813/5348/15 Про скасування податкового повідомлення-рішення щодо нарахування податку на додану вартість - 06.11.2020 Прийняття

У вересні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Клуб професійного футболу "Карпати"" (далі - позивач, платник, Товариство, ТОВ "КПФ "Карпати"") звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ДПІ у Шевченківському районі) про скасування податкового повідомлення - рішення.

На обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про правомірність віднесення позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ, сплачених за результатами господарської діяльності з ТОВ "Гарант Буд" у періоді, що перевірявся.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2016 року, адміністративний позов задоволено:

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Шевченківському районі №0001482201 від 31.08.2015;

- стягнуто на користь ТОВ "Клуб професійного футболу "Карпати" за рахунок бюджетних асигнувань ДПІ у Шевченківському районі судові витрати в сумі 11 115,00 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані позивачем первинні документи в повній мірі підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ "Грант Буд" у періоді, що перевірявся.

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що позивачем не надано жодних доказів на підтвердження здійснення розрахунку між сторонами за результатами виконання умов укладеного між позивачем та ТОВ "Грант Буд" договору про виконання робіт від 01.10.2014 №1/10. А також вказує про відсутність у контрагента необхідних основних засобів та трудових ресурсів для виконання передбачених договором робіт в обумовлений договором строк.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15 березня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

19 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) (в редакції від 03.10.2017).

Підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (2747-15) (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

10 травня 2017 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких Товариство зазначає про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено позапланову виїзну документальну перевірку позивача з питань правильності формування податкового зобов`язання та податкового кредиту по податку на додану вартість за листопад 2014 року, в тому числі з питання правомірності формування податкового кредиту по податку на додану вартість з ТОВ "Гарант Буд", за результатами якої складено акт № 320/109/13-07-22-01-10/31805003 від 18.08.2015 (далі - Акт перевірки).

Згідно з висновками Акта перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог: п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за листопад 2014 року на суму 494 000,00 грн.

На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 31.08.2015 №0001482201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 741 000,00 грн, з яких за основним платежем - 494 000,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 247 000,00 грн.

Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ "Гарант Буд" у періоді, що перевірявся.

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Відповідно до статті 159 КАС України (у редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (у редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судові рішення судів першої та апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідають в зв`язку з наступним.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України (254к/96-ВР) та Податковим кодексом України (2755-17) (далі - ПК України (2755-17) , тут і далі в редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно зі ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (Орендар) та Управлінням комунальної власності департаменту економічної політики Львівської міської ради (Орендодавець) укладено договір оренди №Г-6508-8 від 20.08.2008, за умовами якого Орендодавець відповідно до ухвали Львівської міської ради 10-ї сесії 5-го скликання від 10.07.2008 за №1919, на умовах визначених цим договором зобов`язується передати, а Орендар прийняти у строкове платне користування нерухоме майно - нежитлові приміщення стадіону "Україна",загальною площею 4 253,8 кв.м., що позначені в технічній документації під літерами "А-2" - службовий корпус, "А-1" - склад-магазин, "В" - вбиральня, "Г" - вбиральня, "Д" - коментаторська трибуна, "Ж" - коментаторська трибуна, "З" - службовий корпус головної трибуни, "І" - каси, "К" - табло, "Л" - трансформаторна, "М" - котельня, "Н" - сауна, "О" - склад, "П" - гараж, "Р" - гараж, "С" - гараж, "Т" - навіс, "У" - гараж - майстерня, "Ф" - побутові приміщення, які розташовані за адресою: м. Львів, вул. Липова алея, буд. 5.

Згідно з п. 7 зазначеного договору, орендар зобов`язується використовувати об`єкт оренди відповідно до його призначення та умов цього договору, счасно і в повному обсязі сплачувати орендну плату, використовувати та зберігати об`єкт оренди відповідно до умов договору, утримувати об`єкт оренди у повній справності та нести всі необхідні витрати по його експлуатації, своєчасно здійснювати капітальний та поточний ремонт об`єкта оренди.

З метою забезпечення дотримання умов договору оренди №Г-6508-8 від 20.08.2008, 01.10.2014 між позивачем (Замовник) та ТОВ "Грант Буд" укладено договір про виконання робіт №1/10 від 01.10.2014, за умовами якого Виконавець зобов`язується за завданням Замовника та на свій ризик виконати роботи щодо відновлення футбольного поля стадіону Україна за адресою: м. Львів, вул. Липова Алея. Передати виконані роботи Замовнику у встановлений цим договором строк. Виконавець зобов`язується також виконати інші (додаткові роботи), необхідність виконання яких виникла у процесі виконання цього договору, які оплачуються замовником окремо згідно виставлених рахунків виконавця, усувати виявлені недоліки робіт протягом встановленого договором терміну. Перелік додаткових робіт визначається у відповідному додатку до договору. Замовник зобов`язується прийняти належно виконані роботи і оплатити вартість виконаних робіт у порядку і в розмірах, передбачених договором. Роботи виконуються з матеріалів виконавця та його знаряддями. Виконавець зобов`язується виконати усі роботи і передати їх замовнику по акту виконаних робіт до 30.11.2014.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані позивачем документи, зокрема, акти приймання виконаних будівельних робіт, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати, податкова накладна, платіжні доручення, договір про відступлення права вимоги підтверджують фактичне виконання умов зазначеного договору.

Натомість скаржник у запереченнях на позовну заяву, апеляційній та касаційній скаргах посилався на те, що розрахунок між сторонами за вказаними вище договором про виконання робіт не здійснювався. У контрагента відсутні необхідні трудові ресурси та основні засоби для виконання передбачених договором робіт в обумовлений договором строк. Зазначав, що згідно підсумкових відомостей ресурсів по об`єкту - стадіону кошторисна трудомісткість робіт становить 10 379,55 люд./год. Таким чином, при виконанні передбачених договорами робіт, в обумовлений договором місячний строк, при 8-годинному робочому дні необхідно залучити до їх виконання більше 40 працівників необхідного рівня кваліфікації. Крім того, контролюючий орган вказує, що відповідно до зазначених відомостей для виконання обумовлених договорами робіт було залучено значну кількість необхідної будівельної техніки, зокрема, автогрейдери середнього типу 99 квт, автомобілі бортові (вантажопідйомність 5т), автонавантажувачі (вантажопідйомність 5т), компресори пересувні з двигуном внутрішнього згорання (тиск до 686 кПА), котки дорожні, машини паливно - мийні (місткість 6 000 л.), трактори на гусеничному ходу (потужність 79 кВт.), яка у контрагента відсутня. Крім того, відповідач наголошує на тому, що надані Товариством копія договору про відступлення права вимоги №29/06-1, оборотно-сальдової відомості та платіжного доручення жодним чином не підтверджують оплату робіт за договором №1/10 від 01.10.2014.

Зазначені доводи контролюючого органу залишені поза увагою судами попередніх інстанцій під час розгляду справи. Так, судами не досліджено можливість здійснення контрагентом обумовлених договором робіт з огляду на наявний у нього обсяг матеріальних ресурсів, управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів тощо, враховуючи, що умовами договору передбачено, що роботи виконуються з матеріалів Виконавця та його знаряддям. Не встановлено, ким саме виконувалися зазначені роботи, чи достатньо наявних у контрагента позивача трудових ресурсів для виконання умов зазначеного договору у передбачених угодою обсягах та у встановлений договором строк, не з`ясовано, чи долучалися до виконання умов зазначених договорів треті особи, які саме, та чи проводився з працівниками, які безпосередньо були залучені до виконання робіт, розрахунок. Не проаналізовано можливість виконання умов зазначених договорів з урахуванням часу та наявних трудових ресурсів тощо. Також не перевірено, чи відбулися відповідні зміни у майновому стані платника за результатами виконання умов зазначеного вище договору про виконання робіт.

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень, тощо.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.