826/26121/15 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, згідно з якими платнику податків збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств створених за участю іноземних інвесторів, та суму податку на додану вартість, а також застосовані штрафні санкції - 09.02.2021 Прийняття

розглянув у попередньому судовому засіданні справу №826/26121/15 Підприємства з 100% іноземними інвестиціями у формі Товариства з обмеженою відповідальністю "Глаксосмітклайн Хелскер Юкрейн Т.О.В." до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м.Києві про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Підприємства з 100% іноземними інвестиціями у формі Товариства з обмеженою відповідальністю "Глаксосмітклайн Хелскер Юкрейн Т.О.В." на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.05.2017 (суддя Літвінова А.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26.09.2017 (головуючий суддя Земляна Г.В., суддя: Лічевецький І.О. Сорочко Є.О.),

Підприємство з 100% іноземними інвестиціями у формі Товариства з обмеженою відповідальністю "Глаксосмітклайн Хелскер Юкрейн Т.О.В." (далі також Підприємство, позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі головного управління Державної фіскальної служби у м.Києві (далі також ДПІ, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.10.2015 №0003612202, №0003622202, №0003662202, №0003632202.

Позовні вимоги мотивовано тим, що податкові повідомлення рішення прийняті безпідставно, оскільки ґрунтуються на хибних висновках контролюючого органу про порушення позивачем норм чинного законодавства, що не відповідають фактичним обставинам. Як вказує позивач, доходу або будь-якої компенсації внаслідок роздачі пробних товарів-зразків продукції, позивач не отримував (не відбувалось збільшення активів або зменшення зобов`язань позивача), а тому у контролюючого органу не було законодавчих підстав визнавати доходи для цілей податку на прибуток підприємств, а також визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість від таких операцій.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.05.2017, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 26.09.2017, у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій позивач звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України. У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову суду першої та ухвалу суду апеляційної інстанцій, прийняти у справі нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 17.10.2017 відкрито касаційне провадження у справі №826/26121/16.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) ( КАС України (2747-15) ) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України (1798-12) , Цивільного процесуального кодексу України (1618-15) , Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи 826/26121/16 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 08.02.2021 матеріали справи прийнято судом до провадження та призначено справу до розгляду у попередньому судовому засіданні на 09.02.2021.

Касаційний розгляд справи здійснюється в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 КАС України.

В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій обставинам справи. Підприємство вказує, що судами не надано юридичної оцінки доводам позивача, не досліджено правову природу правовідносин між позивачем та ТОВ "Фарм Рост", не враховано аргументи та докази, надані позивачем. Також, у касаційній скарзі Підприємство посилається на висновок ЄСПЛ у справі "Проніна проти України", відповідно до якого суд зобов`язаний надавати відповідь на кожен з специфічних, доречних та важливих доводів заявника; у справі "Дюлоранс проти Франції" ЄСПЛ вказав, що право може вважатися ефективним, тільки якщо зауваження сторін насправді "заслухані", тобто належним чином вивчені судом. Крім того, позивач вважає, судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права, зокрема, підпунктів 14.1.202, 14.1.244 пункту 14.1 статті 14, абзацу "г" підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, а також порушено норми процесуального права, а саме, статті 11, 159, 163 КАС України.

Відповідач правом подання заперечення на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає касаційному розгляду справи.

Переглядаючи постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ДПІ проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2012 по 31.12.2014.

За результатами перевірки контролюючим органом (з урахування листа від 21.10.2015 №22799/10/26-53-22-02 "Про розгляд заперечення") виявлено такі порушення положень податкового законодавства:

підпунктів 14.1.36, 14.1.202 пункту 14.1 статті 14, підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39, пунктів 135.1, 135.2 статті 135, пункту 137.10 статті 137 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1' 109' 552,00грн., у тому числі за ІІІ квартал 2012 року на суму 138297,00грн.; за IV квартал 2012 року на суму 66447,00грн., за 2013 рік на суму 417998,00грн., за 2014 рік на суму 486810,00грн.;

підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), в результаті чого: а) занижено податок на додану вартість на загальну суму 54531,00грн., у тому числі за лютий 2014 року на суму 54531,00грн.; б) завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів (рядок 23.2 податкової декларації з ПДВ) на загальну суму 269044,00грн., в) завищено залишок від`ємного значення з ПДВ, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 податкової декларації з ПДВ) на загальну суму 123146,00грн.;

вимог Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з ним податку, затвердженого наказом ДПА України від 24.12.2010 №1020, а саме: підприємством не відображались відомості про нараховані та виплачені суми доходів по приватним підприємцям за ознакою " 157".

На підставі викладеного, ДПІ складено акт від 05.10.2015 №1172/26-53-22-02/24588162 та прийнято податкові повідомлення-рішення від 26.10.2015:

№0003612202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, за основних платежем у розмірі 1' 109' 552,00грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 277388,00грн.;

№0003622202, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 54351,00грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 27265,00грн.;

№0003662202, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 269044,00грн., штрафні (фінансові) санкції (штраф) - 134522,00грн.;

№0003632202, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 123146,00грн.

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, Підприємство звернулося з позовом до суду.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень. Суди посилались на те, що доказами наявними у матеріалах справи підтверджений факт безоплатної передачі позивачем товарів, які мають самостійну споживчу цінність та можуть використовуватись як окрема одиниця в комерційних цілях, що є свідченням відсутності підтвердження у позивача економічної причини (ділової мети) за результатами такої передачі товарів, відтак, Підприємством за результатами досліджуваних фінансово-господарських операцій занижено дохід (внаслідок безпідставного включення до витрат коштів на придбання у подальшому безоплатно переданих товарів) та на підставі цього платником податків безпідставно зменшено власне зобов`язання з податку на додану вартість, збільшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість та збільшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість. Податковий кодекс України (2755-17) (далі - ПК України (2755-17) ) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Положеннями пункту 14.1.36 ПК України (2755-17) передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, яких відбувається формах, здійснених для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталі (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань (пункт 135.4 статті 135 ПК України).

Дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг (пункт 137.1 статті 137 ПК України).

Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 135.2 статті 135 ПК України).

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 ПК України).

Відповідно до підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат, зокрема, витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності, а саме витрати на: організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків (крім благодійних внесків та пожертвувань неприбутковим організаціям, визначених статтею 157 цього Кодексу, та витрат, пов`язаних із провадженням рекламної діяльності, які регулюються нормами підпункту 140.1.5 пункту 140.1 статті 140 цього Кодексу).

Згідно з підпунктом 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 ПК України, дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов`язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).

Підпунктом 153.2.3 пункту 153.2 статті 153 ПК України визначено, що положення підпункту поширюються також на операції з особами, які не є платниками цього податку або сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.

У свою чергу, згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; ґ) виключено; д) виключено; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

При цьому, відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов`язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв`язку).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

База оподаткування операцій з постачання товарів, ввезених платником на митну територію України, визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, що справляються під час їх митного оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів/послуг згідно із законом.

Як з`ясовано судами на підставі матеріалів справи, згідно з договором про надання послуг від 04.01.2010 №04-01/1, укладеного між позивачем (замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Аутсорсингова компанія "Фарм Рост" (виконавець), замовник замовляє, а виконавець зобов`язується надати на користь замовника послуги зі сприяння продажу продуктів замовника, а також складання та відправлення замовнику місячних звітів, а замовник зобов`язується виплачувати винагороду.

Згідно умов Договору основні послуги будуть надаватись виконавцем шляхом виконання інформаційних візитів до лікарських установ (пункт 2.2).

У ході інформаційних візитів медичні представники будуть, згідно з інструкціями замовника, виконувати завдання, що полягають у роздачі рекламних матеріалів замовника, зразків продукції, що реалізується замовником (пункт 2.4.1).

Передача замовником виконавцю рекламних та інформаційних матеріалів замовника, зразків продукції, яка реалізується замовником для їх роздачі, згідно з умовами цього договору, здійснюється за актами прийому-передачі. За результатами роздачі зазначених рекламних та інформаційних матеріалів замовника, зразків продукції, яка реалізується замовником, виконавець надає замовнику звіт про результати такої роздачі. При цьому, всі податки або інші обов`язкові платежі, пов`язані з такою роздачею, підлягають оплаті замовником (пункт 3.7).

Суди вказали, що здійснення фінансово-господарських операцій на підставі Договору відображено актами прийому-передачі рекламних матеріалів, наказами замовника про передачу товарів у рамках акції в Україні від імені компанії "Глаксосмітклайн Хелскер Юкрейн Т.О.В." спеціальних зразків продукції, рекламних та інформаційних матеріалів з метою подальшого ознайомлення та популяризації серед споживачів на загальну суму 9' 736' 983,08грн. (у тому числі ПДВ 1' 622' 830,53грн.).

У відповідності до наявних у матеріалах справи копій актів прийому-передачі рекламних матеріалів, позивач передавав у перевіряємому періоді Товариству з обмеженою відповідальністю "Аутсорсингова компанія "Фарм Рост" рекламні матеріали у вигляді продукції (зубна паста "Сенсодин Швидка Дія" 20 мл, зубна паста "Пародонтакс Фтор" 20 мл, зубний крем Корега без смаку 15 гр) для безоплатної роздачі.

Товариство з обмеженою відповідальністю "Аутсорсингова компанія "Фарм Рост" вказані рекламні матеріали (зразки) передавали в стоматологічні поліклініки лікарям стоматологам для безоплатної роздачі в рекламних цілях.

Як зауважено судами, передані позивачем рекламні матеріали у вигляді продукції (зубна паста вагою 20 грам та зубний крем вагою 15 грам) можуть бути використані в комерційних цілях і є товаром який має самостійну споживчу цінність.

З аналізу наведених положень податкового законодавства вбачається, якщо платник податку на прибуток безоплатно надає товари (роботи, послуги), незалежно від статусу отримувача, дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) визначається за звичайною ціною. Лише у такому разі платник має право включити до витрат собівартість таких товарів (робіт, послуг).

Таким чином, судами встановлено, що матеріалами справи підтверджений факт безоплатної передачі позивачем товарів, відтак, позивачем за результатами досліджуваних фінансово-господарських операцій занижено дохід (внаслідок безпідставного включення до витрат коштів на придбання у подальшому безоплатно переданих товарів) та на підставі цього платником податків безпідставно зменшено власне зобов`язання з податку на додану вартість, збільшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість та збільшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість.

Суди погодились з висновками податкового органу, що витрати Підприємства на оплату отриманих товарів (робіт, послуг) не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, а тому не підлягають включенню до складу витрат та податкового кредиту за перевіряємий період, що призвело до заниження доходів від операцій з безоплатної роздачі товарів та податкових зобов`язань з податку на додану вартість.

Слід врахувати, як визначено пунктом "г" підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 ПК України, до складу інших витрат включаються, зокрема, витрати на збут, які включають витрати, пов`язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у тому числі, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів.

У справі, що розглядається, на підставі матеріалів справи судами з`ясовано, що як вбачається зі змісту договору про надання послуг від 04.01.2010 №04-01/1 Товариство з обмеженою відповідальністю "Аутсорсингова компанія "Фарм Рост" надає позивачу послуги зі сприяння продажу продуктів замовника, а також складання та відправлення замовнику місячних звітів. Таким чином, у межах фінансово-господарських операцій позивача з вказаним контрагентом, що ґрунтуються на умовах договору про надання послуг від 04.01.2010 №04-01/1, не обумовлено про передачу контрагенту товарів, тобто передача останніх не входить до предмету договору, а тому витрати на придбання рекламних матеріалів не є витратами на рекламу, у розумінні положень пункту "г" підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України.

Доводи касаційної скарги висновки судів попередніх інстанцій не спростовують.

Крім того, касаційний суд вбачає підстави вказати, що відповідно до пункту 41 Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Разом з тим, у справі "Салов проти України" (пункт 89) ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно статті 6 Конвенції рішення судів достатнім чином містять мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя (рішення у справі "Hirvisaari v. Finland", пункт 30). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає у тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Разом з тим, у рішенні звертається увага, що статтю 6 параграф 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін.

У справі "Серявін та інші проти України" (пункт 58) зазначено, що національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін.

Касаційний суд дійшов висновку, що у ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було надано належну оцінку доказам, наданих сторонами на підставі статті 11 КАС України, та іншим обставинами, що не спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства.

Частиною першою-другою статті 77 КАС України унормовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відтак, доводи касаційної скарги не підтверджують обставин неправильного застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи. Касаційний суд вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, а також надали належну правову та обґрунтовану оцінку заявленим вимогам на підставі норм закону. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.