826/1253/16 Про визнання протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України, Головного управління Державної фіскальної служби області та об`єднаної державної податкової інспекції щодо незабезпечення автоматичного збільшення суми, на яку ТОВ має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки корегування в єдиному реєстрі податкових накладних, на від`ємне значення ПДВ - 26.01.2021 Прийняття

розглянув в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Летичівський комбікормовий завод" до Хмельницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області, Державної фіскальної служби України та Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.09.2017 (суддя - Смолій І.В.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13.02.2018 (головуючий суддя - Літвіна Н.М., судді: Парінов А.Б., Федотов І.В.) у справі №826/1253/16.

Товариство з обмеженою відповідальністю "Летичівський комбікормовий завод" (далі - ТОВ "Летичівський комбікормовий завод") звернулось до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом, в якому просило суд:

визнати протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України, Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області та Хмельницької об`єднаної державної податкової інспекції щодо незабезпечення автоматичного збільшення суми, на яку ТОВ "Летичівський комбікормовий завод" має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки корегування в єдиному реєстрі податкових накладних, на від`ємне значення ПДВ за червень 2015 року у розмірі 9081204,00 грн., задекларованого згідно з уточнюючим розрахунком (реєстраційний номер 9165657658 від 06.08.2015) до податкової декларації з податку на додану вартість за червень 2015 року;

зобов`язати Державну фіскальну службу України, Головне управління Державної фіскальної служби України у Хмельницькій області та Хмельницьку об`єднану державну податкову інспекцію відобразити в системі електронного адміністрування податку на додану вартість 9081204,00 грн. як суму, на яку ТОВ "Летичівський комбікормовий завод" має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що відповідає від`ємному значенню ПДВ за червень 2015 року, величина якого задекларована згідно з уточнюючим розрахунком (реєстраційний номер 9165657658 від 06.08.2015) до податкової декларації з податку на додану вартість за червень 2015 року.

Справа судами розглядалась неодноразово.

Так, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 10.05.2017 рішення судів про першої та апеляційної інстанції скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції, з тих підстав, що суди попередніх інстанцій не встановили обставин щодо дійсного змісту порушення прав позивача як платника ПДВ, зокрема, щодо не відображення в картці інтегрованого рахунку ТОВ "Летичівський комбікормовий завод" в системі електронного обліку ПДВ 9081204,00 грн. як суми надмірно сплаченого податку, стосовно якої ТОВ "Летичівський комбікормовий завод" має право вимоги майнового характеру. Разом з тим, питання щодо права позивача на відображення цієї суми від`ємного значення в податковому обліку, так само як і питання щодо способу захисту цього права підлягають з`ясуванню з метою правильного вирішення спору.

За наслідками повторного перегляду, постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.09.2017, залишеною без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 13.02.2018, позов задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанції, Головне управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.09.2017, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13.02.2018 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування своїх вимог Головне управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області посилається на порушення судами норм матеріального, а саме пункту 34 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України (2755-17) , оскільки за змістом зазначеної норми визначальним фактором для автоматичного збільшення реєстраційної суми у системі електронного адміністрування податку на додану вартість на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, є зазначення такої суми саме в податковій звітності з податку на додану вартість в період до 31.07.2015.

У відзиві на касаційну скаргу ТОВ "Летичівський комбікормовий завод" зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Крім того, Державна податкова інспекція у м. Хмельницькому подала відзив на касаційну скаргу, в якому зазначає про неправильне застосування судами норм матеріального, порушення норм процесуального права, що призвело до прийняття незаконних рішень, у зв`язку з чим касаційна скарга Головного управління Державної фіскальної служби України у Хмельницькій області підлягає задоволенню.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ТОВ "Летичівський комбікормовий завод" 20.03.2015 подано до Летичівського відділення Хмельницької об`єднаної державної податкової інспекції електронну податкову декларацію з податку на додану вартість за лютий 2015 року, у якій в рядку 30 (сума залишку від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку) задекларував 9081204,00 грн.

17.07.2015 позивачем подано до Летичівського відділення Хмельницької об`єднаної державної податкової інспекції електронну податкову декларацію з податку на додану вартість за червень 2015 року, в рядку 24 (від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду) якої задекларував 1450468 грн., а в рядках 30 та 31 проставив прочерки.

22.07.2015 позивачем подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань із ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок по декларації за лютий 2015 року, в якому сума 9081204,00 грн. виключена з бюджетного відшкодування (тобто, з рядку 30) з одночасним збільшенням значення рядка 31 (сума непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду) на 9081204,00 грн.

06.08.2015 позивач подав уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань із ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок по декларації за червень 2015 року, в якому відображено по рядках 26 (сума залишку від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на початок поточного звітного (податкового) періоду) та 31 (сума непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду) суму 9081204,00 грн.

Всі вище перелічені податкові декларації та уточнюючі розрахунки надійшли до контролюючого органу, були прийняті та зареєстровані.

Відповідно до акту звірення розрахунків платника податку за період з 01.08.2015 по 31.08.2015 та витягу з системи електронного адміністрування ПДВ № 5305246 від 05.08.2015, коригування від`ємного значення у системі електронного адміністрування ПДВ за уточнюючим розрахунком від 06.08.2015 не було здійснено.

Наведені обставини стали підставою для звернення ТОВ "Летичівський комбікормовий завод" із листами від 10.08.2015 № 161, від 12.08.2015 № 163 та № 164 до Летичівського відділенні Хмельницької об`єднаної державної податкової інспекції, Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області, Державної фіскальної служби України відповідно з вимогою вжити заходів щодо правильного відображення показників рядків 24 і 31 податкової декларації за червень 2015 року з урахуванням внесених уточнюючим розрахунком від 06.08.2015 уточнень щодо значення цих рядків (суми 9081204,00 грн.) у системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Листами від 26.08.2015 № 185 і № 186 позивач повторно звернувся до Державної фіскальної служби України та Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області з проханням виконати вимоги пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (2755-17) та внести до системи електронного адміністрування податку на додану вартість показник рядку 31 уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ за червень 2015 року, поданого Товариством до Летичівського відділення Хмельницької об`єднаної державної податкової інспекції.

Листом від 11.09.2015 № 8428/10/22-01-15-01-13 Головне управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області повідомило позивача про те, що згідно із поданою ним податковою декларацією з ПДВ за звітний період червень 2015 року (реєстр. № 9150817861 від 17.07.2015) сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 декларації) становить 1450468,00 грн. та на яку відповідно до вимог п пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (2755-17) підлягає збільшенню реєстраційна сума. Відповідно до даних автоматизованих інформаційних систем ДФС України вищезазначені показники звітності з ПДВ за червень 2015 року по ТОВ "Летичівський комбікормовий завод" знайшли своє відображення в системі електронного адміністрування щодо збільшення реєстраційної суми на 1450468,00 грн. (тип операції - блок від`ємного значення) від 13.08.2015.

Законом України від 28.12.2014 №71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" (71-19) було запроваджено систему електронного адміністрування податку на додану вартість (пункт 35 підрозділу 2 розділу XX Кодексу): з 1 січня до 1 липня 2015 року (або до дати, визначеної в окремому рішенні Верховної Ради України про скорочення терміну перехідного періоду відповідно до пункту 7 Прикінцевих положень Закону № 71) - у тестовому режимі; з 1 липня 2015 року - на постійній основі.

Згідно з пунктами 200-1.1, 200-1.2 статті - 200-1 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України. Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Відповідно до пункту 2 Прядку електронного адміністрування податку на додану вартість затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 №569 "Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість" (569-2014-п) рахунок у системі електронного адміністрування податку - це рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який таким платником перераховуються кошти у сумі, необхідній для досягнення розміру суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також у сумі, необхідній для сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку.

29.07.2015 року набрав чинності Закон України від 16.07.2015 №643-VІІІ "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" (643-19) , яким підрозділ 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України (2755-17) доповнено пунктом 34, відповідно до якого станом на третій робочий день після дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" (643-19) зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від`ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових УНаклОтр, УНаклВид та УМитн, що були сформовані, починаючи з 01.07.2015.

Зареєстрованим платникам податку таке значення автоматично збільшується контролюючим органом до 31.07.2015 для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період місяць, без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за червень 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період (липень 2015 року) (підпункт 4 пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ Прикінцеві положення Податкового кодексу України (2755-17) ).

Аналогічний алгоритм дій ДФС України визначений підпунктом 3 пункту 10 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 569 від 16.10.2014 (569-2014-п) .

Відповідно до пункту 13 зазначеного Порядку ДФС автоматично обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі. Платник податку має право отримувати у ДФС інформацію про стан свого електронного рахунка (в тому числі додаткових електронних рахунків), а також суму податку, на яку він має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі.

20.07.2015 позивачем подано електронну податкову декларацію з податку на додану вартість за червень 2015 року, у якій в рядках 24 та 31 відображено показник "-", у зв`язку з чим 07.10.2015 позивачем було подано Уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість внаслідок виправлення самостійно виявлених помилок за червень 2015 року, яким збільшено показник рядка 24 на суму 1362049,00 грн.

Однак, контролюючий орган, після початку роботи системи у штатному режимі на постійній основі, прийнявши 07.10.2015 уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за червень 2015 року, згідно квитанції №2, не забезпечив відображення її показників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Суди попередніх інстанцій правомірно не взяли до уваги доводи ДФС України про те, що реєстраційна сума в системі електронного адміністрування може бути збільшена на суму від`ємного значення, що задекларована позивачем виключно у рядках 24 та 31 податкової декларації з податку на додану вартість за червень 2015 року, та не підлягає перерахунку у зв`язку з подальшим уточненням показників такої звітності шляхом подання відповідних уточнюючих розрахунків, з огляду на наступне.

Відповідно до статті 49 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.

Податкова декларація з податку на додану вартість подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця (стаття 203.1. Податкового кодексу України (2755-17) ).

Пунктом 50.1 статті 50 Податкового кодексу України встановлено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Отже, платник податків у разі самостійного виявлення помилок у податковій декларації має право надіслати уточнюючий розрахунок до цієї декларації не пізніше закінчення 1095 дня що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.

Разом з тим, положення пункту 34 підрозділу 2 Розділу XX Податкового кодексу України (2755-17) жодних обмежень щодо зарахування реєстраційної суми від`ємного значення попередніх звітних періодів (до 01.07.2015 ) не містять, та, у тому числі, заборон щодо її коригування у відповідності до приписів пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України шляхом подачі уточнюючого розрахунку до податкової декларації внаслідок самостійно виявлених помилок, що складає обов`язок платника податку.

Згідно з пунктом 8 розділу 1 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 23.09.2014 № 966 до податкової звітності з податку на додану вартість належать: податкова декларація з податку на додану вартість з додатками; уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок з додатками; розрахунок податкових зобов`язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України.

Отже, уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з платку на додану вартість поданий платником податків до контролюючого органу у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за звітний період червень 2015 року є однією з форм податкової звітності з податку на додану вартість, а тому сформовані у ньому показники (зокрема рядку 31) повинні бути враховані податковим органом при автоматичному збільшенні суми, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, на величину від`ємного значення, зокрема, за червень 2015 року.

Відповідно до пункту 13 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 569 від 16.10.2014 (569-2014-п) ДФС автоматично обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі. Платник податку має право отримувати у ДФС інформацію про стан свого електронного рахунка (в тому числі додаткових електронних рахунків), а також суму податку, на яку він має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі.

Наведене свідчить про те, що система електронного адміністрування податку на додану вартість організована на централізованому рівні ДФС України, на цьому ж рівні відбувається і автоматичне обчислення реєстраційної суми щоразу при зміні значення будь-якого з показників формули.

Таким чином, уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість за звітний період, поданий позивачем 06.08.2015 до контролюючого органу, є однією з форм податкової звітності з ПДВ, а отже сформовані у ньому позивачем показники (зокрема рядок 24) мали бути враховані ДФС України при автоматичному збільшенні суми, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, на величину від`ємного значення за червень 2015 року на суму 9081204,00 грн.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.