Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у складі: головуючого Кривенка В. В., суддів: Гусака М. Б., Маринченка В. Л., Панталієнка П. В., Самсіна І. Л., Терлецького О. О., Тітова Ю. Г., розглянувши у порядку письмового провадження за винятковими обставинами за скаргою Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків (далі - СДПІ) справу за позовом Дочірньої компанії "Укртрансгаз" НАК "Нафтогаз України" (далі - Компанія) до СДПІ про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, встановила:

У березні 2006 року Компанія звернулася до суду з позовом про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень від 17 січня 2006 року N 0000031650/2, N 0000021650/2 та від 16 березня 2006 року N 0000031650/3, N 0000021650/3. Оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями позивачу визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у сумі 4402680 грн., та з податку на прибуток у сумі 7735793 грн. На обґрунтування позовних вимог, Компанія посилалась на те, що податковий орган помилково вважав кредиторську заборгованість, термін розрахунків по якій ще не настав, як безповоротну фінансову допомогу. Крім того, на думку позивача, включення сум дебіторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, до складу валових витрат, є правом, а не обов'язком платника податків, і це право не обмежується звітним періодом, в якому закінчується строк позовної давності, та строками давності, передбаченими пунктом 15.1 статті 15 Закону України від 21 грудня 2000 року N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі - Закон N 2181).

Господарський суд м. Києва постановою від 9 серпня 2006 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного господарського суду від 12 грудня 2006 року, позов частково задовольнив.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 15 січня 2009 року рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишив без змін.

Ухвалюючи рішення, суди виходили з того, що строк позовної давності не закінчився у зв'язку з тим, що дата, з якої почався би перебіг позовної давності за грошовими зобов'язаннями, не настала, оскільки в даному випадку мають місце зобов'язання, строк виконання яких не визначено договорами. Водночас суди звернули увагу на той факт, що в матеріалах справи відсутні докази надходження вимог кредиторів до позивача щодо погашення останнім заборгованості, тому податковий орган не мав підстав для кваліфікації кредиторської заборгованості як безповоротної фінансової допомоги.

Крім того, суди дійшли висновку, що в разі виправлення помилок у податковій декларації за будь-який наступний податковий період платник податків строками давності не обмежений, в розумінні абзацу 3 пункту 5.1 статті 5 Закону N 2181.

У скарзі до Верховного Суду України СДПІ порушила питання про перегляд за винятковими обставинами зазначеної ухвали Вищого адміністративного суду України, посилаючись на неоднакове застосування судами касаційної інстанції одних і тих самих норм права.

Перевіривши за матеріалами справи наведені у скарзі доводи, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України дійшла висновку про наявність підстав для задоволення скарги.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень стали висновки планової документальної перевірки дотримання податкового та валютного законодавства Компанії за період з 1 липня 2003 року по 31 грудня 2004 року, за результатами якої було складено акт від 3 серпня 2005 року.

Однією з підстав нарахування зобов'язань з податку на прибуток СДПІ визначила, зокрема, невключення позивачем сум кредиторської заборгованості за договорами з ТОВ "Рівненські енергетичні системи" у сумі 30421,88 грн., з ТОВ "Скамер-центр" у сумі 88715,36 грн., з ТОВ "Енергія Інвест" у сумі 28183,08 грн.

За цими договорами строки розрахунків, що мали бути проведені Компанією, не визначено.

Нараховуючи податкові зобов'язання з податку на прибуток, податковий орган вважав, що строк позовної давності починається з моменту закінчення строку дії договору, разом з яким припиняються всі зобов'язання, а невиконані зобов'язання з оплати є порушенням прав постачальника і з цього моменту починає спливати строк позовної давності.

При цьому СДПІ також посилалась на порушення позивачем вимог пункту 4.5 статті 4 Закону України від 3 квітня 1997 року N 168/97-ВР "Про податок на додану вартість", у зв'язку з тим, що Компанія не збільшила суму податкового зобов'язання з ПДВ.

Наведені висновки СДПІ суди попередніх інстанцій визнали необґрунтованими, оскільки строк виконання договірного зобов'язання не є тотожним строку дії договору та не визначає, коли саме і який саме обов'язок повинен бути виконаний. Натомість його призначення полягає у визначенні певного періоду часу для правовідносин, які можуть бути лише триваючими.

Ухвалюючи рішення, суди керувались положеннями статті 165 Цивільного кодексу Української РСР (далі - ЦК УРСР (1540-06) , у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), відповідно до яких, якщо строк виконання зобов'язання не встановлений або визначений моментом витребування, кредитор вправі вимагати виконання, а боржник вправі провести виконання в будь-який час. При цьому боржник повинен виконати таке зобов'язання в семиденний строк з дня пред'явлення вимоги кредитором, якщо обов'язок негайного виконання не випливає із закону, договору або із змісту зобов'язання.

Із такими висновками судів погодитися не можна у зв'язку з тим, що відповідно до статті 161 ЦК УРСР зобов'язання повинні виконуватися належним чином і в установлений строк відповідно до вказівок закону, акта планування, договору, а при відсутності таких вказівок - відповідно до вимог, що звичайно ставляться.

Наведена вище норма визначає наслідки невизначеності строку виконання зобов'язання і регулює спеціальний порядок виконання зобов'язання, однак не визначає строк його існування, а також граничний строк, коли таке зобов'язання має бути виконане у разі відсутності вимоги кредитора.

При цьому суди вірно зазначили, що строк дії договору і строк існування договірного зобов'язання не є тотожними поняттями. Проте договір як правочин є підставою виникнення договірного зобов'язання, а тому строк існування самої підстави зобов'язання не може бути коротшим строку існування цього зобов'язання. Строк договору визначається як час, протягом якого сторони можуть здійснити свої права і виконати свої обов'язки відповідно до договору.

Отже припинення договору внаслідок закінчення його строку робить досліджуване зобов'язання позбавленим зустрічного виконання без права вимагати таке через відсутність чинної підстави (правочину), а тому набуте майно на виконання цього зобов'язання (в даному випадку - це грошові кошти, які контрагент позивача не витребував у нього) протягом строку позовної давності правильно кваліфікувалось податковим органом як безповоротна фінансова допомога.

Таким чином, з метою оподаткування перебіг строку позовної давності повинен розпочинатись саме з моменту закінчення строку дії договору.

Крім того, за результатами перевірки СДПІ дійшла висновку, що позивачем неправомірно віднесено до складу валових витрат суми простроченої заборгованості.

Судами встановлено, що згідно з договором консигнації, укладеним із ТОВ "Вояж ЛТД" на загальну суму 68000 грн., ДП "Донбастрансгаз" (консигнант) постачає товар на склад консигнатора для реалізації товару останнім від свого імені (строк дії договору з 13 листопада 1997 року по 1 березня 1998 року, строк розрахунку - 1 березня 1998 року). Оплата за поставлений товар проведена не була.

Дана заборгованість як безнадійна була віднесена до складу валових витрат у II кварталі 2004 року як самостійно виявлена помилка за результатами минулих податкових періодів. На думку СДПІ, строк для виправлення помилок у податковій звітності, визначений статтею 15 Закону України N 2181, закінчився 10 травня 2004 року, оскільки декларацію, в якій не враховано суму безнадійної заборгованості, подано 8 травня 2001 року.

Крім того, податковий орган дійшов висновку, що строк позовної давності закінчився 2 березня 2001 року. Відповідно до підпункту 5.2.8 пункту 5.2 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон N 334/94) позивач мав право включити у I кварталі 2001 року до складу валових витрат суму безнадійної заборгованості, але даним правом не скористався.

Судами також установлено, що за договором від 30 грудня 1996 року позивач поставив ДП "Сєвєродонецька ТЕЦ" (далі - ДП) природний газ на суму 21829162,19 грн. За цим договором ДП повинно було розрахуватись до 10 липня 1997 року, проте розрахунок не здійснило. Оскільки строк позовної давності за цим договором закінчився у липні 2000 року, то СДПІ дійшла висновку, що позивач мав право включити в III кварталі 2000 року до складу валових витрат суму безнадійної заборгованості ДП. Дана заборгованість була включена до складу валових витрат у декларацію за 9 місяців 2004 року як самостійно виявлена помилка.

Судами попередніх інстанцій установлено, що однією з підстав для нарахування сум податкових зобов'язань з податку на прибуток та відповідних сум штрафних санкцій було порушення Компанією підпункту 5.2.8 пункту 5.2 статті 5 Закону N 334/94 та пункту 5.1 статті 5 Закону N 2181. У цій частині висновок мотивований тим, що позивач відніс до складу валових витрат заборгованість за договором N 569 від 22 жовтня 1998 року з ТОВ "Фінансова компанія "АССЕТ Інтернешнл ЛТД" (далі - ТОВ), відносно якої строк позовної давності закінчився. На момент проведення коригування за 9 місяців 2004 року щодо вказаної заборгованості у розмірі 1250000 грн. строк давності, встановлений статтею 15 Закону N 2181, закінчився, а тому таке коригування не відповідає вимогам закону.

За цим договором ТОВ за одержаними від контрагента векселями повинна була провести взаємозалік на суму 1408000 грн. Зобов'язання виконані не були. Комісією апарату Компанії з питань списання заборгованості зазначена заборгованість визнана безнадійною, а у податковому обліку суми цієї заборгованості включені до складу валових витрат за III квартал 2004 року як заборгованість, відносно якої закінчився строк позовної давності, та відображені у декларації з податку на прибуток за 9 місяців 2004 року та за 2004 рік по рядку 04.12 Інші витрати.

Відхиляючи доводи податкового органу, суди виходили з того, що абзаци 2 і 3 пункту 5.1 статті 5 Закону N 2181 встановлюють два різні способи виправлення самостійно виявлених у майбутніх податкових періодах помилок показників раніше поданих податкових декларацій: шляхом надання уточнюючого розрахунку до раніше поданої податкової декларації та шляхом зазначення у складі податкової декларації за будь-який податковий період. Ці два способи викладені окремими абзацами і лише один із них, а саме абзац 2 пункту 5.1 статті 5 цього закону, містить посилання на строки давності.

На підставі змісту абзацу 3 пункту 5.1 статті 5 Закону N 2181 суди дійшли помилкового висновку, що платник податків не обмежений строками давності в разі зазначення помилок у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період.

Відповідно до підпункту 5.2.8 пункту 5.2 статті 5 Закону N 334/94 до складу валових витрат включаються суми безнадійної заборгованості в частині, що не була віднесена до валових витрат, у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до позитивного наслідку, а також суми заборгованості, стосовно яких закінчився строк позовної давності. До складу валових витрат відносяться також суми витрат, не враховані у минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлених у звітному податковому періоді у розрахунку податкового зобов'язання.

Згідно з пунктом 5.1 статті 5 Закону N 2181 податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації.

Зазначене податкове зобов'язання не може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку. Якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок.

Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Форма уточнюючих розрахунків визначається у порядку, встановленому для податкових декларацій.

Суди дійшли правильного висновку, що абзаци 2 і 3 пункту 5.1 статті 5 цього закону не є тотожними і встановлюють різні способи виправлення самостійно виявлених помилок, проте помилково стверджували, що зміст цих положень не повинен кореспондуватись між собою.

Зокрема, абзац 3 аналізованої статті містить пряме посилання на абзац 2, який в свою чергу вказує на статтю 15 Закону N 2181, що регулює строки давності.

При цьому, положення "з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону" відноситься не до строків подання уточнюючого розрахунку, а до майбутніх періодів, в яких ці помилки виявлені.

З урахуванням логічного зв'язку, що існує між абзацами 2 і 3 пункту 5.1 статті 5 Закону N 2181 положення "з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону" повинно також відноситись і до слів "будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені".

Таким чином, строки давності, визначені статтею 15 Закону N 2181, застосовуються при виправленні помилок платником податку та зазначенні ним уточнених показників у податковій декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Тобто мається на увазі право на виправлення допущених помилок указаним способом протягом зазначених строків давності.

Відповідно до частин 2, 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Оскільки судами попередніх інстанцій допущено помилкове застосування норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору і вплинуло на встановлення обставин, які мають значення для розгляду справи, ухвалені у справі рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід урахувати, що згідно з частиною 1 статті 138 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

На підставі наведеного та керуючись статтями 241 - 243 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України постановила:

Скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків задовольнити.

Ухвалу Вищого адміністративного суду України від 15 січня 2009 року, ухвалу Київського апеляційного господарського суду від 12 грудня 2006 року, постанову господарського суду м. Києва від 9 серпня 2006 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова є остаточною і не може бути оскаржена, крім випадку, встановленого пунктом 2 частини 1 статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.