (71-19) до Податкового кодексу України (2755-17) в частині оподаткування військовим збором доходів фізичних осіб - платників податків.

182. Пунктом 161 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України (2755-17) тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

183. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу (підпункт 1.1 пункт 161 підрозділу 10 Кодексу), тобто: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

184. При цьому, об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 ПК України: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

185. Таким чином, позивач є платником військового збору.

186. Відповідно до підпункту 1.3 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX інші перехідні положення Податкового кодексу України (2755-17) ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

187. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 Кодексу (пп.1.4 п.16 1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (2755-17) ).

188. Згідно із підпунктом 168.1.5 пунктом 168.1 статті 168 ПК України встановлено, що якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

189. Аналіз вищенаведених правових норм дозволяє зробити висновок, що сума доходу у вигляді авторської винагороди, нарахована позивачем на підставі рішення суду, оподатковується податковим агентом як інші доходи податком на доходи фізичних осіб у місяці його фактичного нарахування, або якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

190. У зв`язку з викладеним, судами попередніх інстанцій обґрунтовано встановлено, що позивачем одночасно із нарахуванням і виплатою на користь ОСОБА_2 доходу у вигляді винагороди перераховано до бюджету суми податку на доходи фізичних осіб та військовий збір, що підтверджується залученими до матеріалів справи копіями платіжних доручень (а.с 135, 137, 139-142 т.2) та не заперечується сторонами у справі.

191. Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками суду першої та першої інстанцій про те, що висновок відповідача про несвоєчасне перерахування у грудні 2015 року до бюджету податку на доходи фізичних осіб у сумі 43509,61 грн. та військового збору у сумі 3308,90 грн. не підтверджений належними і допустимими доказами, а тому визначення позивачу суми грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 11 600,96 грн., та з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 780,81 грн. у цій частині є безпідставним.

192. Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції вважає правомірним та обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про те, що, що відповідач діяв необґрунтовано, тобто без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення при прийнятті податкових повідомлень-рішень:

- № 0005501401, яким КП ПОР "Полтававодоканал" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств в розмірі 562 228,75 грн., в т.ч. за податковими зобов`язання в розмірі 449783 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 112445,75 грн.;

- № 0003381304, яким КП ПОР "Полтававодоканал" визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 11 600,96 грн., у т.ч. за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 8033,52 грн., пеня в розмірі 3567,44 грн.;

193. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги в частині, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права в частині, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу в частині слід залишити без задоволення.

194. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

195. Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

196. Поряд зі цим, з огляду на обмежений КАС України (2747-15) обсяг повноважень суду касаційної інстанції та враховуючи передчасність висновків судів попередніх інстанцій в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 01 грудня 2016 року № 0005511401, яким КП ПОР "Полтававодоканал" зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік у розмірі 29 208 517 грн. та № 0005521401, яким КП ПОР "Полтававодоканал" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 220 977,50 грн., в т.ч. за податковими зобов`язаннями в розмірі 176 782 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 44195,50 грн. судові рішення у цій частині підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд, а суди, під час нового розгляду справи, повинні вирішити спір у цій частині з урахуванням висновків і мотивів Верховного Суду, викладених у цій постанові.

197. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

198. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

199. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

200. Разом з тим, розглянувши клопотання Головного управління ДПС у Полтавській області та враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, Верховний Суд в порядку, встановленому статтею 52 КАС України, допускає заміну відповідача - Головне управління ДФС У Полтавській області (код ЄДРПОУ: 39461639) її правонаступником - Головним управлінням ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ ВП 44057192).

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Замінити відповідача у справі - Головне управління ДФС У Полтавській області (код ЄДРПОУ: 39461639) її правонаступником - Головним управлінням ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ ВП 44057192).

Касаційну скаргу Головного управлінням ДПС в Полтавській області задовольнити частково.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2017 року у справі № 816/2419/16, в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 01 грудня 2016 року № 0005511401, яким КП ПОР "Полтававодоканал" зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік у розмірі 29 208 517 грн. та № 0005521401, яким КП ПОР "Полтававодоканал" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 220 977,50 грн., в т.ч. за податковими зобов`язаннями в розмірі 176 782 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 44195,50 грн., скасувати, а справу в цій частині направити на новий розгляд до Полтавського окружного адміністративного суду.