826/7313/17 Про стягнення податкового боргу з податку на доходи фізичних осіб - 06.11.2020 Прийняття

У червні 2017 року ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 ; позивач) звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві; відповідач; контролюючий орган) про скасування податкових повідомлень-рішень від 06 квітня 2017 року № 0000811306, від 06 квітня 2017 року № 0000821306 та від 06 квітня 2017 року № 0000831306.

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 03 серпня 2018 року в задоволенні адміністративного позову відмовив повністю.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 15 січня 2019 року залишив рішення суду першої інстанції без змін.

ОСОБА_1 звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 03 серпня 2018 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2019 року та прийняти нове рішення, яким задовольнити адміністративний позов у повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального права. Зокрема, вказує на неправомірне незастосування судами попередніх інстанцій при вирішенні спору пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України (2755-17) ), де визначено, що не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума операцій із прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 01 січня 2015 року.

Верховний Суд ухвалою від 11 березня 2019 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1

04 квітня 2019 року від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також наголосив на тому, що анульована позивачу за договором від 20 липня 2007 року № 10-29/3836 сума боргу в розмірі 420913,14 грн є основною сумою заборгованості за кредитом (тілом кредиту), а відтак, у даному випадку відсутні відповідні умови, за яких підлягають застосуванню положення пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) , а саме - зміна валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти в гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань повноти, достовірності і своєчасності нарахування та сплати сум податку з доходів фізичних осіб у частині визначення доходу у вигляді сум додаткового блага, отриманого платником податків-фізичною особою ОСОБА_1 за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт від 07 грудня 2016 року № 1077/26-53-13-06/ НОМЕР_1 .

За її наслідками контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 176.1 статті 176, пунктів 179.1, 179.2 статті 179, пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) з огляду на неподання декларації про отримані доходи за 2015 рік, а також недекларування в 2015 році отриманого доходу, який підлягає оподаткуванню, у вигляді додаткового блага в розмірі 420913,14 грн на підставі рішення банківської установи про анулювання кредитної заборгованості за договором від 20 липня 2007 року № 10-29/3836 з повідомленням боржника про таке анулювання (прощення), що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб у сумі 83573,63 грн та військового збору в розмірі 6313,69 грн.

На підставі зазначеного акта перевірки та за наслідками адміністративного оскарження ГУ ДФС у м. Києві 06 квітня 2017 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000811306, згідно з яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 83573,63 грн за основним платежем та 20893,41 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000821306, згідно з яким до позивача застосовано штраф з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 170,00 грн; № 0000831306, згідно з яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 6313,69 грн за основним платежем та 1578,42 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді, зокрема, основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку-боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом

Аналіз наведеної законодавчої норми дає підстави для висновку про те, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама собою ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку-боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, основна сума кредиту (боргу), прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається до його оподатковуваного доходу.

Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України передбачено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що 20 липня 2007 року між Публічним акціонерним товариством "УКРСОЦБАНК" та позивачем укладено договір кредиту № 10-29/3836 про надання в тимчасове користування на умовах забезпеченості, повернення, строковості, платності та цільового характеру використання грошових коштів у сумі 57000,00 доларів США, зі сплатою 12,35 процентів річних.

26 травня 2015 року між банківською установою та ОСОБА_1 укладено договір № 2 про внесення змін до договору кредиту від 20 липня 2007 року № 10-29/3836, пунктом 3.2 якого передбачено, що якщо позичальник-позивач у справі починаючи з дати укладення цього договору про внесення змін до 31 грудня 2015 року здійснить одноразовий платіж у сумі від 19945,54 доларів США на підставі заяви на сплату заборгованості згідно з умовами Опції 50-50 з частковим анулюванням, то набуде права на анулювання (прощення) заборгованості за кредитом, процентами та комісіями в сумі, що дорівнює сумі здійсненого платежу.

26 травня 2015 року позивачем подано до Публічного акціонерного товариства "УКРСОЦБАНК" заяву про сплату заборгованості відповідно до умов Опції 50-50 з частковим анулюванням, в якій, зокрема, викладено прохання здійснити анулювання (прощення) заборгованості за договором кредиту на загальну суму 19945,52 доларів США. Крім того, в зазначеній заяві ОСОБА_1 вказано про те, що вона належним чином повідомлена банком про її обов`язок самостійно сплатити податок з доходів фізичних осіб із суми прощеної заборгованості за кредитом і відобразити такий дохід у річній податковій декларації згідно з вимогами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

Відповідно до відомостей з Центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб Державної фіскальної служби України за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року ОСОБА_1 отримано від Публічного акціонерного товариства "УКРСОЦБАНК" дохід у сумі 420913,14 грн за ознакою " 126" (дохід, отриманий платником податку як додаткове благо, сума боргу платника податку, анульовано кредитором).

Достовірність зазначених даних підтверджено й листами банківської установи від 22 червня 2016 року № 11.1-186/79-772 та від 01 березня 2017 року № 11.1-186/79-235.

Щодо посилання ОСОБА_1 як на підставу для задоволення позову на вимоги пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, то суд касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.

У зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники-фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 07 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) доповнений пунктом 8 на підставі Закону України від 09 квітня 2015 року № 321-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань" (321-19) .

Відповідно до цього положення не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 01 січня 2014 року.

Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 01 січня 2015 року.

Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.

В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 01 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 01 січня 2014 року та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

Застосування вимог абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) .

Аналогічний правовий висновок Верховного Суду викладено в постановах від 15 травня 2018 року у справі № 821/1594/17, від 19 липня 2019 року у справі № 826/4240/18, від 14 листопада 2019 року у справі № 520/10880/18.

Утім, у справі, яка розглядається, відсутні відповідні умови, за яких підлягають застосуванню положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України, а саме - зміна валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти в гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої.

За таких обставин висновок судових інстанцій про правомірність прийняття ГУ ДФС у м. Києві оскаржуваних актів індивідуальної дії ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ОСОБА_1 без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

Керуючись частиною другою розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" від 15.01.2020 № 460-IX (460-20) , статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -