500/1970/19 Про скасування податкового повідомлення-рішення щодо нарахування податку на доходи фізичних осіб - 16.12.2020 Прийняття

розглянув у письмовому провадженні як суд касаційної інстанції справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору - Акціонерне товариство "Укрсоцбанк" про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року у складі колегії суддів Нікуліна В. В., Гінди О. М., Качмара В. Я.,

У серпні 2019 року ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1, позивач у справі, скаржник у справі) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просив скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 січня 2019 року №00000931302, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в сумі 394488,06 гривень, у тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 315590,45 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 78897,61 гривень та №00000931302, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на суму 29643,68 гривень, у тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 23714,95 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 5928,73 гривень.

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив про безпідставність висновків відповідача про заниження ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб та військового збору від отриманого доходу у вигляді додаткового блага за 2015 рік, оскільки в результаті реалізації договірних правовідносин між ОСОБА_1 та ПАТ "Укрсоцбанк", позивач, як позичальник, повернув фінансовій установі суму в розмірі 213703,01 доларів США, тобто більшу, ніж була отримана в якості кредиту, а саме в розмірі 141103 доларів США. Відтак, позивач вважає, що фактично не відбулося збільшення загального майнового стану чи приросту у тій чи іншій формі, а тому у позивача відсутній об`єкт оподаткування в розумінні положень статей 14, 163, 164 Податкового кодексу України. Крім того, ОСОБА_1 наголошує, що не отримував наказу про проведення податковим органом перевірки, що свідчить про проведення такої із порушення вимог Податкового кодексу України (2755-17) , та, як наслідок, незаконність винесених податкових повідомлень-рішень.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2020 року позов задоволено, скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивач повернув фінансовій установі суму більшу, ніж була отримана в якості кредиту, тобто додаткове благо ОСОБА_1 не отримав. Таким чином суд першої інстанції вважав, що позивач не збільшив загальний свій майновий стан та не отримав приріст активів у тій чи іншій формі, а тому у нього відсутній об`єкт оподаткування в розумінні положень статей 14, 163, 164 Податкового кодексу України.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2020 року скасовано, прийнято нове рішення, яким в задоволенні адміністративного позову ОСОБА_1 відмовлено.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд апеляційної інстанції виходив з того, що оскільки банком було здійснено прощення (анулювання) позивачу основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) , то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом та включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу з урахуванням норм абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України. З огляду на зазначене, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку про правомірність визначення позивачу грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, обрахованого з суми прощеного (анульованого) кредитором основного боргу (кредиту) та, відповідно, грошового зобов`язання зі сплати військового збору, обрахованого з суми прощеного (анульованого) кредитором основного боргу (кредиту).

Не погоджуюсь з рішенням суду апеляційної інстанції позивачем подана касаційна скарга, в якій скаржник просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року у справі №500/1970/19, залишивши в силі рішення суду першої інстанції.

У касаційні скарзі скаржник, зіславшись на відсутність висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, вказує, що за наслідками операцій із отримання та повернення кредитних коштів ОСОБА_1 жодним чином не збільшив свій майновий стан та не отримав приріст активів у тій чи іншій формі, з огляду на що відсутній сам об`єкт оподаткування визначений статтею 163 Податкового кодексу України - дохід платника податку. Дохід у вигляді додаткового блага міг виникнути лише тоді, коли б позивач повернув банку меншу суму коштів ніж отримав, а банк в свою чергу здійснив списання неповернутої суми, оскільки ці, умовно не повернуті кошти, дійсно забезпечили б приріст активів.

Окрім того, позивач, зазначив, що суд апеляційної інстанції ухвалив рішення на підставі неналежного дослідження доказів та грубо порушив норми процесуального права, позбавивши позивача ознайомитися із наданою третьою особою інформацією, надати свої пояснення або заперечення щодо цих доказів.

27 листопада 2020 року ухвалою Верховного Суду відкрито провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року у справі №500/1970/19. Виключною підставою для відкриття касаційного провадження у справі №500/1970/19 слугувало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на те, що суди ухвалили рішення на підставі неналежного дослідження доказів, а також на підставі підпункту "а" пункту 2 частини п`ятої статті 328 КАС України, оскільки касаційна скарга щодо виняткового значення цієї справи для скаржника є обґрунтованою.

Відзив на касаційну скаргу від податкового органу не надходив, що не перешкоджає розгляду справи по суті.

02 грудня 2020 року справа №500/1970/19 надійшла до Верховного Суду.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції установлено, що актом від 03 грудня 2018 року №2535/1900-13-08/ НОМЕР_1 оформлено результати документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 щодо питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року.

Даною перевіркою встановлено, що позивач в період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року отримав дохід у вигляді додаткового блага (анулювання, прощення) заборгованості за кредитом ПАТ "Укрсоцбанк" (код ЄДРПОУ 00039019) в сумі 1580997,28 гривень, визначених Договором про часткове прощення боргу, проте, не сплатив до бюджету податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з отриманого доходу.

В результаті зазначеної перевірки Головним управління ДПС у Тернопільській області прийнято:

- податкове повідомлення-рішення від 17 січня 2019 року № 00000931302 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 394488,06 гривень;

- податкове повідомлення-рішення від 17 січня 2019 року № 00000931302 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір на суму 29643,68 гривень.

Окрім того, судом першої інстанції встановлено, що у 2007 році між позивачем та ПАТ "Укрсоцбанк" було укладено кредитний договір та отримано за цим договором 141103 доларів США, проте з моменту отримання кредитних коштів та до 2015 року він сплатив банку 213703,01 доларів США.

Окрім зазначених обставин, судом апеляційної інстанції також встановлено, що кредитором було повідомлено позивача про прощення (анулювання) боргу у заявах під підпис особисто, тобто дотримано умови, з якими положення підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України пов`язують обов`язок платника податків відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу.

Дослідивши матеріали справи суд апеляційної інстанції з`ясував, що у відповідності до умов врегулювання кредитної заборгованості, що були затверджені Рішенням Уповноважених осіб по врегулюванню/реструктуризації кредитної заборгованості клієнтів роздрібного бізнесу від 11 грудня 2015 року №08.306-298/22254, та на виконання умов Договору про внесення змін №2 до Договору кредиту №08-038/370 від 27 липня 2007 року, укладеного між ПАТ "Укрсоцбанк" та ОСОБА_1, та після виконання позичальником умов, 18 грудня 2015 року здійснено анулювання заборгованості, а саме основного боргу в сумі 67363,64 доларів США. Умови та порядок здійснення анулювання, а також повідомлення позичальника про здійснення анулювання та необхідність відображення у податковій декларації сум прощеного боргу, а також порядок її обчислення було викладено у відповідному договорі та заявах, які викладено в додатках. Крім того, судом з`ясовано, що зміна валюти зобов`язання за Договором кредиту від 27 липня 2007 року №08-038/370 не відбувалась.

З метою з`ясування вказаних обставин справи, Восьмий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 11 серпня 2020 року витребував у Акціонерного товариства "Укрсоцбанк" підтверджуючі, належним чином завірені, документи щодо погашення (списання) заборгованості в рамках договору кредиту від 27 липня 2007 року №08-038/370, укладеного між АТ "Укрсоцбанк" та ОСОБА_1, в тому числі (в належно завірених копіях). При цьому третій особі надано час для виконання вимог цієї ухвали строком до 01 вересня 2020 року.

Судочинство в Україні ґрунтується на основних засадах, визначених частиною третьою статті 129 Конституції України, зокрема рівності усіх учасників судового процесу перед законом і судом; змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості; забезпеченні апеляційного та касаційного оскарження рішення суду, крім випадків, встановлених законом.

Згідно з частиною першою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

До основних засад (принципів) адміністративного судочинства віднесено, зокрема, верховенство права, рівність усіх учасників судового процесу перед законом і судом, змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі (частина третя статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України).

Статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України визначено порядок оцінки доказів в адміністративних справах.

Відповідно до частин першої та другої статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили.

Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (частина третя статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України).

Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів) (частина четверта статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України).

Статтею 75 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.

За змістом частин першої та другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частин першої - шостої статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України письмовими доказами є документи (крім електронних документів), які містять дані про обставини, що мають значення для правильного вирішення спору.

Письмові докази подаються в оригіналі або в належним чином засвідченій копії, якщо інше не визначено цим Кодексом. Якщо для вирішення спору має значення лише частина документа, подається засвідчений витяг з нього.

Учасники справи мають право подавати письмові докази в електронних копіях, посвідчених електронним цифровим підписом, прирівняним до власноручного підпису відповідно до закону. Електронна копія письмового доказу не вважається електронним доказом.

Копії документів вважаються засвідченими належним чином, якщо їх засвідчено в порядку, встановленому чинним законодавством.

Учасник справи, який подає письмові докази в копіях (електронних копіях), повинен зазначити про наявність у нього або іншої особи оригіналу письмового доказу.

Учасник справи підтверджує відповідність копії письмового доказу оригіналу, який знаходиться у нього, своїм підписом із зазначенням дати такого засвідчення.

Якщо подано копію (електронну копію) письмового доказу, суд за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи може витребувати у відповідної особи оригінал письмового доказу. Якщо оригінал письмового доказу не поданий, а учасник справи або суд ставить під сумнів відповідність поданої копії (електронної копії) оригіналу, такий доказ не береться судом до уваги.

За приписами частин першої - третьої статті 79 Кодексу адміністративного судочинства України учасники справи подають докази у справі безпосередньо до суду. Позивач, особи, яким законом надано право звертатися до суду в інтересах інших осіб, повинні подати докази разом із поданням позовної заяви. Відповідач, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, повинні подати суду докази разом із поданням відзиву або письмових пояснень третьої особи.

Частиною дев`ятою статті 79 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що копії доказів (крім речових доказів), що подаються до суду, заздалегідь надсилаються або надаються особою, яка їх подає, іншим учасникам справи. Суд не бере до уваги відповідні докази у разі відсутності підтвердження надсилання (надання) їх копій іншим учасникам справи, крім випадку, якщо такі докази є у відповідного учасника справи або обсяг доказів є надмірним, або вони подані до суду в електронній формі, або є публічно доступними.

З матеріалів справи, зокрема апеляційного провадження, вбачається, що витребувані Восьмим апеляційним адміністративним судом документи, на підставі яких судом апеляційної інстанції прийнято оскаржуване рішення, надійшли на адресу суду 15 вересня 2020 року, тобто в день, коли судом прийнято остаточне рішення в справі.

При цьому, зазначені документи не містили жодного доказу, який би підтверджував факт надіслання копій витребовуваних доказів на адреси позивача та відповідача.

Суд звертає увагу на тому, що 15 вересня 2020 року відбулося відкрите судове засідання у справі, за участю представників позивача та відповідача, проте зазначене засідання, відповідно до протоколу судового засідання тривало десять хвилин. При цьому більшість часу представники сторін надавали свої пояснення щодо підтримки апеляційної скарги або заперечень проти неї, доповідь матеріалів справи тривала не більше 50 секунд, вивчення матеріалів справи не більше 5 секунд.

Зазначене свідчить про неможливість належного дослідження та оцінки доказів, які надійшли на адресу суду 15 вересня 2020 року, тобто в день судового засідання. Судом не з`ясовано наявність у сторін витребовуваних у третьої особи документів. Більш того, з протоколу судового засідання взагалі не вбачається повідомлення судом представників позивача та відповідача про наявність таких документів в матеріалах справи.

У пункті 30 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи "Щодо якості судових рішень" міститься положення, згідно з яким дотримання принципів змагальності та рівності сторін є необхідними передумовами сприйняття судового рішення як належного сторонами, а також громадськістю.

Загалом принцип змагальності прийнято розглядати як основоположний компонент концепції "справедливого судового розгляду" у розумінні пункту 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, що також включає споріднені принципи рівності сторін у процесі та ефективної участі.

Таким чином, принцип змагальності спільно з принципом рівності є одним з основних елементів поняття "право на справедливий суд", що гарантоване Конвенцією.

Принцип змагальності судового провадження охоплює собою, крім можливості подавати власні докази, також право особи на ефективну участь, а саме знати про існування всіх представлених доказів та пояснень іншими учасниками справи, оскільки вони можуть вплинути на рішення суду, мати можливість подавати свої заперечення та зауваження щодо них.

Верховний Суд наголошує, що Кодексом адміністративного судочинства України (2747-15) розподілено обов`язки щодо доказування і подання доказів між особами, які беруть участь у справі та передбачено активну роль суду в процесі збору доказів і їх застосування, а забезпечення повного з`ясування обставин у справі базується на поєднанні принципів змагальності та офіційності. В свою чергу, суд не є пасивним спостерігачем у збирання доказів по справі і за потребою може приймати активну участь в такому процесі.

З метою правильного встановлення фактичних обставин справи, суд наділено повноваженням збирати та оцінювати докази, а також сприяти реалізації прав сторін у справі в частині доказування обставин, шляхом витребовування необхідних доказів у разі потреби.

Виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права, а тому статтею 9 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладено обов`язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для правильного з`ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Дієвість адміністративного судочинства залежить від того, на скільки повно і всебічно будуть підтверджені доказами обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Чинним процесуальним законодавством встановлено вимоги, за умови дотримання яких докази є допустимими, водночас обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Окремими положеннями статей 94 та 79 Кодексу адміністративного судочинства України визначено особливості використання як засобів доказування письмових доказів (копій та оригіналів), а також особливості їх подання до суду та учасникам справи.

Важливою вимогою використання копії письмового доказу як достовірного та допустимого доказу у справі є її належне засвідчення та передчасне надсилання іншим учасникам справи.

Приписами процесуального законодавства визначено дві форми подання до суду письмових доказів: в паперовій формі (в оригіналі або в належним чином засвідченій копії) або в електронній формі з обов`язковим їх скріпленням власним електронним підписом учасника справи через Електронний кабінет.

Іншої форми подання до суду процесуальних документів (в тому чисті письмових доказів) чинними нормами Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) не передбачено.

Разом з тим, як свідчать матеріали цієї справи, третя особа, не тільки передчасно не надіслала учасникам справи копій витребовуваних документів, але й додані до суду копії документів, не містять будь-яких ознак належного засвідчення копій документів (не зрозуміло, хто завірив документи, посада особи, дата завірення).

Викладене в сукупності дає підстави для висновку про недотримання судом апеляційної інстанції принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи під час дослідження зібраних у справі доказів, порушення принципів змагальності та рівності сторін під час розгляду даної справи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на зазначене, Верховний Суд вважає висновок суду апеляційної інстанції передчасним та таким, що зроблений без повного з`ясування обставин, що мають суттєве значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак оскаржуване судове рішення не є таким, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості, визначеним статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Згідно з частиною четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.