ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 листопада 2020 року

м. Київ

справа №580/3038/19

адміністративне провадження № К/9901/14784/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,

секретар судового засідання Кривда В.І.,

представники: позивача - Якшин С.О.,

відповідача - не з`явився,

розглянувши у судовому засіданні з повідомленням сторін справу за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Канівці" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 18.12.2019 (суддя - Гаращенко В.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.04.2020 (головуючий суддя Єгорова Н.М., судді Коротких А.Ю., Федотов І.В.),

У С Т А Н О В И В :

У жовтні 2019 року Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Канівці" (далі - позивач, СТОВ "Канівці", Товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом (з урахуванням уточненої позовної заяви) до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - відповідач, ГУ ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:

від 09.07.2019 №0007781304 - про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 618' 774,82 грн (в тому числі, основний платіж - 172`852,83 грн, штрафні (фінансові) санкції - 304`079,56 грн, пеня - 141`842,43 грн);

від 09.07.2019 №0007791304 - про збільшення грошового зобов`язання з військового збору на 25`875,27 грн (в тому числі, основний платіж - 11`811,79 грн, штрафні (фінансові) санкції - 8343,23 грн, пеня - 5720,25 грн);

від 10.07.2019 №0007661408 - про застосування фінансових санкцій (штрафу) за затримку реєстрації податкових накладних у розмірі - 254,09 грн;

від 11.07.2019 №0007631408 - про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 47`307`582,00 грн (в тому числі, податкові зобов`язання - 31`538`388,00 грн та штрафні (фінансові) санкції - 1`576`919,00 грн);

від 11.07.2019 № 0007641408 - про зменшення від`ємного значення з ПДВ за грудень 2018 року на 7933,00 грн;

від 11.07.2019 №0007651408 - про застосування фінансових санкцій (штрафу) за нереєстрацію податкових накладних у розмірі 69' 635,50 грн;

від 11.07.2019 №0007671408 - про застосування фінансових санкцій (штрафу) за не подання декларацій з акцизного податку в розмірі 3570,00 грн;

від 11.07.2019 №0007681408 - про застосування фінансових санкцій (штрафу) за реалізацію пального без реєстрації платником акцизного податку в розмірі 613`999,00 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані доводами Товариства, що висновки податкової перевірки, викладені в актах від 16.04.2019 та від 19.06.2019, за результатами яких були прийняті зазначені податкові повідомлення-рішення, є безпідставними.

Позивач стверджував, що правомірно задекларував в податковому обліку з ПДВ суми податкового кредиту за операціями з придбання товарів та послуг у ТОВ "Трейд Логістік", ТОВ "Синергія", ТОВ "Руно-Агро-Трейд", ТОВ "НТП Стройгіпс", ТОВ "Оман Груп", ПП "Бахол", ТОВ "Чорноморська перлина", ТОВ "Владислав 2016", ТОВ "Вайріс Оіл", ТОВ "Стартнафта Україна", ТОВ "Газтрон-Україна", ТОВ "Приват Енерджі", ТОВ "Інком Траст", фізичної особи-підприємця (далі - ФОП) ОСОБА_1, які підтверджені первинними документами, що містять необхідні для цілей податкового обліку відомості про зміст та обсяг операцій. Також позивач вважає безпідставним донарахування йому сум податкових зобов`язань з ПДВ (102`334,00 грн та 34`689,89 грн), з податку на доходи фізичних осіб, з військового збору, а також застосування фінансових (штрафних) санкцій за реалізацію пального без реєстрації платником акцизного податку, за неподання декларацій з акцизного податку та за затримку реєстрації (нереєстрацію) податкових накладних згідно із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями. Товариство заперечує відповідність фактичним обставинам та нормам Податкового кодексу України (2755-17) висновку контролюючого органу, викладеному в актах перевірки, про невиконання ним обов`язку податкового агента щодо утримання та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб, які перебували з ним у трудових відносинах, з виплаченого доходу у вигляді вартості автомобільного палива, витраченого в процесі використання цими особами власних автомобілів у комерційних інтересах Товариства, недекларування сум податкових зобов`язань з ПДВ (102`334,00 грн та 34`689,89 грн) з вартості паливно-мастильних матеріалів (511666,00 грн), що були списані в бухгалтерському обліку як використані під час експлуатації автомобілів працівників в цих цілях, та з вартості послуг з оранки городів, наданих фізичним особам (173449,44 грн).

Черкаський окружний адміністративний суд рішенням від 18.12.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.04.2020, позов СТОВ "Канівці" задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 09.07.2019 №0007781304, від 09.07.2019 №0007791304, від 10.07.2019 №0007661408, від 11.07.2019 №0007631408, від 11.07.2019 №0007641408, від 11.07.2019 №0007651408, від 11.07.2019 №0007671408, від 11.07.2019 №0007681408.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, є протиправними, оскільки господарські операції між позивачем та його контрагентами (ТОВ "Трейд Логістік", ТОВ "Синергія", ТОВ "Руно-Агро-Трейд", ТОВ "НТП Стройгипс", ТОВ "Оман Груп", ПП "Бахол", ТОВ "Чорноморська перлина", ТОВ "Владислав 2016", ТОВ "Вайріс Оіл", ТОВ "Стартнафта Україна", ТОВ "Газтрон-Україна", ТОВ "Приват Енерджі", ТОВ "Інком Траст", ФОП ОСОБА_1 ), за наслідками яких в податковому обліку Товариство збільшило суми податкового кредиту, були реальними та призвели до фактичної зміни майнового стану Товариства; виконання цих господарських операцій підтверджується первинними документами бухгалтерського обліку та документами податкового обліку, які є достатніми доказами для встановлення факту цих операцій. Формальні недоліки в первинних документах, відсутність у позивача документів щодо перевезення товарів та/або недоліки в таких документах, наявність в інформаційно-аналітичних базах негативної інформації відносно контрагентів Товариства по ланцюгу постачання без проведення стосовно них податкової перевірки, з врахуванням встановлених у судовому процесі обставин у справі, судом визнані такими, що не спростовують факт придбання позивачем товарів і послуг у зазначених вище постачальників. Згідно з висновком судів порушення кримінального провадження по факту фіктивного підприємництва без ухвалення судом обвинувального вироку за цим злочином не є підставою для беззаперечного висновку про безтоварність вказаних операцій.

Суди також дійшли висновку, що вартість пального, використаного працівниками підприємства для заправки власних автомобілів при виконанні робочих завдань, які пов`язані з господарською діяльністю Товариства, не є додатковим благом у розумінні пункту 164.2.17 статті 164 Податкового кодексу України (далі - ПК), а відтак підстав для нарахування на вартість пального, утримання та перерахування до бюджету сум податку з доходів фізичних осіб немає. Суд відхилив довід ГУ ДПС про заниження Товариством податкових зобов`язань з операцій з надання послуг з оранки городів, вказавши, що в акті перевірки з цього приводу немає посилань на первинні документи. З цих же підстав суд визнав неправомірним нарахування Товариству грошових зобов`язань з ПДВ в сумах 102`334,00 грн та 34`689,89 грн, з військового збору та застосування штрафних (фінансових) санкцій за несвоєчасну реєстрації (нереєстрацію) податкових накладних згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 11.07.2019 №0007651408, від 11.07.2019 №0007671408, №0007681408.

ГУ ДПС (правонаступник ГУ ДФС) подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 18.12.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.04.2020 у цій справі.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, а справу направити на новий розгляд, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій при оцінці доказів у справі порушили норми процесуального права, неправильно встановили обставини у справі та неправильно застосували норми матеріального права.

За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.04.2020 ГУ ДПС зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі -КАС) з посиланням на неправильне застосування апеляційним судом норм статті 125 Кодексу законів про працю України та підпункту "г" пункту 164.2.17, пункту 164.2. статті 164 ПК за відсутністю висновку Верховного Суду щодо застосування зазначених норм у подібних правовідносинах. Окрім того, відповідач підставою касаційного оскарження вказав пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 КАС, зазначаючи, що суди попередніх інстанцій не дали оцінки доказам, які ГУ ДПС надало для підтвердження безтоварності операцій позивача із зазначеними контрагентами, а їх висновки в судових рішеннях щодо застосування норм права зроблені без врахування висновків Верховного Суду України щодо оцінки документів в операціях з фіктивним підприємством в постановах від 22.11.2016 у справі № 826/11397/14, від 24.05.2016 у справі № 21-5332а15, від 14.06.2016 у справі №21-1318а16, від 22.11.2016 у справі №21-2430а16.

Верховний Суд ухвалою від 03.07.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі на підставах, визначених пунктами 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС.

Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення як безпідставну, вказує, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини у справі, дослідивши докази у справі, та правильно застосували норми матеріального права.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (з урахуванням змін, які набрали чинності 08.02.2020; далі - КАС) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

У судовому засіданні представник позивача заперечував проти задоволення касаційної скарги, навів доводи на спростування доводів, на яких ґрунтується скарга.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи в межах підстав відкриття касаційного провадження, обґрунтованість заперечень позивача на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої й апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, та дійшов висновку, що касаційна скарга ГУ ДПС підлягає частковому задоволенню.

Суди попередніх інстанцій встановили, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, були прийняті ГУ ДФС на підставі акта "Про результати документальної планової виїзної перевірки СТОВ "Канівці" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2017 по 31.12.2018, валютного - за період з 01.04.2017 по 31.12.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.04.2017 по 31.12.2018" від 16.04.2019 №133/23-00-14-0807/00856988 та акта позапланової перевірки від 19.06.2019 №213/23-00-14-0807/00856988, проведеної за результатами розгляду заперечень позивача до акта перевірки від 16.04.2019 (далі - акт перевірки).

Згідно з висновками, викладеними в актах перевірки, та з врахуванням заперечень позивача від 26.06.2019 №б/н на акт перевірки, Товариство порушило, зокрема норми:

- підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.5 статті 198 ПК, в результаті чого занизило ПДВ на загальну суму 31`538`388,00 грн (СТОВ "Канівці" занизило податкові зобов`язання з ПДВ на 102'334,00 грн з операцій з постачання фізичним особам пального вартістю 511'666,00 грн, на 34'698,89 грн з операцій з постачання фізичним особам послуг з оранки городів вартістю 173'449,89 грн; СТОВ ''Канівці'' задекларувало податковий кредит в загальній сумі 36'226'282,00 грн за звітні податкові періоди квітень 2017 року - грудень 2018 року за безтоварними операціями з придбання товарів і послуг з метою отримання податкової вигоди, а також включило до податкового кредиту суми ПДВ в ціні придбаного товару, використаного в неоподатковуваних операціях (безоплатна передача новорічних подарунків, придбання ялинок на загальну суму 11' 232,69 грн, в тому числі ПДВ - 2247,00 грн);

- підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.5 статті 198 ПК, в результаті чого завищено залишок від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за грудень 2018 року на 7933,00 грн ( внаслідок декларування податкового кредиту в зазначеній сумі за безтоварними операціями з придбання товарів і послуг з метою отримання податкової вигоди);

- пункту 201.10 статті 201 ПК (СТОВ ''Канівці'' не зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на суму ПДВ 139' 271,00 грн);

- пункту 201.10 статті 201 ПК (СТОВ ''Канівці'' несвоєчасно зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на суму ПДВ 651,00 грн (прострочення реєстрації до 15 календарних днів) та на суму ПДВ 196,00 грн (прострочення реєстрації до 30 календарних днів));

- пункту 117.3 статті 117 ПК (СТОВ ''Канівці'' здійснило операції з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку у порядку, передбаченому ПК, на загальну суму 613`999,00 грн);

- пункту 223.2 статті 223 ПК (СТОВ ''Канівці'' не подало декларації з акцизного податку);

-- пункту "е" підпункту 164.2.17, підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164; пункту 164.5 статті 164; підпункту 168.1.1, підпунктів 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1 статті 168; пункту "а" пункту 176.2 статті 176 ПК, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на 172' 852,83 грн, в тому числі, за квітень -грудень 2017 року - 93' 415,70 грн, за 2018 рік - 79' 437,13 грн (СТОВ ''Канівці'' не нарахувало, не утримало та не перерахувало до бюджету податок з доходів фізичних осіб з вартості пального, списаного в бухгалтерському обліку на заправку автомобілів своїх працівників, виплативши їм доход у вигляді додаткового блага);

- підпунктів 1.2, 1.3, 1.4, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК, що призвело до заниження податкових зобов`язань з військового збору на 11'811,79 грн, в тому числі, за квітень-грудень 2017 року -6383,49 грн, за 2018 рік - 5428,30 грн (так само, як і податок з доходів фізичних осіб).

Щодо завищення податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 36'214'656,00 грн за операціями з придбання товарів (послуг) у ТОВ "Трейд Логістік", ТОВ "Синергія", ТОВ "Руно-Агро-Трейд", ТОВ "НТП Стройгипс", ТОВ "Оман Груп", ПП "Бахол", ТОВ "Чорноморська перлина", ТОВ "Владислав 2016", ТОВ "Вайріс Оіл", ТОВ "Стартнафта Україна", ТОВ "Газтрон-Україна", ТОВ "Приват Енерджі", ТОВ "Інком Траст", ФОП ОСОБА_1, то в актах перевірки на обґрунтування висновку, що ці операції не мали реального змісту, вказані такі обставини, встановлені заходами податкового контролю: ТОВ "Трейд Логістік", ТОВ "Синергія", ТОВ "Руно-Агро-Трейд", ТОВ "НТП Стройгипс", ТОВ "Оман Груп", ПП "Бахол" за місцезнаходження відсутні та/або не мають матеріально-технічних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення операцій з постачання товару в обсязі, зазначеному в облікових документах, які позивач надав під час перевірки; номенклатура придбаних у них позивачем товарів (послуг) не відповідає номенклатурі товарів (послуг), які вказані в податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних як такі, що стосуються поставок на адресу зазначених підприємств; у кримінальному провадженні №32018060000000045, порушеного 02.10.2018 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 2 статті 205 Кримінального кодексу України зібрано інформацію щодо фіктивного підприємництва з використанням ТОВ "Синергія" (у письмових поясненнях від 21.03.2019 громадянка ОСОБА_2, яка у період з вересня 2018 року по червень 2019 року згідно з реєстраційними даними була директором ТОВ "Синергія", заперечувала свою причетність до господарської діяльності товариства). На обґрунтування доводів про безтоварність операцій із постачальниками товарів (послуг) ТОВ "Трейд Логістік", ТОВ "Синергія", ТОВ "Руно-Агро-Трейд", ТОВ "НТП Стройгипс", ТОВ "Оман Груп", ПП "Бахол", ТОВ "Чорноморська перлина" контролюючий орган у акті перевірки також вказав, що: первинні документи, які виписані на операції з постачання товарів від цих підприємств і які позивач надав під час перевірки, мають дефекти ( не зазначено особу, яка підписала видаткові накладні, зі сторони ТОВ "Синергія", та акти виконаних робіт з ремонту свердловин зі сторони ПП "Бахол"); в товарно-транспортних накладних (далі - ТТН) не співпадають адреси пунктів навантаження товару та місцезнаходження чи провадження діяльності постачальника, вказана недостовірна інформація щодо часу, необхідного для перевезення одним і тим же транспортним засобом товару на зазначену в ТТН відстань, не наведено інформації щодо розвантажувальних операцій; адреса пункту відвантаження товару не відповідає умовам договору, у межах якого поставлявся товар; зазначені транспортні засоби, зареєстровані за іншими особами); до перевірки не надано сертифікати якості та відповідності придбаного товару, який вимагав сертифікації (позивач придбавав мінеральні добрива (суміш суху білково-вуглеводну), гіпс), ТТН щодо перевезення товару, придбаного у ТОВ "Трейд Логістік", та докази на підтвердження витрат пального на перевезення власним транспортним засобом товару, придбаного у ТОВ "Синергія".

Згідно наданих позивачем під час перевірки накладних, ТТН кількість придбаного у ТОВ "Владислав 2016", ТОВ "Вайріс Оіл", ТОВ "Стартнафта Україна", ТОВ "Газтрон-Україна", ТОВ "Приват Енерджі", ТОВ "Інком Траст", ФОП ОСОБА_1 скрапленого газу та паливно-мастильних матеріалів для зерносушильного комплексу перевищує потреби забезпечення роботи зерносушильного комплексу, який використовується Товариством у господарській діяльності, та не відповідає об`єму резервуару для зберігання газу, який у нього є. Такий висновок в акті перевірки зроблений на підставі технічної документації та режимної карти на зерносушильний комплекс (сушарку), документів бухгалтерського обліку про кількість виробленого та просушеного зерна, списаного на виробництво скрапленого газу, документів на якість зерна (показник вологості). Крім того, ТТН, видаткові накладні містять недоліки та помилки (неможливо ідентифікувати особу, що підписала документ зі сторони СТОВ "Канівці"; зміст наданих до повторної перевірки ТТН з перевезення газу, придбаного у ТОВ "Приват Енерджі", відрізняється від змісту ТТН, що були надані під час планової перевірки: зазначено іншу марку транспортного засобу та інші номерні знаки транспортних засобів; в ТТН по операціях з ТОВ "Інком Траст" відсутні дані щодо вантажно-розвантажувальних операцій).

Щодо нарахованих Товариству сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору, то контролюючий орган виходив з того, що Товариство виплатило доход фізичним особам у вигляді безкоштовно наданих послуг з оранки городів жителям села (власники земельних паїв), на 211521,00 грн (вартість послуг визначена з врахуванням суми ПДВ, нарахованої на вартість робіт в бухгалтерському обліку 173' 449,44 грн) та у вигляді вартості автомобільного палива 613' 999,00 грн (вартість доходу визначена з врахуванням суми ПДВ, нарахованої на вартість пального в бухгалтерському обліку 511' 666,00 грн), виданого Товариством своїм працівникам на підставі договорів оренди транспортних засобів, які не були нотаріально посвідчені. При виплаті цих доходів Товариство, як податковий агент, повинно було нарахувати, утримати та перерахувати до бюджету податок, що, однак, зроблено не було.

Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних операцій; далі - так само). Згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) .

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

За змістом цієї норми обов`язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.

У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктом ''а'' пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК (2755-17) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником ПДВ при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкова вигоди є підставою для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП "Ангара" до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування податку на додану вартість.

Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.

Довід ГУ ДПС про наявність підстави касаційного оскарження ухвалених у цій справі судових рішень, передбаченої пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС, стосується висновку судів попередніх інстанцій, що позивач правомірно включив до податкового кредиту суми ПДВ за операціями з придбання скрапленого газу у ТОВ "Владислав 2016", ТОВ "Вайріс Оіл", ТОВ "Стартнафта Україна", ТОВ "Газтрон-Україна", ТОВ "Приват Енерджі", ТОВ "Інком Траст", ФОП ОСОБА_1 .

Такий висновок суди попередніх інстанцій вмотивували тим, що під час перевірки позивач надав всі необхідні документи для підтвердження операцій з придбання скрапленого газу у ТОВ "Владислав 2016", ТОВ "Вайріс Оіл", ТОВ "Стартнафта Україна", ТОВ "Газтрон-Україна", ТОВ "Приват Енерджі", ТОВ "Інком Траст", ФОП ОСОБА_1 ; а відповідач не посилався на те, що зазначені підприємства не працюють в реальному секторі економіки і що вони не могли здійснити поставку. Суд відхилив довід ГУ ДПС про не відповідність зазначених в первинних документах обсягів придбаного газу реально придбаного газу позивачем, виходячи з потреб забезпечення роботи сушарки та технічних і технологічних можливостей у позивача зберігати газ до його використання, визнавши це довід таким, що ґрунтується на припущеннях. Суд вказав, що посадові особи контролюючого органу не уповноважені законом чи підзаконним актом давати оцінку інтенсивності та тривалості використання зерносушильної установки, робити розрахунки використаного газу, виходячи з кількості зерна відповідно до даних бухгалтерського обліку, оскільки в силу положень статті 83 ПК для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення.

Разом з тим, згідно з підпунктом 20.1.16 пункту 20.1 статті 20 ПК контролюючі органи мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірки первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Вивчення документів передбачає й аналіз інформації, зафіксованої в документі, зокрема на відповідність її інформації, отриманої з інших документів. В разі очевидної не відповідності інформації, зафіксованої в документі, існуючим обставинам або критерію загальної розумності контролюючий орган вправі не визнати його підставою податкового обліку.

ГУ ДПС зробило висновок про невідповідність обсягів газу, вказаних в документах, зокрема в податкових накладних, обсягам технологічно можливого використання та зберігання Товариством газу на підставі аналізу наданих під час перевірки документів, зокрема режимної карти зерносушильної установки моделі 2134, розробленої у 2018 році інженером-налагоджувальником СТОВ ''Канівці'', акта перевірочного випробовування параметрів зерносушильної установки за 2018 рік, посвідчення про якість монтажу підземного резервуара для СВГ V=25м3, будівельного паспорту газопроводів та резервуарної установки ЗВГ, журналу обліку зерна по сушарці СТОВ ''Канівці'', журналу обліку використання скрапленого газу по сушарці в 2018 році, реєстрів відправки зерна та іншої продукції з поля, актів на сортування і сушки продукції рослинництва. На підставі аналізу цих документів ГУ ДПС зробило висновок, що враховуючи об`єм газового резервуару, розраховані потреби газу на сушіння зерна, використання газу в обсягах придбання є неможливим.

Ці документи, однак, судом досліджені не були, хоча їх оцінка могла вплинути на висновок про достовірність інших доказів, на підставі яких суд визнав неправомірним виключення з податкового обліку Товариства сум податкового кредиту по операціях з придбання скрапленого газу.

ГУ ДПС на обґрунтування доводу про завищення Товариством сум податкового кредиту за операціями з придбання скрапленого газу, в судовому процесі посилалося не тільки на не відповідність обсягів газу, обсягам технологічно можливого використання та зберігання Товариством газу, але й на інші обставини. Так, ГУ ДПС надало суду копію відповіді першого заступника начальника ОУ ГУ ДФС у Черкаській області Кужми О. від 04.03.2019 №833/23-0021-0405 на запит від 05.02.2019, в якій наведено інформацію щодо можливості перевезення скрапленого газу транспортними засобами, зазначеними в ТТН. Згідно з цією інформацією, зазначені в запитуваних ТТН транспортні засоби технічно не могли бути використані для транспортування скрапленого газу (зазначені в ТТН державні номери транспортних засобів відповідали автомобілю ''Део Ланус'', сідловому тягачу без відповідної спеціальної цистерни для транспортування газу, цистерні, напівпричіпу). Вантажовідправниками в цих ТТН зазначені ТОВ ''Приват Енержі'', ТОВ ''Вайріс Ойл'' (а.с. 5, т. 14-й). Цей доказ також не отримав оцінки судами першої та апеляційної інстанцій, тоді як він відповідно до частини першої статті 73 КАС є належним доказом у цій справі, оскільки стосується предмету доказування в цій справі.

Згідно зі статтею 90 КАС суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів) (частини перша, третя і четверта статті 90 КАС).

Відповідно до абзацу двадцять сьомого глави 1 Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363 (z0128-98) ( зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за №128/2568 (z0128-98) зі змінами і доповненнями) у редакції, чинній до внесення змін наказом Міністерства інфраструктури України від 03.06.2019 N413, товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.

Та обставина, що ТТН не є первинним документом на операцію з поставки товару, не означає, що вона не може бути доказом обставин щодо здійснення такої операції. Відповідно до частини другої статті 74 КАС обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Натомість, законом не визначені певні засоби доказування, якими можуть підтверджуватися обставини щодо здійснення господарської операції. Оцінка ТТН судом при встановленні зазначених обставин повинна відповідати правилам оцінки доказів, встановленим статтею 90 КАС.

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини першої статті 73, статті 90 КАС, стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини у справі, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна.

Вказана ГУ ДПС підстава оскарження судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій, передбачена пунктом 4 частини четвертої статті 328, пунктом 1 частини другої статті 353 КАС, знайшла підтвердження.

Відповідно до пункту 1частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Враховуючи, що в судових рішеннях судів попередніх інстанцій не встановлено, яка сума грошових зобов`язань з ПДВ визначена Товариству у зв`язку з виключенням з податкового обліку сум податкового кредиту за операціями з придбання скрапленого газу, так само, як не встановлено, чи пов`язане зменшення від`ємного значення з ПДВ за грудень 2018 року на 7933,00 грн з цими операціями, скасуванню підлягають ухвалені у справі судові рішення в частині задоволення позову про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень від 11.07.2019 №0007631408 та від 11.07.2019 № 0007641408, а також від 10.07.2019 №0007661408 та від 11.07.2019 №0007651408, оскільки штрафні (фінансові) санкції, встановлені пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК згідно із двома останніми із зазначених податкових повідомлень-рішень застосовані до Товариства з підстав, які були серед підстав донарахування сум грошових зобов`язань з ПДВ. В цій частині позовних вимог справа підлягає направленню на новий розгляд.

Виходячи з доводів ГУ ДПС щодо підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 4 частини четвертої статті 328, пунктом 1 частини другої статті 353 КАС та керуючись нормою частини першої статті 341 КАС, суд касаційної інстанції не перевіряє правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо інших підстав донарахування Товариству сум грошових зобов`язань з ПДВ, які вказані в акті перевірки.

Під час нового розгляду справи в зазначеній частині позовних вимог судам першої та апеляційної інстанцій слід встановити обставини у справі з дотриманням норм процесуального права, дати їм правильну юридичну оцінку у відповідності з нормами матеріального права.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Встановлюючи обставини щодо придбання позивачем товарів і послуг у ТОВ "Трейд Логістік", ТОВ "Синергія", ТОВ "Руно-Агро-Трейд", ТОВ "НТП Стройгипс", ТОВ "Оман Груп", ПП "Бахол", ТОВ "Чорноморська перлина", судам першої та апеляційної інстанцій слід керуватися, зокрема нормою частини п`ятої статті 242 КАС та застосувати, зокрема вище наведений висновок Верховного Суду України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП "Ангара" до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування податку на додану вартість.

Так само слід взяти до уваги висновок Верховного Суду, зокрема у постановах від 26.02.2020 у справі №826/1308/18, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18, від 06.05.2020 у справі №640/4687/19 щодо перевірки доводу контролюючого органу про фіктивність підприємницької діяльності з боку контрагента платника податків, як підстави виключення з податкового обліку фінансових показників операцій з таким контрагентом, обґрунтований посиланням на інформацію щодо такого роду діяльності, отриману в процедурах кримінального провадження. Такі обставини мають значення для розгляду справи, спір в якій виник у зв`язку з виключенням з податкового обліку сум податкового кредиту за операціями з таким контрагентом, і відповідно до частини другої статті 73 КАС входять до предмета доказування. Вчинені під час здійснення протизаконної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.

Що ж до спору між сторонами про сплату податку на доходи фізичних осіб з вартості пального, яке видавалося Товариством своїм працівникам, для експлуатації їхніх автомобілів, що використовувалися ними при виконанні службових обов`язків без укладення з Товариством договорів оренди автомобілів, то висновок суду першої та апеляційної інстанцій, що відповідач не довів порушення позивачем встановленого правовими нормами порядку справляння податку на доходи фізичних осіб, відповідає обставинам у справі щодо підстав отримання працівниками Товариства палива та правильному застосуванню норм матеріального права.

Згідно з положеннями пункту 163.1 статті 163 ПК об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (пункт 164.1 статті 164 ПК).

Підпунктом "е" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 встановлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що видача Товариством працівникам пального пов`язана з виконанням ними трудових (службових) обов`язків та в комерційних інтересах Товариства. В бухгалтерському обліку Товариства вартість цього пального списана на витрати Товариства. Виплата працівникам вартості пального відповідно до подорожніх листів не призвели до змін в майновому стані працівників, які їх отримали. Та обставина, що між Товариством і працівниками не були укладені нотаріально посвідчені договори найму транспортних засобів, не спростовує використання виданого для експлуатації автомобілів палива у межах господарської діяльності Товариства. Останнє підтверджується відображеним в акті перевірки фактом списання пального, подорожніми листами, заявами працівників Товариства про надання дозволу на використання власних автомобілів у господарській діяльності підприємства, наказами Товариства про організацію використання автотранспорту, що належить працівникам СТОВ "Канівці", з визначенням працівників, з якими погоджено використання власних автомобілів для виконання трудових (службових) обов`язків.

Витрати на паливо, яке видавалось працівниками для власних транспортних засобів, що використовувались для виконання їх службових обов`язків, є витратами, які пов`язані з провадженням господарської діяльності, та документально підтверджені відповідними первинними документами, а тому відносяться до складу інших витрат такого суб`єкта господарювання й не є додатковим благом фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із своїм роботодавцем, та їх оподатковуваним доходом у розумінні підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК.

З цього приводу Верховний Суд вже висловив правову позицію, зокрема у постанові від 01.10.2019 у справі №1940/1309/18.

Згідно зі статтею 125 Кодексу законів про працю України (далі - КЗпП (322-08) ) працівники, які використовують свої інструменти для потреб підприємства, установи, організації, мають право на одержання компенсації за їх зношування (амортизацію).

Розмір і порядок виплати цієї компенсації, якщо вони не встановлені в централізованому порядку, визначаються власником або уповноваженим ним органом за погодженням з працівником.

Компенсація витрат не є доходом, оскільки вона відновлює матеріальний стан до початкового, а не покращує його (не призводить до зростання добробуту).

Посилання відповідача в касаційній скарзі на норми статті 125 КЗпП, є безпідставними, зважаючи на те, що норми законодавства про працю не регулюють питання щодо оподаткування.

Відтак, суди першої та апеляційної інстанції зробили правильний висновок, що у ГУ ДПС не було законних підстав для донарахування Товариству сум грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб з вартості пального, списаного у зв`язку з використанням його працівниками власних автомобілів.

Оскільки доводи ГУ ДПС в касаційній скарзі щодо підстави касаційного оскарження судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС, стосуються висновків судів щодо саме зазначеної підстави донарахування сум грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, правильність висновку судів попередніх інстанцій щодо інших, зазначених в акті перевірки, підстав донарахування позивачу податку на доходи фізичних осіб суд касаційної інстанції не перевіряє.

Оскільки донарахування Товариству сум грошових зобов`язань з військового збору, а також за штрафними (фінансовими) санкціями за реалізацію пального без реєстрації платником акцизного податку та за неподання декларацій з акцизного податку було здійснено контролюючим органом з посиланням на реалізацію працівникам пального, то висновки судів попередніх інстанцій про неправомірність податкових повідомлень-рішень, згідно з якими визначені такі суми, є правильними з наведених вище підстав.

Відповідно до частини першої 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи наведене, ухвалені у справі судові рішення в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкових повідомлень-рішень від 10.07.2019 №0007661408, від 11.07.2019 №0007631408, від 11.07.2019 №0007641408, від 11.07.2019 №0007651408 підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції, а в іншій частині - залишенню без змін.

Керуючись статтями 328, 339, 341, 344, 353, 355, 356, 359 КАС, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області задовольнити частково.

Скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 18.12.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.04.2020 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.07.2019 №0007661408, від 11.07.2019 №0007631408, від 11.07.2019 № 0007641408, від 11.07.2019 №0007651408. В цій частині позовних вимог справу направити на новий судовий розгляд до Черкаського окружного адміністративного суду.

В іншій частині рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 18.12.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.04.2020 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.