805/2661/14 Про визнання протиправним та скасування наказу ДПІ про проведення перевірки, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо податку на додану вартість - 22.01.2021 Прийняття

У лютому 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче об`єднання Маріленд" (далі - ТОВ "НВО Маріленд"; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Маріупольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - Маріупольська ОДПІ; відповідач; контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати ' 'p'

Донецький окружний адміністративний суд постановою від 01 квітня 2015 року адміністративний позов задовольнив повністю.

Донецький апеляційний адміністративний суд ухвалою від 11 листопада 2015 року залишив рішення суду першої інстанції без змін.

Маріупольська ОДПІ звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Донецького окружного адміністративного суду від 01 квітня 2015 року, ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2015 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, наголошує на безпідставному неврахуванні судовими інстанціями при вирішенні спору вироку Київського районного суду м. Донецька від 27 жовтня 2011 року у справі № 1-712/11, яким посадову особу ТОВ "НВО Маріленд" ОСОБА_1 визнано винуватою у вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті 212 Кримінального кодексу України. Зазначеним вироком, на переконання контролюючого органу, беззаперечно підтверджується протиправність формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість у розмірі 1319046,00 грн за наслідками здійснення господарських операцій із Товариством з обмеженою відповідальністю "ПКФ Азов-Механік" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Маргеотех".

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 07 грудня 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Маріупольської ОДПІ.

Відзиву на касаційну скаргу від позивача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

27 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом на підставі наказу від 25 вересня 2013 року № 348 і направлень на проведення перевірки від 25 вересня 2013 року № 0328/328 та від 25 вересня 2013 року № 0329/329, а також відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "НВО Маріленд" з питань дотримання вимог податкового законодавства при взаємовідносинах із Товариством з обмеженою відповідальністю "Ерна-Плюс", Товариством з обмеженою відповідальністю "Маргеотех", Товариством з обмеженою відповідальністю "ВКФ Азов-Механік", Приватним підприємством "Магнолія" за період з 01 січня 2010 року по 30 червня 2010 року, результати якої оформлено актом від 09 жовтня 2013 року № 192/05-19-22-08/33244043.

За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України від 03 квітня 1997 року № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 168/97-ВР (168/97-ВР) ) у зв`язку з неправомірним віднесенням до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених у ціні придбаних у Товариства з обмеженою відповідальністю "ПКФ Азов-Механік" та Товариства з обмеженою відповідальністю "Маргеотех" товарно-матеріальних цінностей, з огляду на непідтвердження реального характеру здійснених поставок.

Обґрунтовуючи свою позицію, Маріупольська ОДПІ посилалася на вирок Київського районного суду м. Донецька від 27 жовтня 2011 року у справі № 1-712/11, яким директора ТОВ "НВО Маріленд" ОСОБА_1 визнано винуватою у вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті 212 Кримінального кодексу України.

Зазначеним рішенням суду встановлено, що ОСОБА_1, достовірно знаючи про відсутність у податковому обліку ТОВ "НВО Маріленд" первинних податкових документів, які підтверджують право платника на податковий кредит з податку на додану вартість, щодо взаємовідносин із Товариством з обмеженою відповідальністю "ПКФ Азов-Механік" на суму 990256,00 грн за період квітень - червень 2010 року та з Товариством з обмеженою відповідальністю "Маргеотех" на суму 328790,00 грн за період січень - березень 2010 року, включила вказані показники до складу податкового кредиту, чим умисно порушила правила підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/97-ВР.

На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 жовтня 2013 року № 0000692200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1319046,00 грн за основним платежем та 329761,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що висновки позапланової виїзної перевірки про відсутність у позивача первинних документів, у тому числі податкових накладних, спростовано платником в ході судового розгляду шляхом їх долучення до матеріалів справи, а відповідачем при цьому не доведено правомірності прийняття наказу від 25 вересня 2013 року № 348 про проведення позапланової документальної виїзної перевірки та, як наслідок, - податкового повідомлення-рішення від 23 жовтня 2013 року № 0000692200.

На переконання Верховного Суду, наведені висновки судових інстанцій є передчасними з огляду на таке.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Слід зазначити, що індивідуальним актом є акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

У четвертому абзаці пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп (v002p710-97) у справі № 3/35-313 вказано, що "за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію".

В пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 (v009p710-08) у справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи "правового акта індивідуальної дії" правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що "правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)" стосуються окремих осіб, "розраховані на персональне (індивідуальне) застосування" і після реалізації вичерпують свою дію.

Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту його права, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

При цьому, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення також і порядку проведення такої перевірки, яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка.

Вказаний висновок щодо застосування наведених норм права викладено в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АВГ КОНСТРАКШН" до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування наказу й податкових повідомлень-рішень.

Враховуючи факт допуску позивачем посадових осіб контролюючого органу до проведення документальної позапланової виїзної перевірки на підставі наказу від 25 вересня 2013 року № 348, а також реалізацію вказаного акта індивідуальної дії його застосуванням у вигляді складення акта від 09 жовтня 2013 року № 192/05-19-22-08/33244043 та прийняття за наслідками здійснення контрольного заходу податкового повідомлення-рішення від 23 жовтня 2013 року № 0000692200, визнання протиправним та скасування оскаржуваного наказу в судовому порядку не забезпечить відновлення порушеного права платника.

В той же час, вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону 168/97-ВР не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

У розглядуваному випадку контролюючий орган, обґрунтовуючи безпідставність формування платником податкового кредиту з податку на додану вартість у спірній сумі, послався на вирок Київського районного суду м. Донецька від 27 жовтня 2011 року у справі № 1-712/11, яким установлено, в тому числі на підставі пояснень підсудної - ОСОБА_1, факт відсутності відповідних податкових накладних.

За правилами частини четвертої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які відповідають приписам частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), вирок суду у кримінальному провадженні або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою.

Диспозиція наведеної правової норми прямо вказує на те, що вирок суду у кримінальному провадженні є обов`язковою для суду, який розглядає справу.

Разом з тим, вказане положення встановлює межі обов`язковості зазначеного різновиду судових рішень для адміністративного суду, що розглядає конкретну адміністративну справу.

Така обов`язковість поширюється лише на те питання, чи мало місце певне діяння та чи вчинене воно особою, щодо якої прийнято відповідну постанову.

Отже, обов`язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку суду у кримінальному провадженні, щодо часу, місця та об`єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суд з огляду на доводи позивача про порушення контролюючим органом порядку проведення документальної позапланової виїзної перевірки та поряд із встановленим у ході контрольного заходу порушенням ТОВ "НВО Маріленд" податкового законодавства, в тому числі з урахуванням фактів, наведених у вироку Київського районного суду м. Донецька від 27 жовтня 2011 року у справі № 1-712/11, повинен кваліфікувати поведінку платника та дійти висновків щодо правомірності/неправомірності такої поведінки з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись частиною другою розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" (460-20) , статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -