540/1486/19 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якими застосовані фінансові санкції за допущене порушення щодо не проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій - 22.10.2020 Прийняття

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі також - Позивач, ФОП ОСОБА_1, скаржник) звернувся до Херсонського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (надалі також - Відповідач, податковий орган; правонаступник - Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі), в якому просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення про застосування фінансових санкцій від 21 лютого 2019 року № 00441405 у сумі 4750 грн та від 21 лютого 2019 року № 00431405 у сумі 99325,42 грн, що прийняті Головним управлінням ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.

В обґрунтування позову ФОП ОСОБА_1 зазначав про процедурні порушення проведення фактичної перевірки газової АЗС та проведення контрольної розрахункової операції. По суті виявлених порушень за результатом фактичної перевірки Позивач звертав увагу на безпідставність висновку контролюючого органу про незабезпечення ФОП ОСОБА_1 обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, позаяк форма і порядок ведення Книги обліку доходів і витрат не передбачає ведення залишку товарних запасів фізичними особами-підприємцями, що перебувають на загальній системі оподаткування. Стверджував, що поняття "запаси" визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку "запаси", проте дія Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) не поширюється на таку категорію суб`єктів господарювання, як фізичні особи-підприємці. Також наполягав на безпідставності притягнення його до відповідальності за фактом неоприбуткування готівки та проведення розрахункових операцій з продажу скрапленого газу без застосування РРО.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2019 року залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 4 грудня 2019 року, у задоволенні позову Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21 лютого 2019 року № 00441405 та № 00431405 відмовлено.

Суди виходили з того, що за фактом допущеного порушення щодо не проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій, відповідальність за яке передбачена пунктом 1 статті 17 Закону України від 6 липня 1995 року № 265-95 "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", до Позивача правомірно застосовано фінансову санкцію у розмірі 1,00 грн на підставі податкового повідомлення рішення від 21 лютого 2019 року № 00431405.

За результатом аналізу змісту пункту 12 статті 3 Закону України від 6 липня 1995 року № 265-95 "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" у взаємозв`язку з нормами Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 3 червня 2002 року № 332 (z0331-03) , суди першої та апеляційної інстанції дійшли висновку, що фізичні особи - суб`єкти підприємницької діяльності, які перебувають на загальній системі оподаткування, зобов`язані вести облік товарних запасів у порядку, визначеному чинним законодавством. Тому застосування до Позивача штрафної санкції на підставі статті 20 Закону України від 6 липня 1995 року № 265-95 "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" у вигляді подвійної вартості необлікованих товарів в сумі 99324,42 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням від 21 лютого 2019 року № 00431405 є правомірним.

Підставою для висновку про відсутність правових підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення від 21 лютого 2019 року № 00441405 слугувало доведення у ході судового розгляду неоприбуткування готівки у сумі 950,00 грн за наслідком контрольної розрахункової операції, що передбачає застосування штрафної санкції згідно з абзацом 3 статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95-ВР "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" у вигляді п`ятикратного розміру неоприбуткованої суми.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.

У відзиві на касаційну скаргу Відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін. Вказує, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень не допущено порушень норм матеріального та процесуального права.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що в період з 09 по 17 січня 2019 року уповноваженими особами Головного управління ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі відповідно до направлень на проведення перевірки від 9 січня 2019 року № 0005, 0006 та наказу Головного управління ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі від 03.01.2019 № 6 "Про проведення фактичних перевірок" було здійснено фактичну перевірку об`єкта - газової АЗС за адресою: АДРЕСА_1, де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1

17 січня 2019 року за результатами проведеної фактичної перевірки контролюючим органом складено акт за № 0006/21/22/РРО/ НОМЕР_1, за змістом якого, зокрема:

- у підпункті 2.2.13 розділу 2 "Описова частина" відображено факти, встановлені в ході перевірки з 9 січня 2019 року по 17 січня 2019 року включно:

1) проведення розрахункової операції з продажу скрапленого газу без застосування РРО - відповідний розрахунковий документ не роздруковано. Сума проведеного розрахунку додається в акті контрольно-розрахункової операції - 950 грн, перелік розрахункових операцій платника за 12 січня 2019 року додається (додаток № 1). Таким чином, ЕККА у режимі реєстрації відпуску пального не забезпечує у єдиному нерозривному технологічному циклі реєстрацію об`єму та вартості відпущеного пального, управління відпусканням пального тощо, та не забезпечує занесення інформації про об`єм відпущеного пального до оперативної пам`яті фіскального блока - у звітах РРО зазначено: "відпуску ПММ не було", "резервуари не активні". Тобто ЕККА (РРО) не працює в єдиному технологічному циклі з ПРК;

2) не забезпечено ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не відображені в такому обліку. На АГЗС облік реалізованих товарів не ведеться - відсутні форми обліку нафтопродуктів № 13-НИ, № 17-НИ, змінні звіти форми № 14-ГС тощо. Крім того, РРО не працює в єдиному (нерозривному) технологічному циклі з ПРК, що унеможливлює забезпечення обліку реалізації нафтопродуктів через РРО. Загальний обсяг (у грошовому виразі) реалізації не облікованого пального фактично встановлений: 48712,21 (звіти РРО) + 950,00 (акт КРО) = 49662,21 грн;

3) не забезпечено оприбуткування в книзі обліку (касовій книзі КОРО тощо) готівкових коштів у розмірі 950,00 грн, які надійшли до кас 12 січня 2019 року в рамках проведення контрольної розрахункової операції. Без оформлення готівкових коштів первинними документами (фіскальним чеком продажу товарів, прибутковим - касовим ордером, квитанцією тощо), оприбуткувати їх не є можливим - немає підстав для оприбуткування.

На підставі таких висновків акту фактичної перевірки 21 лютого 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

№ 00431405, яким за порушення пункту 1, пункту 12 статті 3 Закону України № 265/95-ВР від 6 липня 1995 року "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до Позивача застосовано штрафну санкцію у сумі 99325,42 грн (в тому числі 1 грн штрафу за не проведення розрахункової операції через РРО) + 99324 грн 42 коп. штрафу за не ведення обліку товарних запасів та здійснення продажу товарів, що не відображені в обліку);

№ 00441405, яким за порушення пункту 11 розділу 2 постанови про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні від 29 грудня 2017 року № 148 до Позивача застосовано штрафну санкцію у сумі 4750,00 грн.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Свої вимоги ФОП ОСОБА_1 обґрунтовує тим, що штрафні санкції за спірними податковими повідомленнями-рішеннями застосовані безпідставно. Вважає, що облік запасів скрапленого газу не відноситься до сфери контролю податкового органу, а вимоги щодо ведення обліку товарних запасів не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування. Також зазначає про формальний підхід Відповідача у висновках щодо неоприбуткування готівки, про що свідчить не здійснення перевірки відповідності різниці залишку фактичних грошових коштів у касі та грошових коштів, проведених через РРО, за фактом проведення контрольної розрахункової операції.

3.2. Доводи відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

У відзиві на касаційну скаргу Відповідач вказує на те, що висновки судів попередніх інстанцій щодо порушення вимог закону в частині не здійснення обліку товарних запасів та не оприбуткування готівки відповідають фактичним обставинам справи, а функції контролю та перевірки показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування, покладено на податковий орган, що доводить необґрунтованість вимог касаційної скарги, тому підстави для скасування спірних податкових повідомлень-рішень відсутні.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України (2747-15) ), колегія суддів зазначає таке.

За встановлених судами попередніх інстанцій обставин, Позивач не здійснював облік товарних запасів, що виявилося у відсутності форм обліку нафтопродуктів за місцем їх реалізації. Вказане слугувало підставою для висновків про порушення Позивачем касової дисципліни внаслідок реалізації товарно-матеріальних цінностей не облікованих у Книзі обліку доходів і витрат у встановленому порядку.

За виявлене порушення до Позивача застосовано штрафну санкцію відповідно до статті 20 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі також - Закон № 265/95-ВР (265/95-ВР) ; тут і надалі у редакції на момент виникнення спірних правовідносин) у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації (49662,21 грн (загальний обсяг у грошовому виразі реалізації не облікованого пального) х 2 = 99324,42 грн).

Відповідно до пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції на момент виникнення спірних правовідносин) фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи-підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді. Фізичні особи-підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) .

У касаційній скарзі та у ході судового розгляду Позивач стверджував про відсутність у нього, як фізичної особи-підприємця, що перебуває на загальній системі оподаткування, обов`язку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації чи зберігання, оскільки законодавчо не визначено порядку та способу його ведення та не затверджено форми відповідного обліку.

Так, наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року за № 481 (z1686-13) затверджено нову форму Книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та порядок її ведення, яким не передбачено та не визначено спосіб та форму обліку товарних запасів за місцем їх реалізації чи зберігання.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Отже, вказана норма Закону № 265/95-ВР (265/95-ВР) встановлює, зокрема, для фізичних осіб-підприємців (які не є платниками єдиного податку), які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обов`язок ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. При цьому закон чітко передбачає для цих осіб здійснення продажу лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Водночас, даною нормою не встановлено та не визначено порядку такого обліку, натомість міститься посилання щодо здійснення відповідного обліку товарних запасів в порядку, встановленому законодавством.

При цьому, суди помилково посилалися на статтю 6 Закону № 265/95-ВР, яку було виключено на підставі Закону № 569-VIII від 1 липня 2015 (569-19) року. Так, у доповідній записці до проекту Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) (щодо державних гарантій суб`єктам господарювання у застосуванні ними реєстраторів) зазначено, що вказаним законопроєктом, з-поміж іншого, також передбачається вилучити з Закону № 265/95-ВР (265/95-ВР) норми про облік товарних запасів як таких, що врегульовані у Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) та не є предметом цього Закону.

Відповідно до статті 2 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність, а також на операції з виконання державного та місцевих бюджетів і складання фінансової звітності про виконання бюджетів з урахуванням бюджетного законодавства. Отже, положення цього закону не застосовуються до суб`єктів господарювання - фізичних осіб-підприємців.

Разом з тим, за наведеного правового регулювання у Законі № 265/95-ВР (265/95-ВР) суди правильно застосували до спірних правовідносин норми Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 3 червня 2002 року № 332 (z0331-03) (далі Інструкція № 332), яка встановлює єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності.

Розділом 9 Інструкції № 332 встановлено порядок приймання-здавання зміни та складання змінного звіту на АГЗС (АГЗП).

Так, на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою № 14-ГС.

Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно: визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, яке підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок; вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ; роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну; передають по зміні залишок грошових коштів.

Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою № 14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).

Отже, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованих висновків, що нормою пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язано суб`єктів господарювання вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, в порядку, встановленому законодавством, а Інструкцією № 332, в свою чергу, встановлено спосіб та порядок здійснення обліку скрапленого газу, який залишається після його реалізації, шляхом позмінного складання касиром (оператором) змінних звітів за формою № 14-ГС зокрема.

Аналогічних правових висновків про те, що фізичні особи-підприємці, які перебувають на загальній системі оподаткування, при продажі товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, у порядку, визначеному чинним законодавством, дійшов Верховний Суд у постанові від 12 березня 2020 року у справі № 808/2540/16.

Суди встановили, що на запит контролюючого органу від 14 січня 2019 року Позивачем не було надано у ході проведення фактичної перевірки таких змінних звітів за формою № 14-ГС, як і не надані такі до суду першої та апеляційної інстанції, що Позивачем не заперечується.

Відповідно до статті 15 Закону № 265/95-ВР контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), інших вимог цього Закону здійснюють органи доходів і зборів шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України (2755-17) .

Як вірно зазначили суди першої та апеляційної інстанції, вказане спростовує доводи Позивача щодо відсутності повноважень контролю податкового органу у даній сфері.

Статтею 20 Закону № 265/95-ВР передбачено застосування до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, фінансової санкції у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Враховуючи повно та всебічно встановлені обставини справи на підставі оцінених доказів, за наведеного правового регулювання спірних правовідносин у цій частині, суди дійшли правильних висновків щодо невиконання Позивачем обов`язку ведення обліку запасів за місцем їх реалізації та зберігання та про обґрунтованість застосування штрафних санкцій в сумі 99324,42 грн, що свідчить про відсутність правових підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення від 21 лютого 2019 року № 00431405 у цій частині.

Також, судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатом проведеної контрольної розрахункової операції з продажу скрапленого газу знайшло підтвердження проведення розрахункової операції на суму 950 грн без застосування РРО і видачі розрахункового документа (фіскального чеку продажу товарів, прибуткового касового ордера, квитанції тощо) та не оприбуткування готівки у касі.

Тобто у день фактичних надходжень коштів (12 січня 2019 року) готівкові кошти у повній сумі Позивачем не оприбутковані.

Вказані порушення слугували підставою для застосування до Позивача фінансової санкції у розмірі 1,00 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням від 21.02.2019 року № 00431405, а також застосування штрафної санкції у сумі 4750,00 грн на підставі податкового повідомлення-рішення від 21 лютого 2019 року№ 00441405.

Визначаючись щодо спірних актів індивідуальної дії у цій частині Верховний Суд зазначає таке.

Положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року № 418/2019 (418/2019) ) було визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

6 липня 1995 року Верховною Радою України прийнятий Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) ( Закон № 265/95-ВР (265/95-ВР) ), у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім ПК, не допускається.

Відповідно до пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР (у редакції на час виникнення спірних правовідносин сторін) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Пунктом 3 розділу II Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР (265/95-ВР) визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.

Пунктом 11 Розділу ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148 (тут і надалі у редакції на час виникнення спірних правовідносин) установлено, що готівка, що надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки в повній сумі.

Оприбуткуванням готівки в касах фізичних осіб-підприємців, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх товарними чеками (квитанціями) і веденням книги обліку доходів і витрат (або книги обліку доходів), є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у книзі обліку доходів і витрат (або книзі обліку доходів) на підставі товарних чеків (квитанцій) (абзац третій цього пункту).

Абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Водночас прийнятим 6 липня 1995 року Законом № 265/95-ВР (265/95-ВР) також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V "Відповідальність за порушення вимог цього Закону".

Так, статтею 17 Закону № 265/95-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено застосування за рішенням контролюючих органів фінансових санкцій за порушення вимог цього закону, а саме, відповідно до пункту 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання - вчинене вперше - 1 гривня.

Отже, об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР, фактично полягає у одних і тих самих діях.

Питання застосування наведених вище норм було предметом розгляду Великої Палати Верховного Суду (постанова від 20 травня 2020 року у справі № 1340/3510/18).

У зазначеному судовому рішенні викладено правовий висновок про те, що оскільки шляхом прийняття Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.

Колегія суддів не вбачає підстав для відступу від вказаної правової позиції Великої Палати Верховного Суду.

Вказане дає підстави для висновку, що Відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при винесенні спірного податкового повідомлення-рішення від 21 лютого 2019 року№ 00441405, з приводу правомірності якого виник спір у цій частині, діяв без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, та без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призвело до безпідставного фінансового навантаження на Позивача.

За наведеного, рішення судів першої та апеляційної інстанцій про відмову у задоволенні позову в цій частині є помилковим та не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Крім того стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних

Отже, рішення судів першої та апеляційної інстанцій про відмову у задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21 лютого 2019 року№ 00441405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в сумі 4750 грн підлягають скасуванню із прийняттям нового рішення в цій частині про задоволення позову.

Пункт 3 частини першої статті 349 КАС України передбачає, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Положеннями частин першої, другої, третьої статті 351 названого Кодексу визначено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

4.3.Судові витрати

Відповідно до частини третьої статті 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

При цьому згідно з частиною шостою статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку про необхідність стягнення на користь Позивача судового збору у розмірі 839,67 грн, а саме: сплаченого на підставі квитанцій від 12 липня 2019 року у розмірі 768,40 грн, від 13 листопада 2019 року у розмірі 71,27 грн.

Керуючись статтями 3, 139, 345, 349, 353, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 4 грудня 2019 року та рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 9 жовтня 2019 року скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21 лютого 2019 року№ 00441405.

Ухвалити в цій частині нове рішення, яким позов задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21 лютого 2019 року № 00441405, яким Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 нараховані штрафні фінансові санкції в сумі 4750 грн за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій.

В іншій частині постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 4 грудня 2019 року та рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 9 жовтня 2019 року у справі № 540/1486/19 залишити без змін.

Стягнути з Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (ідентифікаційний код юридичної особи 43143201, Херсонська обл., місто Херсон, Суворовський район, проспект Ушакова, будинок 75) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1, АДРЕСА_2 ) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 839,67 грн (вісімсот тридцять дев`ять гривень 67 коп.).