200/9497/19-а Про скасування податкових повідомлень-рішень щодо нарахування податку на доходи фізичних осіб - 12.07.2021 Прийняття

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ12 липня 2021 року м. Київсправа № 200/9497/19-аадміністративне провадження № К/9901/8544/20Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Усенко Є.А., суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б., секретар судового засідання Кривда В.І.,представники: позивача - Макіян Г.М., відповідача - Пономарьов А.О.,розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції справу за позовом Комунального підприємства "Компанія "Вода Донбасу" до Головного управління ДФС у Донецькій області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Донецькій області) про скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Комунального підприємства "Компанія "Вода Донбасу" на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2020 (суддя-доповідач Сіваченко І.В., судді Блохін А.А., Гаврищук Т.Г.),У С Т А Н О В И В :У липні 2019 року Комунальне підприємство "Компанія "Вода Донбасу" (далі - позивач, КП "Компанія "Вода Донбасу", Підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - відповідач, ГУ ДФС) про скасування податкових повідомлень-рішень від 02.05.2019 №0005801303, №0005811303 в частині застосування до Підприємства штрафних (фінансових) санкцій та пені з податку з доходів фізичних осіб (далі - ПДФО) в загальній сумі 3' 910' 983,36 грн (в тому числі: штрафні (фінансові) санкції - 3' 544' 143,90 грн, пеня - 366' 839,46 грн) та з військового збору в загальній сумі 322' 212,94 грн (в тому числі: штрафні (фінансові) санкції - 318' 367,11 грн, пеня - 3845,83 грн) відповідно.Обґрунтовуючи позов, позивач наголошував на тому, що він звільнений від відповідальності за несвоєчасну сплату грошових зобов`язань відповідно до статті 10 Закону України "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції" від 02.09.2014 №1669-VII (далі - Закон №1669-VII (1669-18) ) і що форс-мажорні обставини, як підстава для звільнення від відповідальності, відповідно до вимог цього Закону, підтверджені сертифікатами Торгово-промислової палати України від 29.10.2014 №1215 (виданий за заявою Добропільського ВУВКГ КП "Компанія "Вода Донбасу"), від 25.11.2014 №1735 та від 25.11.2014 №1736. Цими сертифікатами засвідчено настання обставин непереборної сили з 10.06.2014 при здійсненні КП "Компанія "Вода Донбасу" господарської діяльності на території Донецької області, підтверджено існування зазначених обставин на дати видачі сертифікатів та визнано, що дату закінчення їх дії встановити неможливо. Донецький окружний адміністративний суд постановою від 16.10.2019 позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення - рішення від 02.05.2019 №0005811303 - в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 318' 367,11 грн та пені в розмірі 3845,83 грн (на загальну суму 322' 212,94 грн), а №0005801303 - в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 3' 544' 143,90 грн та пені в розмірі 366' 839,46 грн (на загальну суму 3' 910' 983,36 грн). Суд першої інстанції виходив з того, що позивач здійснює діяльність на території проведення антитерористичної операції, а тому відповідно до статей 2, 10 Закону №1669-VII звільнений від відповідальності за податкове правопорушення (несвоєчасну сплату узгоджених сум податкових зобов`язань) у зв`язку з настанням обставин непереборної сили, дія яких підтверджується сертифікатами Торгово-промислової палати України. Також суд зазначив, що в діянні позивача повторності правопорушення для цілей пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України (далі - ПК), як підстави застосування штрафів у розмірах 50%, 75%, не було, оскільки правопорушення виявлені контролюючим органом вперше і в рамках однієї перевірки. Суд визнав безпідставним застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за несвоєчасну сплату ПДФО у сумі 5' 045' 041,34 грн та військового збору в сумі 463' 532,25 грн на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК, а також дійшов висновку, що штрафні (фінансові) санкції за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань за період з березня 2015 року по березень 2016 року застосовані до позивача поза межами строку давності, встановленого пунктом 102.1 статті 102 ПК.Перший апеляційний адміністративний суд постановою від 20.02.2020 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове про часткове задоволення позову: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 02.05.2019 №0005811303 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 30' 375,38 грн та нарахованої пені в сумі 1275,38 грн (на загальну суму 31' 650,76 грн); податкове повідомлення-рішення від 02.05.2019 №0005801303 - в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 581' 797,26 грн та нарахованої пені в сумі 71422,73 грн (на загальну суму 653' 219,99 грн); в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.Задовольняючи позов частково, суд апеляційної інстанції виходив з того, що штрафні (фінансові) санкції та пеня в зазначених сумах застосовані (нараховані) позивачу з порушенням норми пункту 102.1 статті 102 ПК.Що ж до підстав для відмови в задоволенні позову в решті позовних вимог, то суд апеляційної інстанції, застосувавши норми статей 2 та 10 Закону №1669-VII, дійшов висновку, що надані позивачем сертифікати Торгово-промислової палати України від 25.11.2014 та 29.10.2014 є доказом дії обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин), на які посилається позивач, впродовж березня 2015 року - грудня 2018 року (за несвоєчасну сплату (несплату) сум податкових зобов`язань з ПДФО та з військового збору в цей період часу до Підприємства застосовані штрафні (фінансові) санкції та нарахована пеня згідно з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями), оскільки дія цих сертифікатів щодо засвідчення обставин непереборної сили обмежується датою їх видачі. Згідно з висновками суду апеляційної інстанції передбачена абзацом третім пункту 127.1 статті 127 ПК така кваліфікуюча ознака правопорушення, як повторне протягом 1095 днів ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку до або під час виплати доходу (а абзацом п`ятим - вчинення зазначених дій протягом 1095 днів третє та більше) не пов`язана з проведенням контролюючим органом контрольних заходів, а визначається поведінкою платника податків. Оскільки статтею 127 ПК встановлено відповідальність за несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, а не за прострочення сплати податку, відповідальність за яке встановлено статтею 126 ПК, штрафні (фінансові) санкції до позивача правомірно застосовані на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК відповідно до фактично вчиненого ним правопорушення.Суд апеляційної інстанції зробив такі висновки при застосуванні норм статті 126 та пункту 127.1 статті 127 ПК з урахуванням висновків Верховного Суду у постановах від 01.10.2019 у справі №805/385/17-а, від 21.01.2020 у справі №820/11382/15, від 10.05.2018 у справі №820/3544/17.Підприємство подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2020, просить скасувати цю постанову і залишити в силі рішення суду першої інстанції.Підставою касаційного оскарження позивачем зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) з посиланням на те, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права без врахування висновку Верховного Суду щодо застосування статті 10 Закону №1669-VII у подібних правовідносинах, зробленого у постанові від 14.03.2018 у справі №805/1463/17-а.Верховний Суд ухвалою від 30.03.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС.Відповідач не реалізував процесуальне право надати відзив на касаційну скаргу.У судовому засіданні представник позивача підтримав касаційну скаргу, а представник відповідача заперечував проти її задоволення. Відповідно до частини першої статті 341 КАС (з урахуванням змін, які набрали чинності з 08.02.2020) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, обґрунтування заперечень на касаційну скаргу представника відповідача, правильність застосування судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає.Суди попередніх інстанцій встановили, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, були прийняті ГУ ДФС на підставі акта від 08.04.2019 №353/05-99-13-03/35581061 "Про результати документальної планової виїзної перевірки Підприємства з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати ПДФО, військового збору за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2018" (далі - акт перевірки). Перевіркою встановлено ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування), несвоєчасна сплата Підприємством ПДФО та військового збору до або під час виплати доходу на користь інших платників податку (заробітної плати та винагороди).Так, у Підприємства станом на 31.12.2018 обліковувалася кредиторська заборгованість перед бюджетом з ПДФО за квітень - листопад 2018 року в розмірі 1' 349' 527,35 грн. Податок в цій сумі не був сплачений/не був перерахований до бюджету під час виплати оподаткованого доходу у вигляді заробітної плати; за податкові звітні періоди березень 2015 року - листопад 2018 року Підприємство сплатило/перерахувало ПДФО в загальній сумі 5' 045' 041,34 грн із сум виплаченого (нарахованого) доходу з порушенням строку, встановленого для місячного податкового періоду (30 календарних днів); станом на 31.12.2018 за Підприємством обліковувалася кредиторська заборгованість перед бюджетом з військового збору за серпень - листопад 2018 року у розмірі 55' 860,93 грн (військовий збір у цій сумі був утриманий під час виплати доходу, але не був перерахований (сплачений) до бюджету); за податкові звітні періоди серпень 2015 року - листопад 2018 року Підприємство сплатило/перерахувало військовий збір в загальній сумі 463' 532,25 грн із сум виплаченого (нарахованого) доходу у формі заробітної плати та винагороди з порушенням строку, встановленого для місячного податкового періоду (30 календарних днів). За несплачені/несвоєчасно сплачені суми ПДФО та військового збору контролюючий орган згідно зі спірними податковими повідомленнями-рішеннями від 02.05.2019 №0005801303, №0005811303, крім визначення Підприємству сум податкових зобов`язань з ПДФО (1' 349' 527,35 грн) та з військового збору (55' 860,93 грн), застосував штрафні (фінансові) санкції, встановлені пунктом 127.1 статті 127 ПК, та нарахував пеню за кожний календарний день прострочення сплати, включаючи день сплати, відповідно до підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК.Оскаржуючи зазначені податкові повідомлення-рішення в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, позивач не оспорює факт вчинення правопорушення. На обґрунтування підстав позову зазначає, що відповідач неправомірно застосував штрафні (фінансові) санкції та нарахував пеню, оскільки Підприємство здійснює діяльність на території проведення антитерористичної операції, а тому звільнене від відповідальності за податкове правопорушення у зв`язку з настанням обставин непереборної сили, дія яких підтверджується сертифікатами торгово-промислової палати від 25.11.2014 №№1735, 1736 та від 29.10.2014 №1215. Цими сертифікатами засвідчено настання обставин непереборної сили (проведення антитерористичної операції) для КП "Компанія "Вода Донбасу" з 10.06.2014 при здійсненні господарської діяльності на території Донецької області щодо виконання законодавчих актів України, які стосуються граничного строку подачі податкових декларацій, справляння та сплати податків та обов`язкових платежів. У сертифікатах зазначено, що на момент їх видачі обставини непереборної сили тривають, а дату закінчення їх терміну встановити неможливо.Указом Президента України "Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13.04.2014 "Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України" від 14.04.2014 №405/2014 введено в дію зазначене рішення Ради національної безпеки і оборони України та розпочато проведення антитерористичної операції на території Донецької та Луганської областей. Закон №1669-VII (1669-18) визначає тимчасові заходи для забезпечення підтримки суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, та осіб, які проживають у зоні проведення антитерористичної операції або переселилися з неї під час її проведення.Відповідно до частини першої статті 1 Закону №1669-VII період проведення антитерористичної операції - час між датою набрання чинності Указом Президента України "Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13.04.2014 "Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України" від 14.04.2014 №405/2014 та датою набрання чинності Указом Президента України про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України.Територія проведення антитерористичної операції - територія України, на якій розташовані населені пункти, визначені у затвердженому Кабінетом Міністрів України переліку, де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України "Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13.04.2014 "Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України" від 14.04.2014 № 405/2014. Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 02.12.2015 №1275-р (1275-2015-р) затверджено перелік населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, до якого включено м. Добропілля та м. Маріуполь Донецької області (місцезнаходження та місце господарської діяльності КП "Компанія "Вода Донбасу").Відповідно до статті 10 Закону №1669-VII протягом терміну дії цього Закону єдиним належним та достатнім документом, що підтверджує настання обставин непереборної сили (форс-мажору), що мали місце на території проведення антитерористичної операції, як підстави для звільнення від відповідальності за невиконання (неналежного виконання) зобов`язань, є сертифікат Торгово-промислової палати України.Статтею 14-1 Закону України "Про торгово-промислові палати в Україні" від 02.12.1997 №671/97-ВР (далі - Закон №671/97-ВР (671/97-ВР) ) визначено, що Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності.Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо.Порядок засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) визначений Регламентом засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), затвердженим рішенням Президії Торгово-промислової палати України від 15.07.2014 №40(3) (в редакції, затвердженій рішенням Президії Торгово-промислової палати України від 18.12.2014 №44(5) (далі - Регламент).Так, пунктом 6.1 розділу 6 Регламенту передбачено, що підставою для засвідчення форс-мажорних обставин є наявність однієї або більше форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), перелічених у статті 14-1 Закону України "Про торгово-промислові палати в Україні", а також визначених сторонами за договором, контрактом, угодою, типовим договором, законодавчими, відомчими та/чи іншими нормативними актами, які вплинули на зобов`язання таким чином, що унеможливили його виконання у термін, передбачений відповідно договором, контрактом, угодою, типовим договором, законодавчими та/чи іншими нормативними актами.За змістом пункту 6.2 розділу 6 Регламенту форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) засвідчуються за зверненням суб`єктів господарської діяльності та фізичних осіб по кожному окремому договору, окремим податковим та/чи іншим зобов`язанням/обов`язком, виконання яких настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання яких стало неможливим через наявність зазначених обставин. До кожної окремої заяви додається окремий комплект документів.Якщо сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) виданий щодо обставин, які на момент його видачі тривають та період дії яких встановити неможливо, заявник, після закінчення дії таких обставин, має право звернутися до Торгово-промислової палати України/регіональної торгово-промислової палати для засвідчення форс-мажорних обставин за подальший період з дня, наступного за датою видачі сертифікату до дня їх закінчення. Засвідчення форс-мажорних обставин у такому випадку проводиться на загальних засадах відповідно до цього Регламенту.Системний аналіз вищенаведених положень дає підстави для висновку, що засвідченню підлягають форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) щодо певного податкового та/чи іншого зобов`язання/обов`язку, виконання якого настало згідно нормативно-правових актів, проте, таке виконання стало неможливим через наявність зазначених обставин.Сертифікат не може засвідчувати форс-мажорні обставини на майбутнє. У разі якщо сертифікат про форс-мажорні обставини виданий щодо обставин, які на момент його видачі тривають та період дії яких встановити неможливо, заявник, після закінчення дії таких обставин, має право звернутися до Торгово-промислової палати України для засвідчення форс-мажорних обставин за подальший період саме з дня, наступного за датою видачі сертифікату до дня їх закінчення.Такий висновок щодо застосування норм статті 10 Закону №1669-VII відповідає сталій правовій позиції Верховного Суду, що викладена у постановах від 10.12.2020 №805/1570/17-а та від 05.03.2021 у справі №805/1079/17-а, але не виключно.Підстав для відступу від правової позиції щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеної у вищевказаних постановах Верховного Суду, колегія суддів у цій справі не знаходить.Суд апеляційної інстанції застосував наведені норми відповідно до наведеної правової позиції, зробивши висновок, що сертифікати (висновки) Торгово-промислової палати від 25.11.2014 №№1735, 1736 та від 29.10.2014 №1215 не є допустимим доказом, які посвідчують дію обставин непереборної сили щодо виконання позивачем податкового обов`язку зі сплати ПДФО та військового збору за березень 2015 року - грудень 2018 року, оскільки ними засвідчено дію обставин непереборної сили для позивача у період з 10.06.2014 до 29.10.2014 (сертифікат №1215) та 25.11.2014 (сертифікати №1735 та №1736).Застереження у вказаних сертифікатах, що на момент їх видачі обставини непереборної сили тривають, а дату закінчення їх терміну встановити неможливо, не слід розцінювати на користь того, що сертифікати засвідчують відповідні обставини безстроково, тобто на майбутнє. На це вказують наведені норми пункту 6.1 розділу 6 Регламенту. Відповідно до частини другої статті 74 КАС обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.Щодо обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин) таким засобом доказування є сертифікат торгово-промислової палати, який виданий відповідно до статті 14-1 Закону №671/97-ВР.Суд апеляційної інстанції правильно застосував норми статті 10 Закону №1669-VII, статті 14-1 Закону №671/97-ВР, не порушив норми частини другої статті 74 КАС та зробив правильний висновок, що штрафні (фінансові) санкції та пеня застосовані й нарахована позивачу правомірно. Такий висновок відповідає правильному застосуванню норми статті 10 Закону №1669-VII з урахуванням частини п`ятої статті 242 КАС, згідно з якою при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. В контексті наведеного відхиляється довід позивача в касаційній скарзі про не відповідність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права висновку Верховного Суду в постанові від 14.03.2018 № 805/1463/17-а, оскільки в зазначеній постанові не застосовані норми статті 14-1 Закону №671/97-ВР та Регламенту.Постанова суду апеляційної інстанції відповідає вимогам частин першої - третьої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення з викладених вище підстав.За правилом частини третьої статті 3 КАС провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом поділу та створення Державної податкової служби України Верховний Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.Керуючись статтями 250, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний СудП О С Т А Н О В И В:Касаційну скаргу Комунального підприємства "Компанія "Вода Донбасу" залишити без задоволення, а постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2020 - без змін.Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон М.Б. Гусак