815/2280/15 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, згідно з якими платнику податків збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств та суму податку на додану вартість, а також застосовані штрафні санкції - 11.02.2021 Прийняття

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "АСТРАТЕЛКОМ" на постанову Одеського окружного адміністративного суду у складі судді Єфіменка К.С. від 08 жовтня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Стас Л.В., суддів Турецької І.О., Косцової І.П. від 25 лютого 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АСТРАТЕЛКОМ" до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "АСТРАТЕЛКОМ" (далі позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 14 листопада 2014 року №0003762206 та від 29 січня 2015 року №00001332206.

Суди встановили, що відповідачем проведено позапланову виїзну документальну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року, за результатами якої складений акт від 31 жовтня 2014 року №6098/15-53-22-06/34379676, в якому зафіксовано виявлені перевіркою порушення, а саме вимог пункту 4.1 статті 4 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №334/94-ВР (334/94-ВР) ), підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 138 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ), внаслідок чого Товариством занижено податок на прибуток на 761066 грн.; пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.6 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість (далі - ПДВ) на 754042 грн.

Так, перевіркою повноти доходів, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, виявлено їх заниження за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року на загальну суму 374198 грн. у зв`язку із невідображенням у складі оподатковуваного доходу суми безнадійної кредиторської заборгованості перед ТОВ "Продторг - КВ" в сумі 72378 грн. та перед ТОВ "Югексімпродукт" в сумі 301820 грн., по яких минув строк позовної давності.

Перевіркою ж достовірності та повноти витрат за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, встановлено їх завищення на загальну суму 3577709 грн., що аргументовано включенням Товариством до складу валових витрат вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у ТОВ "Авесбуд" (код ЄДРПОУ 38643497), ТОВ "Адіс-строй" (код ЄДРПОУ 38227829), ТОВ "Інтерія ЛТД" (код ЄДРПОУ 38018040), без дотримання відповідних законодавчих підстав, оскільки, на думку відповідача, такі відносини не мали реального характеру. На обґрунтування цього контролюючий орган посилався як на податкову інформацію, отриману за результатами податкового контролю контрагентів, так і на відсутність документів, які б підтверджували фактичне виконання робіт (надання послуг) контрагентами позивача, зокрема, відсутністю у актах виконаних робіт даних щодо змісту, місця, обсягу та виміру господарської операції, із них неможливо встановити, які саме роботи з технічного обслуговування ліній зв`язку, в якому місці та у якому обсязі виконані підприємствами; відсутністю відомостей про те, що в собі містить комплекс заходів, направлений на підтримку працездатності й виправності лінійного устаткування; ненаданням до перевірки жодного документу, що фіксує результати щоденних оглядів трас, виконання поточного ремонту та усунення пошкоджень. Тобто, за висновком Інспекції, надані до перевірки документи не розкривають суті й змісту робіт з технічного обслуговування, не містять інформації щодо можливості виявлених пошкоджень та їх усунення й, як наслідок, не є доказами отримання робіт (послуг) з технічного обслуговування ліній зв`язку, що унеможливлює встановити зв`язок витрат, понесених Товариством по взаємовідносинами із контрагентами.

Підставами ж для збільшення грошових зобов`язань з ПДВ також слугував викладений у акті перевірки висновок контролюючого органу про отримання Товариством необґрунтованої податкової вигоди за наслідками відображення у податковому обліку результатів операцій з придбання товарів (робіт, послуг) у згаданих вище контрагентів; виявлення розбіжностей між задекларованими податковими зобов`язаннями та сумою податкового кредиту за січень 2011 року по контрагенту ТОВ "Югексімпродукт" у розмірі податку 38500 грн.

На підставі акту перевірки, з урахуванням результатів адміністративного оскарження, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 29 січня 2015 року №00001332206, яким Товариству визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем на 685625 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 171406 грн., та від 14 листопада 2014 року №0003762206, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ за основним платежем на 715542 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 178886 грн.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2016 року, у задоволенні позову Товариства відмолено повністю.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, дійшов наступних висновків про те, що:

- посилання Інспекції на порушення підприємством підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України внаслідок невключення до складу інших доходів сум кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності у три роки, установлений положеннями частини першої статті 257 Цивільного кодексу України, є такими, що заслуговують на увагу, адже позивачем у ході розгляду справи не спростовано та не заперечувалися такі обставини;

- податковий орган довів необґрунтованість отриманої платником податку податкової вигоди, оскільки спірні операції із ТОВ "Авесбуд", ТОВ "Адіс-строй" та ТОВ "Інтерія ЛТД" оформлювалися лише окремими первинними документами та податковими накладними без фактичного виконання контрагентами обумовлених зобов`язань.

Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування ними норм матеріального права та порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, просив їх скасувати, а справу направити на новий розгляд.

Вважає, що суди дійшли помилкового висновку про необґрунтованість позовних вимог, адже не зважили на фактичні обставини справи та підтверджуючі їх докази, які свідчать про те, що операції між позивачем та його контрагентами проведені та документально оформлені й Товариством дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту. Також звертає увагу на те, що судами попередніх інстанцій не надано жодної правової оцінки обставинам призначення документальної позапланової перевірки Товариства, за наслідками якої прийнято оскаржувані рішення, на підставі постанови старшого слідчого в ОВС слідчого управління ГУМВС України в Одеській області від 21 серпня 2014 року у кримінальному провадженні №12014160000000170 від 14 лютого 2014 року за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною четвертою статті 191 Кримінального кодексу України, яке не має жодного відношення до позивача; до того ж слідчим було доручено провести перевірку діяльності Товариства по дотриманню вимог законодавства при здійснення взаємовідносин у період 2011-2013 років виключно із ТОВ "Авесбуд", яке є одним з контрагентів НВПП "Архітектурно-реставраційне бюро", відносно якого проводилося досудове розслідування, однак відповідач, досліджуючи при перевірці інші питання, вийшов за межі такої.

Письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не надходило.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) (далі - КАС України (2747-15) ).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.

Як передбачено частиною 1 статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV (996-14) ) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

При розгляді конкретної справи суди такі доводи органу влади мають перевіряти та оцінювати. Суд має оцінити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності, зокрема, провести всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Слід зазначити, що документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку у тому разі, якщо ці документи не підтверджують і не розкривають суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що у період, який перевірявся, позивач мав взаємовідносини із ТОВ "Авесбуд", ТОВ "Адіс-строй" та ТОВ "Інтерія ЛТД". При цьому при зверненні до суду у позові позивач стверджував, що реальність виконання операцій за укладеними угодами підтверджується належним чином оформленими первинними та розрахунковими документами, які були надані до податкової перевірки і залучені до матеріалів справи.

Дійшовши певних висновків щодо нереальності операцій, суди свої мотиви обґрунтовували можливістю застосування до платника податків негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування податкових вигод за операціями з контрагентами, виходячи з обставин, встановлених у ході проведеної перевірки та зазначених у постанові старшого слідчого в ОВС слідчого управління ГУМВС України в Одеській області від 21 серпня 2014 року у кримінальному провадженні №12014160000000170 від 14 лютого 2014 року.

Разом з тим, обмежившись лише наданням оцінки такій інформації (її констатуванням), ні суд першої, ні апеляційної інстанції не встановили безпосередньо саму суть (зміст), внутрішню сторону господарських операцій позивача із відповідними контрагентами, здійснення яких заперечує відповідач, не дослідили, якими угодами обумовлювалося вчинення певних дій між суб`єктами господарювання та конкретних умов останніх, які власне первинні бухгалтерські та розрахункові документи свідчать або не свідчать про фактичне виконання зобов`язань (справжність операцій) та взагалі наявні у Товариства, чи відповідають такі документи вимогам законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності, не встановили обставин використання позивачем результатів виконання укладених договорів у власній господарській діяльності тощо.

Перевірка та встановлення таких обставин мають значення для правильного вирішення спору, оскільки безпосередньо впливають на встановлення чи спростування факту здійснення господарських операцій та формування на їх підставі правомірної податкової вигоди.

Аналогічно, вказуючи про заниження Товариством об`єкту оподаткування ПДВ внаслідок виявлення у ході податкової перевірки розбіжностей між задекларованими податковими зобов`язаннями та сумою податкового кредиту по контрагенту ТОВ "Югексімпродукт", суди лише констатували наведені у акті перевірки обставини, однак не перевірили, чи підтверджуються такі належними доказами, й, як наслідок, не обґрунтували наявності/відсутності складу податкового правопорушення, з посиланням на відповідні норми матеріального права.

До того ж, в контексті спірних правовідносин, які є предметом дослідження у справі, в тому числі причин і умов, що стали підставою для висновку про порушення позивачем податкового законодавства, судами попередніх інстанцій не надано належної правової оцінки правомірності висновків Інспекції в частині кваліфікації суми кредиторської заборгованості перед ТОВ "Югексімпродукт" у розмірі 301820 грн. як безнадійної, враховуючи позицію Головного управління ДФС в Одеській області, викладену у прийнятому в процедурі адміністративного оскарження рішенні про результати розгляду первинної скарги від 19 січня 2015 року №75/10/15-32-10-02-07, яким частково задоволено вимоги Товариства.

Зазначені недоліки щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правового висновку.

Поза увагою судів та без відповідної правової оцінки залишились й наведені у позовній заяві та додаткових поясненнях від 25 серпня 2015 року доводи позивача стосовно прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень на підставі акту перевірки, яка проведена з порушенням підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України внаслідок перевірки питань, які не були предметом постанови старшого слідчого в ОВС слідчого управління ГУМВС України в Одеській області від 21 серпня 2014 року у кримінальному провадженні №12014160000000170 від 14 лютого 2014 року, якою доручалося проведення такої перевірки.

З огляду на наведене, висновок судів попередніх інстанцій щодо необґрунтованості заявлених Товариством позовних вимог є передчасним.

Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.