ВИЩИЙ ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД УКРАЇНИ
П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
31.08.2005 Справа N 2-7/4863-2005
Вищий господарський суд України у складі колегії суддів:
головуючого: Кравчука Г.А.
суддів: Мачульського Г.М.
Рогач Л.І.
розглянувши у
відкритому судовому
засіданні
касаційну скаргу Євпаторійської об’єднаної Державної податкової
інспекції в Автономній Республіці Крим
на постанову Севастопольського апеляційного господарського
суду
від 04.05.2005р.
у справі № 2-7/4863-2005
господарського Автономної Республіки Крим
суду
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю
“Торгівельно-комерційне підприємство
“Кримторг”
до Євпаторійської об’єднаної Державної податкової
інспекції в Автономній Республіці Крим
Про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення
за участю представників
- позивача: Ткаченко Н.М. (довіреність від 11.02.05р.)
- відповідача: не з’явився
В С Т А Н О В И В:
Рішенням місцевого господарського суду (суддя Дугаренко О.В.),
залишеним без змін постановою суду апеляційної інстанції
(головуючий суддя Голик В.С., судді Градова О.Г., Черткова
І.В.), позов задоволено, постановлено визнати недійсними
податкові повідомлення-рішення Євпаторійської об’єднаної
Державної податкової інспекції в Автономній Республіці Крим №
0000322302/0 від 21.01.2005р. про зменшення бюджетного
відшкодування Товариству з обмеженою відповідальністю
“Торгівельно-комерційне підприємство “Кримторг” (далі
Товариство) на суму 135349, 00 грн. за грудень 2004р.; №
0000332302/0 від 21.01.2005р. про донарахування податку на
додану вартість Товариству у сумі 26111,00 грн. за грудень
2004р.; № 0000322302/1 від 07.02.2005р. про зменшення бюджетного
відшкодування Товариству на суму 135349, 00 грн. за грудень
2004р.; № 0000332302/1 від 07.02.2005р. про донарахування
податку на додану вартість Товариству у сумі 26111,00 грн. за
грудень 2004р., також постановлено стягнути з відповідача на
користь позивача судові витрати.
У касаційній скарзі Євпаторійська об’єднана Державна податкова
інспекція в Автономній Республіці Крим просить постанову суду
апеляційної інстанції скасувати, в позові відмовити, посилаючись
на те, що судові рішення прийняті з порушенням норм
матеріального права, а саме пп. .7.4.1, 7.4.4 п. 7.4 ст. 7
Закону України “Про податок на додану вартість” ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
,
п. п. 2, 15 ст. 4 Декрету Кабінету Міністрів України “Про
державне мито” ( 7-93 ) (7-93)
.
Відзиву на касаційну скаргу не подано.
Відповідач не використав наданого законом права на участь свого
представника у судовому засіданні.
Заслухавши представника позивача, перевіривши матеріали справи,
приймаючи до уваги межі перегляду справи в касаційній інстанції
та проаналізувавши на підставі встановлених в них фактичних
обставин правильність застосування судами першої та апеляційної
інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія
суддів Вищого господарського суду України приходить до висновку,
що касаційна скарга підлягає задоволенню частково з наступних
підстав.
Відповідно до положень Закону України "Про податок на додану
вартість" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
(далі Закон № 168 ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
у
редакції, чинній на момент виникнення і існування спірних
правовідносин) платник податку на додану вартість це особа, яка
згідно з цим Законом ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
зобов'язана здійснювати
утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується
покупцем, або особа, яка ввозить (пересилає) товари на митну
територію України (п. 1.3). Об'єктом оподаткування є операції
платників податку зокрема з ввезення (пересилання) товарів на
митну територію України та отримання робіт (послуг), що
надаються нерезидентами для їх використання або споживання на
митній території України (пп. .3.1.2 Закону ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
). Для
товарів, які ввозяться (пересилаються) на митну територію
України платниками податку, базою оподаткування є договірна
(контрактна) вартість таких товарів, але не менша митної
вартості, зазначеної у ввізній митній декларації з урахуванням
витрат на транспортування, навантаження, розвантаження,
перевантаження та страхування до пункту перетину митного кордону
України, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших
видів винагород, пов'язаних з ввезенням (пересиланням) таких
товарів, плати за використання об'єктів інтелектуальної
власності, що належать до таких товарів, акцизних зборів,
ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових
платежів), за винятком податку на додану вартість, що
включаються у ціну товарів (робіт, послуг) згідно із законами
України з питань оподаткування. Визначена вартість
перераховується в українські гривні за валютним (обмінним)
курсом Національного банку України, що діяв на момент виникнення
податкових зобов'язань (п. 4.3 Закону ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
). У разі
коли після поставки товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-
яка зміна суми компенсації за поставку товарів (робіт, послуг),
включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи
права власності на такі товари продавцю, а також у зв'язку з
визнанням боргу покупця безнадійним у порядку, визначеному
законодавством України, податок, нарахований у зв'язку з такою
поставкою, перераховується відповідно до змін бази
оподаткування. При цьому продавець зменшує суму податкового
зобов'язання на суму надмірно нарахованого податку, а покупець
відповідно збільшує суму податкового зобов'язання на таку ж суму
в період, протягом якого була зменшена сума компенсацій
продавцю. У зворотному порядку відбувається перегляд сум
податкових зобов'язань при збільшенні суми компенсації продавцю.
Порядок, передбачений цим пунктом, не застосовується для
перегляду цін за операціями, якщо хоч одна із сторін такої
операції не є платником податку, за винятком операції з
перегляду цін, пов'язаних з виконанням гарантійних зобов'язань
(п. 4.5 Закону).
Відповідно до вимог ст. 84 ч. 1 п. 3 ГПК України ( 1798-12 ) (1798-12)
обставини справи встановлюються місцевим господарським судом в
рішенні, а суд апеляційної інстанції, згідно ст. 101 цього
кодексу ( 1798-12 ) (1798-12)
, не зв’язаний доводами апеляційної скарги та
за наявними у справі і додатково поданими доказами повторно
розглядає справу і перевіряє законність і обґрунтованість
рішення місцевого господарського суду у повному обсязі.
Як встановлено попередніми судовими інстанціями, у грудні 2004р.
Товариство, у зв’язку з недоліками проданого товару, отримало
від контрагента –нерезидента “Фабрика Вольбром” Польща стрічку
гумову конвеєрну GTP –1600/4 РР що було оформлено вантажними
митними деклараціями № 3852, 3853, 3854 від 30.12.2004 року, №
3660 від 02.12.2004 року.
Товариство по податковій декларації за грудень 2004 року
віднесло до складу податкового кредиту податок на додану
вартість у сумі 161460,00 грн., сплачений по вантажним митним
деклараціям № 3852, 3853, 3854 від 30.12.2004 року, № 3660 від
02.12.2004 року у зв'язку з ввозом в Україну неякісної
конвеєрної стрічки для її обміну на якісну.
Також, в судових рішеннях зазначено, що вказану стрічку гумову
конвеєрну Товариство попередньо поставило нерезиденту за
контрактом від 23.09.2004р.
В рішення місцевого суду крім того зазначено, що вказана стрічка
була придбана позивачем для її подальшої реалізації нерезиденту.
Судові рішення мотивовані тим, що позивач правомірно включив до
складу податкового кредиту за грудень 2004 року суми податку на
додану вартість, сплачені ним при отриманні у даний період
стрічки конвеєрної гумової на суму 162259,86 грн.
Однак попередніми судовими інстанціями в порушення вказаних
вимог норм матеріального та процесуального права не досліджено
обставин експорту вказаної конвеєрної гумової стрічки
нерезиденту, не досліджено доказів, що встановлюють факт такого
експорту. Таким чином судами не досліджено чи дійсно вказана
продукція поставлялась нерезиденту і на яких саме умовах, якими
доказами це підтверджується, належним чином не встановлено
період переходу прав власності на вказану продукцію від продавця
до покупця.
Приймаючи рішення суд першої інстанції виходив також з того, що
при заміні неякісної стрічки на якісну, як зазначено в судовому
рішенні, між позивачем та покупцем стрічки проведено коригування
податкових зобов’язань до податкової накладної № 12 від
23.10.2004р. шляхом складання розрахунку № 1 від 01.12.2004р.,
проведено коригування кількісних та вартісних показників до
податкової накладної № 12 від 23.10.2004р. на суму 34533,60
грн., та розрахунку № 2 від 30.12.2004р., коригування кількісних
та вартісних показників до податкової накладної № 12 від
23.10.2004р. на суму 146767,80 грн. Однак судом першої інстанції
вказані документи належним чином не досліджено, не з’ясовано на
яку суму змінились податкові зобов’язання позивача та якими
бухгалтерськими документами підтверджено таку зміну податкових
зобов’язань, не встановлено чи є платником податку інша сторона
такої операції що вимагається п. 4.5 ст. 4 Закону № 168
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
.
Між тим, як визначено в п. 4.3 ст. 4 Закону № 168 ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
,
для товарів, які ввозяться (пересилаються) на митну територію
України платниками податку, базою оподаткування є договірна
(контрактна) вартість таких товарів, але не менша митної
вартості, зазначеної у ввізній митній декларації. Згідно п. 4.5
цього Закону ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
у разі коли після поставки товарів
(робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації за
поставку товарів (робіт, послуг), включаючи перерахунок у
випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі
товари продавцю, а також у зв'язку з визнанням боргу покупця
безнадійним у порядку, визначеному законодавством України,
податок, нарахований у зв'язку з такою поставкою,
перераховується відповідно до змін бази оподаткування. При цьому
продавець зменшує суму податкового зобов'язання на суму надмірно
нарахованого податку, а покупець відповідно збільшує суму
податкового зобов'язання на таку ж суму в період, протягом якого
була зменшена сума компенсацій продавцю. У зворотному порядку
відбувається перегляд сум податкових зобов'язань при збільшенні
суми компенсації продавцю. Порядок, передбачений цим пунктом, не
застосовується для перегляду цін за операціями, якщо хоч одна із
сторін такої операції не є платником податку, за винятком
операції з перегляду цін, пов'язаних з виконанням гарантійних
зобов'язань.
З викладеного вбачається, що судом першої інстанції вказані
вимоги закону в повній мірі не враховані, а суд апеляційної
інстанції вказані недоліки не усунув, не з’ясував зазначених
вище обставин.
Не з’ясувавши вказаних обставин суд першої інстанції дійшов
помилкового висновку про можливість здійснення коригування
податкових зобов’язань продавця та покупця, а суд апеляційної
інстанції вказані недоліки не усунув.
Фактично, суди дійшли висновку про те, що одна і та ж продукція
підлягає двічі оподаткуванню податком на додану вартість в межах
однієї і тієї ж операції з поставки товарів –при її вивезенні за
межі митної території України, та в разі повернення на митну
територію України для заміни у зв’язку з неналежною якістю.
Також попередніми судовими інстанціями не досліджено чи
відбулась поставка нерезиденту якісної продукції в обмін на
неякісну, чи змінювався розмір оплати при поставці вже якісної
продукції за контрактом, та не з’ясовано чи фактично повернулась
неякісна продукція позивачу, яким чином вона оприбуткована.
З’ясувавши вказані обставини суду першої інстанції належить
встановити, чи є повернення неякісної продукції на митну
територію України об’єктом оподаткування відповідно до пп. 3.1.2
п. 3.1 ст. 3 та п. 4.3, п. 4.5 Закону № 168 ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
, або ж
чи таке повернення неякісної продукції на митну територію
України не підлягало оподаткуванню податком на додану вартість.
Крім того, податковим органом прийняті податкові повідомлення-
рішення № 0000322302/0 від 21.01.2005р. про зменшення бюджетного
відшкодування Товариству на суму 135349, 00 грн. за грудень
2004р., та № 0000322302/1 від 07.02.2005р. про зменшення
бюджетного відшкодування Товариству на таку ж суму та за той же
період. Також податковим органом прийняті податкові повідомлення-
рішення № 0000332302/0 від 21.01.2005р. про донарахування
податку на додану вартість Товариству у сумі 26111,00 грн. за
грудень 2004р., та № 0000332302/1 від 07.02.2005р. про
донарахування податку на додану вартість Товариству в такому ж
розмірі та за цей же період. Однак у відповідності з підпунктом
“б” підпункту 6.4.1. пункту 6.4 статті 6 Закону України “Про
порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами
та державними цільовими фондами” ( 2181-14 ) (2181-14)
від 21.12.2000р. №
2181-III, із змінами та доповненнями, податкове повідомлення
вважається відкликаним, якщо контролюючий орган скасовує або
змінює раніше прийняте рішення. Судами ж попередніх інстанцій не
встановлено за яких підстав податковим органом були прийняті
податкові повідомлення-рішення № 0000322302/1 від 07.02.2005р.
та № 0000332302/1 від 07.02.2005р., а також не з’ясовано чи є
відкликаними попередні податкові повідомлення-рішення, а від так
чи підлягають вони визнанню недійсними.
Також, під час нового розгляду слід враховувати що згідно Закону
9 168 ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
податковий кредит - це сума, на яку платник
податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного
періоду, визначена згідно з цим Законом ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
(пункт
1.7 статті 1). Податковий кредит звітного періоду складається із
сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у
звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг),
вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва
(обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що
підлягають амортизації (підпункт 7.4.1 пункту 7.4 статті 7). Не
дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат
по сплаті податку не підтверджених податковими накладними чи
митними деклараціями (абзац перший підпункту 7.4.5 пункту 7.4
статті 7).
В той же час, наведена вище норма п. п. 7.4.1, п. 7.4 ст. 7
Закону № 168 ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
крім визначених судом обов'язкових
підстав виникнення у платника права на податковий кредит з
податку на додану вартість, передбачає обов'язкову наявність ще
й такої підстави, як сплата платником податку у звітному періоді
відповідних сум податку.
Відповідно до п. п. 7.7.5, п. 7.7. Закону № 168 ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
суми податку на додану вартість зараховуються до Державного
бюджету України, а зараховані суми використовуються у першу
чергу для бюджетного відшкодування податку на додану вартість
згідно з цим Законом ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
.
Тобто, законодавцем чітко передбачено, що однією з обов'язкових
підстав включення сум до податкового кредиту з податку на додану
вартість є сплата цих сум, та надходження їх, до Державного
бюджету України.
Висновок про те, що відшкодуванню підлягають лише суми які були
сплачені до бюджету випливає з самої суті поняття податку, його
основної функції - формування доходів Державного бюджету України
(п. 19 ст. 1, ст. 9 Бюджетного Кодексу України ( 2542-14 ) (2542-14)
), а
також з поняття платника податку, як особи, яка згідно Закону №
168 зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету
податку, що сплачується покупцем (п. 1.3 ст. 1 Закону № 168
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
).
Тобто, як видно з системного аналізу вищевказаних норм, Законом
№ 168 ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
встановлений прямий взаємозв'язок між
сплатою, надходженням до бюджету податку на додану вартість та
відшкодуванням такого податку. При цьому зазначені етапи
нерозривно пов'язані між собою: сплата податку, а потім
включення відповідних сум до податкового кредиту з податку на
додану вартість та відшкодування податку на додану вартість за
рахунок коштів, що були сплачені у вигляді податку.
Попередніми судовими інстанціями не з’ясовано чи мав місце факт
надмірної сплати податку на додану вартість.
Відповідно до вимог пункту 1 постанови Пленуму Верховного Суду
України, від 29.12.76 № 11 “Про судове рішення” ( v0011700-76 ) (v0011700-76)
,
судове рішення є найважливішим актом правосуддя, покликаним
забезпечити захист гарантованих Конституцією України прав і
свобод людини, правопорядку та здійснення проголошеного
Конституцією принципу верховенства права. Тому суди повинні
неухильно додержувати вимоги про законність і обґрунтованість
рішення, обґрунтованим визнається рішення, в якому повно
відображені обставини, які мають значення для даної справи,
висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є
вичерпними, відповідають дійсності і підтверджуються
достовірними доказами, дослідженими в судовому засіданні. Тому,
згідно вказаної постанови, рішення є законним тоді, коли суд,
виконавши всі вимоги процесуального законодавства і всебічно
перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами
матеріального права, що підлягають застосуванню до даних
правовідносин.
Оскільки допущені судами помилки у застосуванні норм
матеріального та процесуального права призвели до неправильного
вирішення спору, всі ухвалені ними судові рішення підлягають
скасуванню, а справа - передачі на новий розгляд до суду першої
інстанції. При новому розгляді справи суду слід врахувати
викладене та вирішити спір відповідно до закону.
Керуючись ст.ст. 111-5, 111-7, 111-9 п. 3, 111-10 ч. 1, 111-11
ГПК України ( 1798-12 ) (1798-12)
, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Євпаторійської об’єднаної Державної податкової
інспекції в Автономній Республіці Крим задовольнити частково.
Постанову Севастопольського апеляційного господарського суду від
04.05.2005р. та рішення Господарського суду Автономної
Республіки Крим від 24.03.2005р. –07.04.2005р. у справі № 2-
7/4863-2005 Господарського суду Автономної Республіки Крим
скасувати, справу передати на новий розгляд до Господарського
суду Автономної Республіки Крим.
Головуючий Г. Кравчук
С у д д і Г. Мачульський
Л. Рогач