806/705/15 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість - 20.10.2020 Прийняття

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ Міндоходів у Житомирській області (далі - Інспекція) на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 07.05.2015 (суддя - Лавренчук О.В.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16.06.2015 (головуючий суддя - Капустинський М.М., судді - Єввпак В.В., Шидловський В.Б.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТРІАДА-ПЛЮС" (далі - Товариство) до Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ Міндоходів у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У лютому 2015 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000602202 від 06.11.2014.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: реальність господарських операцій з ТОВ "ТАЛИС ПЛЮС" та ТОВ "АНТАРЕС" щодо придбання товарів (нафтопродуктів) та їх подальшої реалізації контрагентам-покупцям підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, складеними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість; висновок Інспекції про безтоварність господарських операцій ґрунтується лише на припущеннях та не містить жодного доведеного факту, оскільки акт про неможливість проведення зустрічної звірки не може містити інформацію щодо фінансово-господарських відносин суб`єктів господарювання.

Житомирський окружний адміністративний суд постановою від 07.05.2015, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16.06.2015, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкове повідомлення-рішення № 0000602202 від 06.11.2014.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: реальність даних господарських операцій між позивачем та ТОВ "ТАЛИС ПЛЮС" і ТОВ "АНТАРЕС" щодо поставки нафтопродуктів, які мали місце у червні та липні 2014 року відповідно підтверджуються первинними документи бухгалтерського та податкового обліку (актами здачі-прийняття товарів та послуг, товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів, податковими накладними, рапортами якості на поставлені нафтопродукти; зберігання нафтопродуктів здійснювалось у відповідних резервуарах з використанням послуг нафтобаз ПАТ "Дніпронафтопродукт", що підтверджується відповідним договором зберігання, додатками до нього, актами прийому - передачі наданих послуг, сертифікатами відповідності резервуарів, а резервуари Товариства на АЗС місткістю до 100 м-3; Інспекцією ані в акті перевірки, ані під час розгляду справи не було надано належних та допустимих доказів, які б вказували на невідповідність правочинів, укладених між Товариством із зазначеними контрагентами, актам цивільного законодавства, а також моральним засадам суспільства; податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік платника податку від інших осіб, зокрема, від фактичної сплати його контрагентами, а також іншими суб`єктами господарювання у ланцюгу постачання, податків до бюджету, від знаходження постачальника за юридичною адресою, а також від його господарських та виробничих потужностей.

Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 07.07.2015 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, Товариство не надало до перевірки журналу реєстрації проб за формою № 3-НК, акту приймання продукції за якістю (у день завершення приймання) за формою № 14-НК, журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП, журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14), товарної книги кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-нп (додаток 34). Решта доводів скаржника зводиться до цитування норм податкового законодавства та змісту акта перевірки.

У запереченні на касаційну скаргу Підприємство просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін з підстав того, що Товариство не мало та не має випробувальної лабораторії, з огляду на що керувалося положеннями Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі - Інструкція № 281), відповідно до якого приймання нафтопродуктів під час надходження автомобільним транспортом здійснювалось на підставі паспортів якості на конкретний вид паливно-мастильних матеріалів, виданих випробувальними лабораторіями, при отриманні палива, у зв`язку з чим Товариство не зобов`язане вести форми № 3-НК та № 14-НК; Товариство не зобов`язане вести журнали за формами № 6-НП, № 7-НП та № 31-НП, оскільки не займалося зберіганням нафтопродуктів, а резервуари, які розміщені на АЗС, місткістю до 100 м-3; оператори АЗС Товариства чітко дотримувались вимог Інструкції № 281, здійснювали усі дії, які передбачені їхніми посадовими інструкціями і заповнювали належним чином товарно-транспортні накладні при надходженні нафтопродуктів, журнали обліку надходження нафтопродуктів і денні звіти, а зазначені документи досліджувались податковими ревізорами-інспекторами при проведенні усіх перевірок, про які зазначено на аркушах 9-11 акта перевірки.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 19.10.2020 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив попередній розгляд справи на 20.10.2020.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань взаємовідносин з ТОВ "ТАЛИС ПЛЮС" за червень 2014 року, а також з ТОВ "АНТАРЕС" за липень 2014 року, результати якої були оформлені актом від № 6664/06-25-22-02/37151644 від 22.10.2014, за висновками якого Товариством були порушені вимоги статті 22, пункту 44.1 статті 44, статей 185, 187, пунктів 198.1-198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, який підлягає нарахуванню до сплати в бюджет, на загальну суму 2352781,00 грн. (у тому числі: за червень 2014 року - 1362107,00 грн., за липень 2014 року - 990674,00 грн.).

Зокрема, у акті перевірки було вказано про відсутність у Товариства об`єкта оподаткування податком на додану вартість по господарських операціях: з придбання нафтопродуктів у ТОВ "ТАЛИС ПЛЮС" (сума податку на додану вартість - 5395886,00 грн.) в червні 2014 року та з їх подальшого продажу ТОВ ВТФ "АВІАС", ТОВ "ЄВРО ПЛАНЕТА", ТОВ "ГОЛД СЕРВІС ПЛЮС", ТОВ "ПРАЙМ БІЗНЕС ЛТД" ТОВ "ЕДІФІС КОМПАНІ", ТОВ "ДЕЛЮКС КОМПАНІ" та ТОВ "ПРОВІД ГРУПП" на загальну суму податку на додану вартість - 4033779,00 грн.; з придбання нафтопродуктів у ТОВ "АНТАРЕС" (сума податку на додану вартість - 2075572,00 грн.) в липні 2014 року та з їх подальшого продажу ТОВ ВТФ "АВІАС", ТОВ "ГОЛД СЕРВІС ПЛЮС", ТОВ "ПРАЙМ БІЗНЕС ЛТД" ТОВ "ТПК ПРОМСНАБ" та ТОВ "СТРАПОНІСІ" на загальну суму податку на додану вартість - 1084898,00 грн., оскільки: до перевірки Товариством не було надано журнали реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП відповідно до положень Інструкції № 281; згідно акту ДПІ у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області від 22.07.2014 № 750/04-62-22-3/38361594 "Про проведення зустрічної звірки ТОВ "ТАЛИС ПЛЮС" щодо підтвердження реальності здійснення господарських відносин, їх реальності та повноти відображення в обліку за червень 2014 року" ТОВ "ТАЛИС ПЛЮС" не знаходиться за податковою адресою, що свідчить про відсутність у ТОВ "ТАЛИС ПЛЮС" об`єктів оподаткування по операціях з придбання та продажу товарів (робіт, послуг) у постачальників та покупців; станом на 31.07.2014 кредиторська заборгованість Товариства перед ТОВ "ТАЛИС ПЛЮС" становить 12453432,76 грн.; згідно акту ДПІ в Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області від 21.08.2014 "Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "АНТАРЕС" з питань документального підтвердження господарських відносин за період з 01.07.2014 по 31.07.2014" ТОВ "АНТАРЕС" за податковою адресою не знаходиться, що свідчить про відсутність необхідних умов для здійснення фінансово-господарської діяльності, стан платника на момент перевірки " 45 - платник до кінця року (н основне місце обліку)"; директором ТОВ "АНТАРЕС" значиться ОСОБА_1, яким виписано довіреність, згідно якої цією довіреністю уповноважено ОСОБА_2 на подання у реєстраційну службу Дніпропетровського міського управління юстиції Дніпропетровської області щорічного підтвердження ТОВ "АНТАРЕС", тоді як ОСОБА_2 16.08.2014 надала пояснення до ОУ Лівобережної ОДПІ м. Дніпропетровська, що з моменту звільнення в 2010 році вона не отримувала довіреностей на представництво інтересів ТОВ "АНТАРЕС", на довіреності стоїть не її підпис.

На підставі висновків вказаного акта перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000602202 від 06.11.2014, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість 2352781,00 грн. - за основним платежем, 1176391,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Положеннями підпункту "а" пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), податковий кредит може вважатися не підтвердженим.

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують факт здійснення господарської операції, платник податку має право на віднесення податку на додану вартість до складу податкового кредиту.

Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.

При цьому, наведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкове законодавство ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту з податку на додану вартість, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення як протиправного, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.

Європейський суд з прав людини, розглянувши справу "Інтерсплав проти України", вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування податку на додану вартість за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).

Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.

Згідно зі статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

У справі, що розглядається, суди встановили, що: реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ "ТАЛИС ПЛЮС" і ТОВ "АНТАРЕС" щодо поставки нафтопродуктів, які мали місце у червні та липні 2014 року відповідно підтверджуються належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, та обліковими регістрами, а саме: актами приймання-передачі нафтопродуктів, товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою № 1-ТТН, податковими накладними, рапортами якості на поставлені нафтопродукти, паспортами якості, сертифікатами відповідності; зберігання нафтопродуктів здійснювалось у відповідних резервуарах з використанням послуг нафтобаз ПАТ "Дніпронафтопродукт", що підтверджується відповідним договором зберігання, додатками до нього, актами прийому - передачі наданих послуг, сертифікатами відповідності резервуарів, а резервуари Товариства на АЗС місткістю до 100 м-3.

При цьому, судами попередніх інстанцій було встановлено, що на час укладення договорів та виконання господарських зобов`язань за ними ТОВ "ТАЛИС ПЛЮС" і ТОВ "АНТАРЕС" були належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість.

Доводи касаційної скарги обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки. Ці обставини були перевірені судом з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких суди першої та апеляційної інстанцій зробили правильний висновок, що вони не підтвердилися, з урахуванням того, що: висновки Інспекції, викладені у акті перевірки, ґрунтуються на обставинах, викладених у актах про неможливість проведення зустрічної звірки, тоді як в силу положень пункту 4.4 Методичних рекомендацій щодо організації та проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок, затверджених наказом ДПА України від 22.04.2011 № 236 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), акт про неможливість проведення зустрічної звірки не може містити інформацію щодо фінансово-господарських відносин суб`єктів господарювання, оскільки складається у разі встановлення фактів, що не дають змогу провести зустрічну звірку суб`єкта господарювання.

Щодо посилань скаржника у касаційній скарзі на неподання Товариством до перевірки журналу реєстрації проб за формою № 3-НК, акту приймання продукції за якістю (у день завершення приймання) за формою № 14-НК, журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП, журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14), товарної книги кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-нп (додаток 34), Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що у акті перевірки Інспекція не посилалась на зазначені обставини, за винятком неподання Товариством журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП, ведення якого відповідно до положень пункту 6 Інструкції № 281 є обов`язковим для підприємств, які здійснюють зберігання нафтопродуктів, а для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів винятково резервуарами місткістю до 100 м-3, ведення обліку для кожного резервуара не є обов`язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту. Доказів неподання Товариством інших форм обліку, передбачених Інструкцією № 281, як то складення акту ненадання документів на перевірку, пояснень посадових осіб Товариства про неможливість надання таких документів тощо матеріали справи не містять, з урахуванням того, що в пункті 2.13 акту перевірки зазначено, що інші бухгалтерські документи перевірялись вибірковим методом. Посилання Інспекції на пояснення ОСОБА_2 є безпідставними, оскільки: належним чином засвідченої копії таких пояснень, обставин, при яких такі пояснення відбиралися, обставин щодо попередження зазначеної особи про кримінальну відповідальність за неправдиві свідчення, матеріали справи не містять, не додано таких доказів і до касаційної скарги.