ВИЩИЙ ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД УКРАЇНИ
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22.04.2004 Справа N 6/262а
Вищий господарський суд у складі колегії суддів:
головуючого Першикова Є.В.
суддів Савенко Г.В., Ходаківської І.П.
розглянувши касаційну скаргу ДПІ у м. Н-ську
на постанову від 25.12.03 p.
Київського апеляційного господарського суду
у справі №6/262а
господарського суду Чернігівської області
за позовом ВАТ "XXX"
до ДПІ у м. Н-ську
про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень
за участю представників сторін:
позивача : А.А.А. (дов. №17/19191 від 21.04.04 p.), Б.Б.Б. (дов.
№17/7188 від 30.12.03 p.), В.В.В. (дов. №17/7187 від 30.12.03 p.)
відповідача : Г.Г.Г. (дов. №10061/10/10-010 від 21.04.04 p.),
Д.Д.Д. (дов. №09/10/10-010 від 08.01.04 p.)
За згодою сторін відповідно до ч.2 ст.85 та ч.1 ст.111-5
Господарського процесуального кодексу України ( 1798-12 ) (1798-12)
у
судовому засіданні від 22.04.04 були оголошені лише вступна та
резолютивна частини постанови колегії суддів Вищого господарського
суду України.
Рішенням господарського суду Чернігівської області (суддя Блохіна
Ж.Б.) від 21.10.03) позов задоволено з посиланням на
обгрунтованість позовних вимог.
Постановою колегії суддів Київського апеляційного господарського
суду від 25.12.03 у складі: головуючого Фролової Г.М., суддів:
Шипки В.В., Полянського А.Г. рішення місцевого господарського суду
залишено без змін.
ДПІ у м. Н-ську звернулась до Вищого господарського суду України
із касаційною скаргою на постанову Київського апеляційного
господарського суду, вважаючи, що дана постанова прийнята
внаслідок неправильного застосування та порушення норм
матеріального права, а тому просить її та рішення місцевого
господарського суду скасувати, в позові відмовити.
Колегія суддів Вищого господарського суду України, розглянувши
касаційну скаргу ДПІ у м. Н-ську на постанову Київського
апеляційного господарського суду, заслухавши представників сторін,
перевіривши наявні матеріали справи на предмет правильності їх
оцінки судом, а також правильність застосування норм матеріального
права відзначає наступне:
Господарськими судами при розгляді справи було встановлено, що
Державною податковою інспекцією у місті Н-ську 14.07.2003р.
прийнято податкове повідомлення-рішення №0000122326/0-4119, яким
визначено податкове зобов'язання ВАТ ЕК "XXX" з податку на
прибуток підприємств в сумі 8501200 грн., в тому числі основного
платежу в сумі 4250600 грн. та штрафних (фінансових) санкцій в
сумі 4250600 грн. та податкове повідомлення-рішення від
11.08.2003р. №0000122326/1, яким визначено також податкове
зобов'язання з податку на прибуток підприємств в сумі 8501200
грн., в тому числі основного платежу в сумі 4250600 грн. та
штрафних (фінансових) санкцій в сумі 4250600 грн.
Податкове повідомлення-рішення від 14.07.2003р. №0000122326/0-4119
прийнято відповідачем відповідно до висновків комплексної
документальної перевірки дотримання вимог податкового
законодавства ВАТ ЕК "XXX" за період з 01.04.2001р. по
31.12.2002р.,за результатами якої складено акт №15/23-408/22815333
від 10.07.2003р.
Податкове повідомлення-рішення від 11.08.2003р. №0000122326/1
прийнято відповідачем відповідно до рішення начальника ДПІ у м.
Н-ську від 11.08.2003р. №17797/10/23-419, прийнятого за
результатами розгляду скарги ВАТ ЕК "XXX" на податкове
повідомлення-рішення від 14.07.2003р. №0000122326/0-4119 ДПІ у м.
Н-ську.
Перевіркою було встановлено завищення позивачем суми валових
витрат у розмірі 4462950,4 грн., що призвело до заниження податку
на прибуток підприємств в сумі 2146800 грн. в наслідок того, що до
складу валових витрат безпідставно віднесено понаднормативні
технологічні витрати електроенергії при транспортуванні
електричними мережами; у розмірі 9850000 грн., що призвело до
заниження податку на прибуток підприємств у сумі 2101790 грн. в
наслідок віднесення до валових витрат вартості права на
використання комп'ютерної програми.
На думку податкового органу позитивна різниця між звітними та
нормативними технологічними витратами електроенергії (ТВЕ) є
понаднормативними витратами та не впливає на подальший хід
технологічного процесу постачання електроенергії споживачам, не є
об'єктом продажу та не використовується на власні потреби. Обсяг
електроенергії, використання якої не підтверджено документально та
не відображається в бухгалтерському та податковому обліку,
залишається у складі активів, а саме товарної продукції, яка не
реалізована "XXX". Тобто, відповідач вважає, що за результатами
звітного періоду позивачу слід було визначити наявність приросту
або убутку матеріальних цінностей (електричної енергії), які
знаходяться на початок та кінець звітного періоду на складах, у
незавершеному виробництві та залишках готової продукції.
Позивач не погодився з донарахуванням податку на прибуток в сумі
4248590 грн. та застосуванням штрафних (фінансових) санкцій в сумі
4248590 грн.
Відповідно до п.5.9 ст.5 Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
платник податку веде облік
приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів (крім
активів, що підлягають амортизації, цінних паперів та
деривативів), матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та
напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та
залишках готової продукції.
У п.1.6 ст.1 Закону ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
дається визначення терміну
"товари". Згідно даного пункту товари - матеріальні та
нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що
використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску
(емісії) та погашення.
Згідно ст.1 Закону України "Про електроенергетику" ( 575/97-ВР ) (575/97-ВР)
електроенергія є товарною продукцією, призначеною для
купівлі-продажу.
Згідно Правил користування електричною енергією ( z0417-96 ) (z0417-96)
,
затверджених Постановою НКРЕ від 31.07.1996 N 28 у редакції
постанови НКРЕ від 22.08.2002 N 928 ( z0903-02 ) (z0903-02)
, зареєстрованою в
Міністерстві юстиції України 2 серпня 1996 р. за N 417/1442,
електрична енергія (активна) -енергоносій, який виступає на ринку
як товар, що відрізняється від інших товарів особливими споживчими
якостями та фізико-технічними характеристиками (одночасність
виробництва та споживання, неможливість складування, повернення,
переадресування), які визначають необхідність регулювання та
регламентації використання цього товару. .
Регулювання відносин в електроенергетиці має особливості,
визначені Законом України "Про електроенергетику" ( 575/97-ВР ) (575/97-ВР)
.
Ці особливості викликані об'єктивними умовами функціонування
галузі, зокрема, постійним і безперервним збалансуванням
виробництва і споживання електричної енергії, для забезпечення
якого встановлюється єдине диспетчерське (оперативно-технологічне)
управління об'єднаною енергетичною системою України.
Для цілей бухгалтерського обліку товари у вигляді матеріальних
цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з
метою подальшого продажу включаються до складу запасів
підприємства згідно п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського
обліку 9 "Запаси" ( z0751-99 ) (z0751-99)
, затвердженого наказом Міністерства
фінансів України від 20.10.99р. №246 та зареєстрованого Мінюстом
України 02.11.99р. за №751/4044.
Виходячи з специфіки електроенергії як товару (одночасність
виробництва та споживання, неможливість складування, повернення,
переадресування), позивач не мав можливості утримувати з метою
подальшого продажу придбану електроенергію і включати її до складу
запасів в бухгалтерському обліку, а тому відсутня можливість вести
облік приросту (убутку) балансової вартості неіснуючих запасів
електроенергії на складах, у незавершеному виробництві та залишках
готової продукції.
З урахуванням викладеного. Колегія суддів вважає, що господарські
суди правомірно дійшли до висновку про те, що при проведенні
перевірки податковим органом не враховано визначених
законодавством специфічних властивостей такого товару як
електроенергія, що призвело до помилкового висновку про порушення
позивачем порядку відображення операцій з купівлі та продажу
електроенергії на матеріальних рахунках бухгалтерського обліку та
порушення п.5.9 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
щодо обліку приросту (убутку)
балансової вартості покупних товарів.
Щодо висновків ДПІ про безпідставність включення позивачем до
складу валових витрат понаднормативних витрат електроенергії
колегія суддів відзначає наступне:
Валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат
платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній
формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт,
послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником
податку для їх подальшого використання у власній господарській
діяльності ( п. 5.1 ст.5 Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
)
До складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат,
сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з
підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем
продукції (робіт, послуг) і охороною праці, з урахуванням
обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.8 цієї статті
( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
.
Не включаються до складу валових витрат витрати на потреби, не
пов'язані з веденням господарської діяльності (п. 5.3.1 ст. 5
вказаного Закону ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
), а саме:
організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та
відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків (крім
благодійних внесків та пожертвувань неприбутковим організаціям,
визначених пунктом 7.11 цього Закону ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, та витрат,
пов'язаних з проведенням рекламної діяльності, які регулюються
нормами підпункту 5.4.4 цієї статті ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
); придбання
лотерей, участь в азартних іграх;
фінансування особистих потреб фізичних осіб за винятком виплат,
передбачених пунктами 5.6 і 5.7 цієї статті ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, та в
інших випадках, передбачених нормами цього Закону.
В цьому переліку відсутні обмеження щодо включення до валових
витрат будь яких понаднормативних витрат, в тому числі і
понаднормативних технологічних витрат електроенергії, пов'язаних з
її транспортуванням.
Пунктом 5.10 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
установлення додаткових обмежень щодо
віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім
тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.
Враховуючи те, що понаднормативні витрати при транспортуванні
електроенергії не зазначені у п. 5.3.1 ст. 5 зазначеного Закону
( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, вони не можуть вважатися такими, що не пов'язані з
господарською діяльністю позивача та щодо них відсутня заборона їх
включення до складу валових витрат.
Відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та
фінансову звітність в Україні" ( 996-14 ) (996-14)
фінансова, податкова,
статистична та інші види звітності, що використовують грошовий
вимірник, повинні ґрунтуватись тільки на даних бухгалтерського
обліку.
Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському
обліку ( z0168-95 ) (z0168-95)
, затверджене наказом Мінфіну України від
24.05.95р. №88 та зареєстрованому у Мінюсті України 05.06.95р. не
передбачає складання первинних документів, які б могли бути
підставою для виключення із обсягів купованої електроенергії ні
нормативних, ні понаднормативних технологічних витрат
електроенергії. Форма первинного документу щодо ТВЕ, яка б була
затверджена у відповідності до п. 2.7 названого Положення
( z0168-95 ) (z0168-95)
, взагалі відсутня.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що господарські
суди правомірно дійшли до висновку про те, що позивачу
безпідставно донараховане суму 2146800 грн. податку на прибуток
підприємств, оскільки включення позивачем купленої електроенергії
до складу валових витрат в повному обсязі здійснено у
відповідності з податковим законодавством.
Що стосується висновків ДПІ про допущення позивачем заниження
валових витрат на суму 9850000 грн. внаслідок безпідставного
віднесення до валових витрат вартості права на використання комп
ютерної програми, колегія суддів відзначає наступне:
Господарськими судами при розгляді справи було встановлено, що між
позивачем та компанією "ZZZ" (далі - компанія), яка є резидентом
Сполученого Королівства Великобританії та Північної Ірландії,
укладено контракт №35 від 26.03.2001р. з доповненнями, згідно яких
компанія надає ВАТ "XXX" право на користування авторським правом
на комп'ютерну програму за плату (роялті). У п.1.2 контракту
передбачено обсяг прав, який передається. Так, "XXX" дозволяється:
- використовувати програму з будь-якою кількістю інсталяцій в
гомогенній конфігурації; - змінювати, розширювати програму,
проводити конфігурацію системи методом налагодження, розробляти в
системі власні додатки та інш. У п.1.3 контракту передбачено, що
ВАТ забороняється передавати права на користування програмою, а
також саму програму третім особам. Термін дії контракту становить
30 років.
Комп'ютерні програми є об'єктом авторського права, що прямо
зазначено в п.п.3 п.1 ст. 8 Закону України "Про авторське право та
суміжні права" ( 3792-12 ) (3792-12)
від 23.12.1993 р. №3792-ХІІ.
Згідно п.2 ст. 33 Закону України "Про авторське право та суміжні
права" ( 3792-12 ) (3792-12)
договір про передачу прав на використання
творів вважається укладеним, якщо між сторонами досягнуто згоди
щодо всіх істотних умов (строку дії договору, способу використання
твору, території, на яку поширюється передаване право, розміру і
порядку виплати авторської винагороди, а також інших умов, щодо
яких за вимогою однієї із сторін повинно бути досягнуто згоди.
Вищевказаний закон розмежовую виключне та невиключне право на
використання твору за авторським договором.
Відповідно до п.4 ст.32 вищевказаного Закону ( 3792-12 ) (3792-12)
за
авторським договором про передачу невиключного права на
використання твору автор (чи інша особа, яка має авторське право)
передає іншій особі право використовувати твір певним способом і у
встановлених межах. При цьому за особою, яка передає невиключне
право, зберігається право на використання твору і на передачу
невиключного права на використання твору іншим особам.
Господарськими судами при розгляді справи встановлено, що у
вищевказаному контракті між позивачем та компанією передбачені всі
істотні умови договору про передачу права на використання
комп'ютерної програми: строк дії контракту (30 років), спосіб
використання програми (будь-яка кількість інсталяцій в гомогенній
конфігурації), територія (ВАТ , у т.ч. його відокремлені
підрозділи), розмір та порядок виплати авторської винагороди (п.
1.1, 2.1, 2.3, 2.4 контракту) і правомірно зроблено висновок, що
вищевказаний контракт №35 повністю відповідає вимогам авторської
угоди, за якою у відповідності до Закону України "Про авторське
право та суміжні права" ( 3792-12 ) (3792-12)
компанією передано невиключне
право на використання комп'ютерної програми з певними обмеженнями,
а право власності залишилось за компанією.
Контрактом передбачено, що компанія надає ВАТ права на
користування авторським правом на комп'ютерну програму за плату
(роялті).
Згідно п.1.30 Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
роялті - платежі будь-якого виду,
одержані як винагорода за користування або за надання права на
користування будь-яким авторським правом на літературні твори,
твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші
записи на носіях інформації, відео- або аудиокасети,
кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного
мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака
на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного
креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо
промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Не вважаються роялті платежі за отримання об'єктів власності,
визначених у частині першій цього пункту, у володіння або
розпорядження чи власність особи або якщо умови користування
такими об'єктами власності надають право користувачу продати або
відчужити іншим способом такий об'єкт власності або оприлюднити
(розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права
на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового
досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення
(розголошування) є обов'язковим згідно із законодавством України.
З урахуванням викладеного, господарські суди правомірно дійшли до
висновку, що платежі, внесені позивачем за контрактом №35,
відповідають змісту визначення "роялті" за Законом.
Підпунктом 5.4 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
передбачено особливості віднесення
витрат подвійного призначення до складу валових витрат платника
податку. Зокрема у п.п 5.4.2 п.5.4 ст.5 Закону ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
зазначено, що до складу валових витрат включаються витрати, крім
тих, що підлягають амортизації, пов'язані з науково-технічним
забезпеченням основної діяльності, на винахідництво і
раціоналізацію господарських процесів, проведення
дослідноекспериментальних та конструкторських робіт, виготовлення
та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю
платника податку, виплатою роялті та придбанням нематеріальних
активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання
в основній діяльності платника податку. Норми цього підпункту
стосуються витрат на зазначені заходи незалежно від того, чи
призвели такі заходи до збільшення доходів платника податку.
З вищевикладеного вбачається, що податковим органом безпідставно
виключено зі складу валових витрат позивача суму 9850000 грн. та
донараховане податок на прибуток в сумі 2101790 грн.
Згідно імперативних вимог ст.ст.111-5, 111-7 Господарського
процесуального кодексу України ( 1798-12 ) (1798-12)
касаційна інстанція на
підставі вже встановлених фактичних обставин справи перевіряє
рішення місцевого господарського суду чи постанову апеляційного
господарського суду виключно на предмет правильності застосування
згаданими господарськими судами норм матеріального і
процесуального права, тобто, в межах юридичної оцінки фактичних
обставин справи.
Касаційна інстанція не має права встановлювати або вважати
доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або
постанові господарського суду чи відхилені ним, вирішувати питання
про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних
доказів над іншими, збирати нові докази або додатково перевіряти
докази.
З урахуванням викладеного колегія суддів вважає, що постанова
апеляційного господарського суду відповідає чинному законодавству
і має бути залишена без змін.
Керуючись ст.ст.111-5, 111-7, 111-9, 111-11 Господарського
процесуального кодексу України ( 1798-12 ) (1798-12)
, колегія суддів Вищого
Господарського суду України,
ПОСТАНОВИЛА
Касаційну скаргу ДПІ у м. Н-ську залишити без задоволення.
Постанову Київського апеляційного господарського суду від 25.12.03
p. у справі №6/262а залишити без змін.
Головуючий Є. Першиков
Судді : Г.Савенко
І.Ходаківська