826/7041/18 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, згідно з якими платнику податків збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств та суму податку на додану вартість - 27.10.2020 Прийняття

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: суддя-доповідач - Гусак М. Б., судді - Гімон М. М., Усенко Є. А., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Веріас" на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року (судді - Єгорова Н.М., Сорочко Є.О., Федотов І.В.) у справі № 826/7041/18 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Веріас" до Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИЛА:

3 травня 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Веріас" (далі - Товариство) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ДФС), у якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 6 лютого 2018 року №№ 0005251404, 0005271404, 0005301404, 0005291404, 0005281404.

В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначив, що у період, що перевірявся, мав господарські взаємовідносини з ТОВ "РОЛАНДО"; ТОВ "НАФТОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА"; ТОВ "ВАРДА ТРЕЙД"; ТОВ "ФЛОРІЗЕЛЬ"; ТОВ "БІ-СМАРТ"; ТОВ "КЛАВЗУЛА"; ТОВ "МАЛАРІС"; ТОВ "ОСІНЬ ЗОЛОТА"; ТОВ "НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА"; ТОВ "ДЕВОН ПЛЮС"; ТОВ "БЕТАЛІНК"; ТОВ "КАПЛ"; ТОВ "ЛАН ВІН"; ТОВ "ТЕХ ІНВЕСТМЕНТ", за результатами яких на підставі належним чином оформлених первинних документів формував бухгалтерських облік, відтак, висновки податкового органу, викладені в акті перевірки про безтоварність господарських операцій з указаними контрагентами, є безпідставними.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 лютого 2019 року позов задоволено повністю. Суд першої інстанції виходив з того, що позивачем надано всі наявні первинні бухгалтерські документи, які підтверджують реальність вчинення господарських операцій із контрагентами, свідчать про рух активів позивача та правомірність формування бухгалтерського обліку перевіреного податкового періоду, зокрема, податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, журнал реєстрації довіреностей на отримання товарно - матеріальних цінностей, документи на відвантаження або ж подальшу переробку продукції, документи, що підтверджують наявність складських приміщень та власних основних фондів, рахунки - фактури на оплату, платіжні доручення. При цьому, суд вказав про безпідставність посилання відповідача на свідчення водія Товариства ОСОБА_1 про нездійснення ним вантажних перевезень, оскільки в матеріалах справи відсутнє судове рішення, яке б свідчило про нереальність господарських операцій позивача. Мотивуючи рішення, суд виходив з того, що норми чинного податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами. Крім того, на думку суду першої інстанції, реєстрація податкової накладної з метою виправлення раніше допущеної помилки не є несвоєчасною реєстрацією такої накладної.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 16 жовтня 2019 року апеляційну скаргу ДФС задовольнив, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 лютого 2019 року скасував та постановив нове, яким у задоволенні позову Товариства про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовив.

Вказане рішення мотивоване тим, що позивачем не було доведено реальність здійснення господарських операцій, що свідчить про відсутність у нього правових підстав для формування податкового кредиту та витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування та, відповідно, свідчить про необґрунтованість висновку суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 6 лютого 2018 року №№ 0005251404, 0005271404, 0005301404.

При цьому, апеляційним судом було взято до уваги: доданий до апеляційної скарги висновок експерта від 15 лютого 2019 року № 3820/19-72 у кримінальному провадженні, в якому зазначено про правомірність висновків акта перевірки від 21 грудня 2017 року в частині встановленого заниження податку на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 2 799 563,00 грн; вирок Білоцерківського міськрайонного суду Київської області від 16 листопада 2017 року у справі № 357/7411/17 (набрав законної сили 16 грудня 2017 року), яким встановлено факт фіктивності одного з контрагентів позивача - ТОВ "Беталінк"; надані водієм Товариства ОСОБА_1 у кримінальному провадженні № 32016110000000078 показання про нездійснення ним вантажних перевезень, а також показання посадових осіб контрагентів позивача про те, що вони не мали відношення до реєстрації та здійснення фінансово-господарської діяльності таких юридичних осіб та не підписували від їхнього імені жодних господарських документів.

Також апеляційний суд не погодився з висновком суду першої інстанції щодо неправомірності податкового повідомлення-рішення про нарахування фінансової санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з огляду на те, що встановлений законодавством порядок виправлення помилки, допущеної в індивідуальному податковому номері покупця, на думку апеляційного суду, не застосовується за обставин, коли у податкових накладних взагалі не зазначено, що покупець є платником ПДВ. Такі податкові накладні мають бути перереєстровані. Враховуючи викладене, відповідні податкові накладні були зареєстровані з порушенням строків реєстрації, а, відтак, податкове повідомлення-рішення № 0005281404 є правомірним та скасуванню не підлягає.

Не погодившись із ухваленими судовими рішеннями, Товариство звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просило скасувати оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. При цьому, Товариство послалося на незаконність використання апеляційним судом в якості доказів у справі матеріалів кримінальної справи, яка знаходиться на стадії досудового слідства, враховуючи, що такі матеріали не можуть бути беззаперечними доказами фіктивності господарських правочинів позивача, оскільки вони не встановлені такими в судовому порядку. Крім цього, матеріали кримінальних проваджень та судові рішення у кримінальних справах були надані в копіях, не завірених належним чином. Наявність вироку, на думку позивача, також не дає підстав для висновку про нереальність господарських операцій без дослідження інших обставин їх здійснення. Також позивач вказав, що апеляційним судом неправомірно взято до уваги висновок експерта у кримінальному провадженні, враховуючи, що такий висновок не було покладено в основу спірних рішень податкового органу. Крім цього, позивач не погодився з висновком апеляційного суду щодо порушення ним строку реєстрації податкових накладних, пославшись на роз`яснення Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України) щодо порядку виправлення помилки в податковій накладній, допущеної в індивідуальному податковому номері контрагента (покупця); також вказав на існування технічної недосконалості програмного забезпечення податкового органу, що позбавило позивача вчасно зареєструвати розрахунки коригування до поданих податкових накладних.

Ухвалою Верховного Суду від 22 листопада 2019 року відкрито касаційне провадження у цій справі.

Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" (460-20) у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.

Головним управлінням ДФС у м. Києві подано відзив на касаційну скаргу. Враховуючи, що Головне управління ДФС у м. Києві на час подання відзиву (19 грудня 2019 року) не мало адміністративної процесуальної дієздатності органу, який згідно із законом виконує функції, зокрема, у сфері реалізації державної податкової політики, воно не має повноважень на подання процесуальних документів до суду у цій справі, оскільки таке повноваження встановлено для виконання завдань і функцій контролюючого органу у зазначеній сфері. З огляду на викладене відзив не підлягає судовій оцінці, як такий, що поданий особою, яка не має адміністративної процесуальної дієздатності.

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (далі - Колегія суддів), переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону оскаржуване судове рішення повною мірою не відповідає.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство було взято на облік у податковому органі 9 березня 2005 року; на час проведення перевірки перебувало на обліку у Державній податковій інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві; основним видом господарської діяльності на час проведення перевірки було виготовлення та реалізація етикеток, призначених для молочних продуктів, пляшок для води, хімічних продуктів та для інших товарів. Посадовими особами контролюючого органу у період з 30 жовтня 2017 року по 14 грудня 2017 року проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 липня 2014 року по 30 червня 2017 року, про що складено акт від 21 грудня 2017 року № 911/26-15-14-04-03/33346828.

Актом перевірки встановлено завищення позивачем від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток підприємств від усіх видів діяльності за 2014 рік на суму 243 737,00 грн; заниження податку на прибуток підприємств на загальну суму 2 337 697,00 грн, в тому числі за 2014 рік - у сумі 154 054,00 грн, за 2015 рік - у сумі 1 284 605,00 грн, за 2016 рік - у сумі 829 693,00 грн, за І півріччя 2017 року - у сумі 69 345,00 грн; заниження ПДВ на загальну суму 2 799 563,00 грн, у тому числі - у серпні 2014 року в сумі 11 217,00 грн, у жовтні 2014 року - у сумі 145 108,00 грн, у листопаді 2014 року - у сумі 59 551,00 грн, у грудні 2014 року - у сумі 4 042,00 грн, у січні 2015 року - у сумі 81 129,00 грн., в лютому 2015 року в сумі 53 490,00 грн., в березні 2015 року 107 716,00 грн, в травні 2015 року - у сумі 63 422,00 грн., в червні 2015 року в сумі 121 662,00 грн., в липні 2015 року - у сумі 139 183,00 грн., в серпні 2015 року - у сумі 142 623,00 грн., в вересні 2015 року - у сумі 150 003,00 грн., у жовтні 2015 року - у сумі 99 278,00 грн, в листопаді 2015 року - у сумі 206 895,00 грн, у грудні 2015 року - у сумі 181 933,00 грн, в січні 2016 року - у сумі 154 323,00 грн, в лютому 2016 року - у сумі 310 287,00 грн, в березні 2016 року - у сумі 103 987,00 грн, в квітні 2016 року в сумі 110 018,00 грн, в травні 2016 року - у сумі 197 392,00 грн, в червні 2016 року - у сумі 103 160,00 грн, в липні 2016 року - у сумі 30,00 грн, в серпні 2016 року - у сумі 18 594,00 грн, в вересні 2016 року - у сумі 63 633,00 грн, в жовтні 2016 року - у сумі 111 139,00 грн, в листопаді 2016 року - у сумі 60 748,00 грн; завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 77 050,00 грн, у тому числі за червень 2017 року у сумі 77 050,00 грн; порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), а саме до 15 календарних днів, що настають за днем виписки податкової накладної, на загальну суму ПДВ 4 335,60 грн та з перевищенням терміну реєстрації від 61 до 365 календарних днів, що настають за днем виписки податкової накладної, на загальну суму ПДВ 8 634,68 грн.

За результатами проведеної перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 6 лютого 2018 року: № 0005251404, яким позивачу зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у сумі 243 737,00 грн; № 0005271404, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 2 337 697,00 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 263 273,00 грн; № 0005301404, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 2 579 645,00 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 644 911,25 грн; № 0005291404, яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 77 050,00 грн; № 0005281404, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, застосовано штрафні санкції у розмірі 10% від суми ПДВ, зазначеної у таких податкових накладних/розрахунках коригування, у сумі 433,56 грн та у розмірі 40% від суми ПДВ, зазначеної у таких податкових накладних/розрахунках коригування, у сумі 3 453,87 грн.

Однією з підстав для визначення позивачу податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємств та ПДВ, а також зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування, слугував висновок контролюючого органу про неправомірність формування позивачем відповідних витрат та податкового кредиту за результатом здійснення господарських операцій з наступними контрагентами: ТОВ "РОЛАНДО", ТОВ "НАФТОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА", ТОВ "НАФТОГАЗОВА КОМПАН "НАРОДНА", ТОВ "ВАРДА ТРЕЙД", ТОВ "ФЛОРІЗЕЛЬ"; ТОВ "БІ-СМАРТ", ТОВ "КЛАВЗУЛА", ТОВ "МАЛАРІС", ТОВ "ОСІНЬ ЗОЛОТА", ТОВ "ДЕВОН ПЛЮС", ТОВ "БЕТАЛІНК", ТОВ "КАПЛ", ТОВ "ЛАН ВІН", ТОВ "ТЕХ ІНВЕСТМЕНТ" у відповідних податкових періодах.

Так, під час перевірки податковим органом встановлено, що із вказаними контрагентами позивачем укладено договори, відповідно до яких позивачу мало бути поставлено поліграфічну продукцію, дизельне пальне (ТОВ "НАФТОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА", ТОВ "НАФТОГАЗОВА КОМПАН "НАРОДНА"), а також роботи з комп`ютерної графіки (ТОВ "КАПЛ").

За даними інформаційних систем на рівні ДФС України, ТОВ "РОЛАНДО", ТОВ "ВАРДА ТРЕЙД", ТОВ "ФЛОРІЗЕЛЬ"; ТОВ "БІ-СМАРТ", ТОВ "КЛАВЗУЛА", ТОВ "МАЛАРІС", ТОВ "ОСІНЬ ЗОЛОТА", ТОВ "ДЕВОН ПЛЮС", ТОВ "БЕТАЛІНК", ТОВ "ЛАН ВІН", ТОВ "ТЕХ ІНВЕСТМЕНТ" не здійснювали придбання товарів, номенклатуру яких зазначено в складених ними на ім`я позивача видаткових/податкових накладних.

В Єдиному державному реєстрі судових рішень (далі - ЄДРСР) наявна ухвала у кримінальному провадженні від 10 вересня 2014 року № 32014100020000089 за ознаками складу злочинів - ухилення від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів) та фіктивне підприємництво, відповідно до якої з матеріалів клопотання правоохоронного органу вбачається, що на території м. Києва діє група осіб, яка шляхом використання ряду підконтрольних фіктивних підприємств, зокрема, зареєстрованого за грошову винагороду без мети ведення фінансово-господарської діяльності ТОВ "РОЛАНДО", здійснювало незаконну діяльність щодо надання послуг живому сектору економіки по ухиленню від сплати податків та обготівкування грошових коштів.

Також в ЄДРСР наявна ухвала у кримінальному провадженні від 26 жовтня 2015 року № 42015100010000341 за ознаками кримінальних правопорушень - зловживання владою або службовим становищем, службове підроблення та фіктивне підприємництво, відповідно до якої досудовим розслідуванням встановлено, що у 2014-2015 роках службовими особами ПрАТ "КОМПАНІЯ ІНТЕРЛОГОС" було організовано злочинну схему, яка полягала в тому, що на території належних підприємству нафтобаз з використанням обладнання, що забезпечує масове виробництво бензинів та дизельного пального, всупереч інтересам служби, не маючи передбачених законодавством дозволів, з використанням хімічних компонентів, які не відповідають чинним на території України ДСТУ для бензинів автомобілів та дизельного пального, здійснили штучне зниження якості бензинів А-92 і А-95 та дизельного пального, шляхом їх змішування з хімічними компонентами. Грошові кошти, отримані від реалізації бензину та дизельного пального сумнівної якості через мережу своїх АЗК, вказаним підприємством перераховувалися на розрахункові рахунки суб`єктів господарської діяльності з ознаками фіктивності за операції, що викликають сумніви у їх достовірності, зокрема до ТОВ "Нафтова компанія "НАРОДНА".

Від оперативного управління Головного управління ДФС у м. Києві листом від 10 листопада 2017 року № 3455/26-15-21-09 отримано матеріали допиту директора ТОВ "НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА", який надав пояснення щодо реєстрації цього підприємства за грошову винагороду та зазначив про непричетність до діяльності підприємства.

Вказаним листом також надано матеріали допиту директора ТОВ "ВАРДА ТРЕЙД", яка надала пояснення про непричетність до фінансово - господарської діяльності ТОВ "ВАРДА ТРЕЙД" та про те, що надала свій паспорт роботодавцю, а також матеріали допиту засновника, керівника, бухгалтера ТОВ "КАПЛ", який повідомив, що ТОВ "КАПЛ" йому не відоме, жодного відношення до реєстрації та здійснення фінансово-господарської діяльності ТОВ "КАПЛ" не має, господарських документів не підписував. За місцем реєстрації ТОВ "КАПЛ" відсутнє, про що складено протокол огляду, складські та офісні приміщення ТОВ "КАПЛ" ніколи знаходились за зареєстрованою адресою.

Разом з тим, в ЄДРСР наявна ухвала у кримінальному провадженні від 14 березня 2016 року № 32016100020000018, відповідно до якої з матеріалів клопотання правоохоронного органу вбачається, що допитана як свідок по кримінальному провадженню директор ТОВ "ВАРДА ТРЕЙД" показала, що зареєструвала вказане підприємство за грошову винагороду без мети здійснення фінансово-господарської діяльності.

Від слідчого управління фінансових розслідувань Головного управління ДФС у Київській області отримано лист від 23 листопада 2017 року № 2873/7/10-36-23 з матеріалами допиту керівника ТОВ "ФЛОРІЗЕЛЬ", який показав, що зареєстрував ТОВ "ФЛОРІЗЕЛЬ" за грошову винагороду без мети здійснення господарської діяльності, господарських документів не підписував. Крім того вказана особа є підозрюваним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 КК України, внесеного до ЄРДР за № 32017110000 від 15 березня 2017 року. Відповідно до матеріалів кримінального провадження за місцем реєстрації ТОВ "ФЛОРІЗЕЛЬ" відсутнє, про що складено протокол огляду; згідно з поясненнями свідків за адресою ТОВ "ФЛОРІЗЕЛЬ" складські та офісні приміщення ніколи не знаходились.

В ЄДРСР наявна ухвала у кримінальному провадженні від 17 лютого 2016 року № 42016000000000493 за фактами фіктивного підприємництва та легалізації (відмивання) доходів, одержаних злочинним шляхом, відповідно до якої з матеріалів клопотання правоохоронного органу вбачається, що одним з підприємств з ознаками фіктивності є ТОВ "БІ-СМАРТ".

Також, від Головного управління ДФС у Київській області листом від 10 листопада 2017 року № 2664/7/10-36-23 отримано копію вироку Печерського районного суду міста Києва у справі № 757/8848/16-к, згідно з яким керівник, бухгалтер, засновник ТОВ "КЛАВЗУЛА" засуджений за вчинення кримінальних правопорушень у виді ухилення від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів) та фіктивне підприємництво.

Також, згідно з ухвалою Святошинського районного суду міста Києва від 7 листопада 2016 року у кримінальному провадженні № 12015100020004277, відомості про яке внесено до ЄРДР 15 травня 2015 року за ознаками ухилення від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів) та фіктивного підприємництва, директор ТОВ "МАЛАРІС" повідомив про непричетність до фінансово-господарської діяльності цього підприємства.

В ЄДРСР наявна ухвала у кримінальному провадженні від 25 вересня 2015 року № 12015110000000283, відповідно до якої з матеріалів клопотання правоохоронного органу вбачається, що Генеральною прокуратурою України здійснюється досудове розслідування за фактом розтрати бюджетних коштів в особливо великих розмірах службовими особами ТОВ "БІЛОЦЕРКІВСЬКЕ ШЛЯХОВО-ЕКСПЛУАТАЦІЙНЕ УПРАВЛІННЯ" та Департаменту капітального будівництва Київської облдержадміністрації за ознаками кримінального правопорушення. Так, частина отриманих з державного бюджету коштів з метою подальшої їх легалізації під виглядом закупівлі товарів, виконаних робіт, наданих послуг, перерахована на рахунки підприємств з ознаками фіктивності, задіяних у схемі розкрадання бюджетних коштів, із наступною конвертацією таких коштів і із безготівкової форми у готівку, зокрема, ТОВ "ОСІНЬ ЗОЛОТА".

Крім цього, від Головного управління ДФС у Київській області листом від 10 листопада 2017 року № 2664/7/10-36-23 отримано інформацію щодо здійснення слідчим управлінням фінансових розслідувань Головного управління ДФС у Київській області досудового розслідування у кримінальному провадженні від 10 квітня 2017 року № 32017110080000003 за ознаками злочину: ухилення від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів), та згідно з показаннями засновника, директора та головного бухгалтера ТОВ "ДЕВОН ПЛЮС" вказане підприємство їй не відоме, жодного відношення до здійснення фінансово-господарської діяльності ТОВ "ДЕВОН ПЛЮС" не має, господарських документів не підписувала. Відповідно до матеріалів кримінального провадження офісні, складські приміщення ТОВ "ДЕВОН ПЛЮС" за зареєстрованою адресою відсутні.

Також від оперативного управління Головного управління ДФС у м. Києві листом від 10 листопада 2017 року № 3455/26-15-21-09 отримано матеріали допиту засновника ТОВ "Беталінк", яка повідомила про непричетність до реєстрації та ведення діяльності вказаного підприємства. В ЄДРСР наявний вирок Білоцерківського міськрайонного суду Київської області від 16 листопада 2017 року у справі № 357/7411/17 (набрав законної сили 16 грудня 2017 року), яким встановлено факт фіктивності ТОВ "Беталінк".

Разом з тим, в ЄДРСР наявна ухвала у кримінальному провадженні від 8 травня 2015 року № 12015040030000292, відповідно до якої з матеріалів клопотання правоохоронного органу вбачається, що ТОВ "КИЇВСЬКЕ М`ЯСОПЕРЕРОБНЕ ПІДПРИЄМСТВО" є продавцем м`яса та м`ясних продуктів. Встановлено, що протягом 2016 року певний об`єм відповідних товарів (продукції) ТОВ "КИЇВСЬКЕ М`ЯСОПЕРЕРОБНЕ ПІДПРИЄМСТВО" реалізовувався за готівкові кошти без належного відображення у бухгалтерській та податковій звітності. У подальшому службові особи ТОВ "КИІВСЬКЕ М`ЯСОПЕРЕРОБНЕ ПІДПРИЄМСТВО" відображали операції з продажу продукції підприємствам транзитно-конвертаційних груп, які мають ознаки "фіктивності" і створені з метою мінімізації податкових зобов`язань, пособництва в ухиленні від сплати податків і надання податкової вигоди третім особам, зокрема, ТОВ "ЛАН ВІН".

Крім того, аналізом товарно-транспортних накладних позивача встановлено, що транспортуванням товарно-матеріальних цінностей від ТОВ "РОЛАНДО", ТОВ "ВАРДА ТРЕЙД", ТОВ "ФЛОРІЗЕЛЬ", ТОВ "БІ-СМАРТ", ТОВ "КЛАВЗУЛА", ТОВ "МАЛАРІС", ТОВ "ОСІНЬ ЗОЛОТА", ТОВ "ДЕВОН ПЛЮС", ТОВ "БЕТАЛІНК", ТОВ "ЛАН ВІН", ТОВ "ТЕХ ІНВЕСТМЕНТ" на адресу Товариства здійснювалось його водієм ОСОБА_1 . При цьому, від Головного управління ДФС у Київській області надійшов лист від 23 листопада 2017 року № 2873/7/10-36-20 з матеріалами допиту ОСОБА_1 в якості свідка у кримінальному провадженні № 32016110000000078, який дав показання про нездійснення ним вантажних перевезень, оскільки його автомобіль використовувався виключно для перевезення працівників Товариства та інколи невеликих посилок на адресу поштового оператора "Нова пошта".

Під час проведення податкової перевірки на підтвердження реальності господарських операцій із вказаними контрагентами Товариством було надано, зокрема, податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, журнал реєстрації довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей, документи, що підтверджують наявність складських приміщень та власних основних фондів, рахунки фактури на оплату, платіжні доручення.

На підтвердження господарських взаємовідносин з ТОВ "НАФТОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА" та ТОВ "НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА" Товариством надано копії подорожних листів типової форми № 2-ТН. Проте, у наданих копіях подорожніх листів податковими органом встановлено відсутність обов`язкового реквізиту, а саме: посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення. В рядках подорожніх листів "посвідчення водія перевірив, завдання видав, видати пального літрів", "Підпис диспетчера", "Виїзд дозволений" наявні підписи без зазначення прізвища та посад. На підставі цього податковим органом зроблено висновок про непідтвердження позивачем факту здійснення господарських операцій з указаними контрагентами.

Крім цього, відповідачем під час перевірки встановлено, що податкові накладні, складені позивачем за операціями з контрагентами - ТОВ "ФОРЧУНБЕВ ІНТ" та ТОВ "ПРАЙВІТ ЛЕЙБЛ ДЕВЕЛОМЕНТ", були зареєстровані з порушенням встановленого законом строку. Так, враховуючи те, що покупці не повідомили, що вони є платниками ПДВ, податкові накладні спочатку були складені і вчасно зареєстровані Товариством із умовним податковим номером, що відповідає неплатнику ПДВ. Після того, коли покупці повідомили про те, що вони є платниками ПДВ, позивач на дату виявлення помилки склав розрахунки коригування до своєчасно зареєстрованих податкових накладних з умовним податковим номером та нові податкові накладні з індивідуальними податковими номерами контрагентів, які зареєстрував в ЄРПН вже з порушенням строку такої реєстрації.

Не погоджуючись з прийнятими податковим органом податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку. Рішенням Державної фіскальної служби України від 12 квітня 2018 року скаргу позивача залишено без задоволення, а спірні податкові повідомлення - рішення - без змін. Не погодившись із вказаним рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.

При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права Колегія суддів враховує таке.

Відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

Проте, у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, зокрема, про неправомірність формування платником податків даних податкового обліку, необхідно враховувати, що такий платник податків має спростувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Колегія суддів погоджується з висновком апеляційного суду щодо недоведення позивачем реального характеру здійснення господарських операцій з ТОВ "РОЛАНДО"; ТОВ "ВАРДА ТРЕЙД"; ТОВ "ФЛОРІЗЕЛЬ"; ТОВ "БІ-СМАРТ"; ТОВ "КЛАВЗУЛА"; ТОВ "МАЛАРІС"; ТОВ "ОСІНЬ ЗОЛОТА"; ТОВ "ДЕВОН ПЛЮС"; ТОВ "БЕТАЛІНК"; ТОВ "КАПЛ"; ТОВ "ЛАН ВІН"; ТОВ "ТЕХ ІНВЕСТМЕНТ" за період, що перевірявся, та неспростування ним доводів податкового органу щодо фіктивності відповідних господарських операцій, які ґрунтувалися на матеріалах кримінальних проваджень, зокрема, обвинувальних вироках.

Крім цього, під час розгляду даної справи в суді першої інстанції було допитано ОСОБА_2, якого було вказано в якості директора ТОВ "ЛАН ВІН" в договорі, укладеному із Товариством. ОСОБА_2 повідомив, що жодних документів від імені зазначеного підприємства не підписував (технічний запис судового засідання Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 грудня 2018 року " 2018_12_11 14-24-57")

Згідно зі сталою практикою Верховного Суду України (постанови від 22 вересня 2015 року у справі № 810/5645/14, від 5 березня 2012 року у справі № 21-421а11, від 1 грудня 2015 року у справі № 21-1661а15, від 2 грудня 2015 року у справі № 21-3849а15) податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, що виключає можливість формування даних податкового обліку на підставі таких документів.

Той факт, що на момент розгляду адміністративної справи судами не було постановлено вироків щодо службових осіб контрагентів позивача, не може спростовувати достовірність пояснень таких осіб відносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій (правовий висновок, викладений у постанові Верховного Суду України від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14).

Колегія суддів не вважає за можливе відступати від зазначених правових висновків Верховного Суду України.

Надані позивачем до суду на підтвердження реальності господарських операцій із вказаними контрагентами докази подальшої переробки та реалізації придбаних у них товарно-матеріальних цінностей, а саме: калькуляції на виготовлення готової продукції, договори продажу такої готової продукції покупцям, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, довіреності, не можуть беззаперечно свідчити, що такі товарно-матеріальні цінності були отримані саме від зазначених контрагентів, отже, не можуть бути беззаперечними доказами факту вчинення господарських операцій з останніми.

Посилання позивача у касаційній скарзі на те, що матеріали кримінальних проваджень та судові рішення у кримінальних справах були надані не в завірених належним чином копіях, спростовуються матеріалами справи (зокрема, т. 80 а. с. 3-126), а також записом судового засідання Окружного адміністративного суду міста Києва від 5 липня 2018 року (" 2018_07_05 10-46-40", хронометраж з 9 хв. 44 сек.).

Крім цього, доводи позивача щодо незавірення відповідачем належним чином копій судових рішень не можуть бути прийняті до уваги, враховуючи їх оприлюднення у Єдиному державному реєстрі судових рішень для загального доступу, яке носить офіційний характер.

З огляду на викладене Колегія суддів вважає, що докази у справі в цій частині апеляційним судом було оцінено у їх сукупності та системному зв`язку.

Водночас, Колегія суддів доходить висновку, що апеляційним судом не надано аналогічної оцінки поданим сторонами доказам реальності/нереальності господарських операцій з придбання позивачем дизельного палива у ТОВ "НАФТОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА" та ТОВ "НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА".

Так, підставою для висновків податкового органу про фіктивність вказаних операцій послугували, зокрема, матеріали кримінальних проваджень за фактами: незаконного заволодіння службовими особами ТОВ "НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА" мережею автозаправних станцій (т. 1 а. с. 102); організації службовими особами ПрАТ "КОМПАНІЯ ІНТЕРЛОГОС" злочинної схеми, яка полягала в штучному зниженні якості бензину та дизельного пального та перерахування грошових коштів від реалізації такого пального, зокрема, на рахунки ТОВ "Нафтова компанія "НАРОДНА"; організації злочинної схеми, в якій була задіяна ТОВ "НАФТОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА", щодо ввезення на митну територію України в митному режимі транзиту нафтопродуктів, які реалізовувалися на території України без сплати відповідних митних платежів (т. 1 а. с. 61-62).

Крім цього, відповідач у акті перевірки послався на те, що у наданих Товариством копіях подорожніх листів встановлено відсутність обов`язкового реквізиту, а саме: посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення.

Водночас, на підтвердження факту здійснення господарських відносин з указаними контрагентами Товариством до суду першої інстанції було надано також копії фіскальних чеків на придбання дизельного пального (т. 2-5), в яких, поміж іншого, зазначено назву власника автозаправної станції, її адресу, прізвище касира.

Враховуючи викладене, Колегія суддів доходить висновку, що у вказаній частині обставини справи мають бути встановлені належним чином судом апеляційної інстанції з урахуванням зазначених документів та наданих сторонами доказів, оцінених у їх сукупності.

При цьому, Колегія суддів звертає увагу, що відсутність розрахунку збільшення грошового зобов`язання, а також зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування в розрізі операцій з окремими господарюючими суб`єктами (податкові повідомлення-рішення від 6 лютого 2018 року №№ 0005251404, 0005271404, 0005301404, 0005291404) позбавляє Верховний Суд можливості виокремити суми, на які було обґрунтовано збільшено грошові зобов`язання\зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування, від сум, нарахованих за результатами господарських відносин позивача із ТОВ "НАФТОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА" та ТОВ "НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА", правомірність нарахування яких підлягає додатковій перевірці.

З огляду на викладене скасуванню та направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції підлягає його рішення в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправними та скасування вказаних податкових повідомлень - рішень у повному об`ємі, проте перевірці такі податкові повідомлення - рішення підлягають лише у частині законності формування грошових зобов`язань позивача за операціями з названими підприємствами.

Стосовно доводів позивача про дотримання ним строку реєстрації податкових накладних з огляду на встановлений ПК України (2755-17) порядок коригування помилок в реквізитах таких накладних, Колегія суддів доходить висновку про їх обґрунтованість.

Так, висновок апеляційного суду, що встановлений законодавством порядок коригування помилки, допущеної в індивідуальному податковому номері покупця не застосовується за обставин, коли у податкових накладних взагалі не було зазначено, що покупець є платником ПДВ, не ґрунтується на приписах пункту 192.1 статті 192 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин), яким передбачено, що розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг. При цьому, жодних виключень законом не передбачено. Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 (z0137-16) затверджено порядок заповнення податкової накладної. Пунктом 21 цього порядку в редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин, передбачено, що у разі складання розрахунку коригування з метою виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, в розрахунку коригування зазначаються виправлені дані. При цьому, не допускається виправлення даних щодо дати складання податкової накладної та її порядкового номера. Інших виключень з порядку коригування з метою виправлення помилок у податковій накладній не передбачено.

З метою роз`яснення механізму виправлення помилки, яка пов`язана з індивідуальним податковим номером платника податку покупця у податковій накладній податковим органом було підготовлено та оприлюднено лист від 17 лютого 2015 року № 5292/7/99-99-19-03-02-17, в якому зазначено, що помилка, допущена в індивідуальному податковому номері контрагента, зокрема, вказано номер іншого контрагента, може бути виправлена шляхом складання двох розрахунків коригування, які заповнюються в такому порядку: в першому розрахунку коригування реквізити заголовної частини переносяться з податкової накладної з помилкою, в обсяг операції з постачання товарів/послуг та інші показники табличної частини заповнюються зі знаком "-"; в другому розрахунку коригування реквізити заголовної частини вказуються без помилок, а обсяг з постачання товарів/послуг та інші показники табличної частини заповнюється зі знаком "+".

Разом з тим, як встановлено судом першої інстанції, запропонований механізм неможливо застосувати на практиці, оскільки програмне забезпечення налаштоване таким чином, що при спробі реєстрації другого розрахунку коригування з указаним покупцем він не проходить реєстрацію в ЄРПН з причин відсутності в ньому податкової накладної з правильним податковим номером.

Таким чином, Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що повторна реєстрація позивачем податкових накладних є єдиним технічно можливим способом усунення помилки в раніше виписаних та вчасно зареєстрованих податкових накладних, відповідно, реєстрація податкової накладної з метою виправлення раніше допущеної помилки не є несвоєчасною реєстрацією такої накладної.

Саме таке регулювання спірних правовідносин було покладено в основу правових висновків, викладених Верховним Судом, зокрема, у постановах від 24 квітня 2019 року у справі № 810/3720/17, від 12 лютого 2020 року у справі № 140/106/19, від яких Колегія суддів не вважає за можливе відступати.

З огляду на викладене Колегія суддів доходить висновку, що в цій частині апеляційним судом скасовано рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.

Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.