823/5092/15 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, яким до платника податків застосовано штрафні санкції про порушення норм законодавства щодо оприбуткування готівкових коштів - 02.09.2020 Прийняття

У жовтні 2015 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник) звернувся до Черкаського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Уманської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - відповідач, Уманська ОДПІ, контролюючий орган), в якому просив: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення форми "С" №0000141702 від 15.05.2015 про застосування штрафних санкцій у розмірі 47 132,85 грн.

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем норм законодавства щодо оприбуткування готівкових коштів, а саме несвоєчасне оприбуткування платником коштів у сумі 1 020,00 грн та 8 406,57 грн не відповідають дійсним обставинам та спростовуються наявними у матеріалах справи доказами.

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2015 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що посадовими особами відповідача правильно не взято до уваги здійснені позивачем у КОРО виправлення, оскільки останні вчинені платником після проведення перевірки, про що свідчать надані відповідачем копії КОРО, що не містять виправлень у відповідності до встановлених під час перевірки порушень, на відміну від копій долучених позивачем до матеріалів справи КОРО, що містять відповідні виправлення.

Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права просив їх скасувати та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити у повному обсягів. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що отримані позивачем у спірний період кошти у сумі 1 020,00 грн та 8 406,57 грн, у відповідності до вимог законодавства, у повній сумі їх фактичних надходжень були оприбутковані позивачем, а тому оскаржуване податкове повідомлення - рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 21 січня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

10 лютого 2016 року від відповідача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких контролюючий орган зазначає про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

23 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) (в редакції від 03.10.2017).

Підпунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014.

За результатами перевірки складено акт від 27.04.2015 №494/23-05-17-02/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки).

Згідно із висновками Акта перевірки, контролюючий орган встановив порушення позивачем вимог пункту 2.6 глави 2 Постанови Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (z0040-05) "Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні".

Перевіркою встановлено, зокрема, несвоєчасність оприбуткування позивачем готівкових коштів у повній сумі їх фактичного надходження у КОРО №2305002202р/7 від 04.05.2013, а саме готівкові кошти в сумі 8 406,57 грн отримані позивачем та підтвердженні контрольною стрічкою РРО Mini 500.02ME (фіскальний звітний чек №0944 від 19.11.2013) оприбутковані у КОРО 20.11.2013. Також встановлено несвоєчасне оприбуткування платником готівкових коштів у розмірі їх фактичного надходження у КОРО №2305002139р/6 від 04.02.2013, а саме готівкові кошти в сумі 1 020,00 грн, отримані позивачем 10.02.2014 та підтвердженні контрольною стрічкою РРО ІКС-483LT (фіскальний звітний чек №1106 від 10.02.2013) оприбутковані у КОРО 09.02.2013.

Не погодившись з такими висновками Акта перевірки, позивач 05.05.2015 подав заперечення, до яких додав витяги з КОРО з відповідними виправленнями та копії фіскальних звітних чеків.

За результатами розгляду заперечень, відповідач рішенням від 13.05.2015 №1688/23-05-17-217 висновки Акта перевірки залишив без змін.

На підставі Акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми "С" від 15.05.2015 №0000141702, яким за порушення вимог пункту 2.6 Положення про ведення касових у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (z0040-05) та згідно з абз. 3 п. 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних фінансових санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" №436 від 12.06.1995 (далі - Указ № 436/95) застосовано до позивача штрафну (фінансову) санкцію в сумі 47 132,85 грн.

Позивач вважаючи зазначене податкове повідомлення - рішення протиправним, звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи оцінку правомірності прийняття оскаржуваного акта індивідуальної дії, слід враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18.

Так, Велика Палата Верховного Суду в цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України "Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України (254к/96-ВР) " від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.

Положеннями абзацу третього статті 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних фінансових санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" №436 від 12.06.1995 (далі - Указ №436/95) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнятий Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) , у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім ПК, не допускається.

Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.

Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Пунктом 2.6 Положення про ведення касових у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (z0040-05) (далі - Положення №637) установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци перший - третій цього пункту).

Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", так і норма пункту 2.6 Положення № 637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 1 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 Положення №637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.

При цьому, як уже було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Разом з тим прийнятим 06 липня 1995 року Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V "Відповідальність за порушення вимог цього Закону".

З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 прийнято 12.06.1995, а Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" - 06.07.1995 (265/95-ВР) ) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.

Статтею 1 Указу №436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).

Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу №436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), фактично полягає в одних і тих самих діях.

Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу №436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.

Оскільки шляхом прийняття Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР (265/95-ВР) ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.

З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02.04.2013 у справі №21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу №436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР (265/95-ВР) .

Враховуючи вищевикладене суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку

про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення відповідача від 15.05.2015 за №0000141702, яким за порушення вимог пункту 2.6 Положення №637, на підставі абз. 3 п. 1 Указу №436/95 до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 47 132,85 грн.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Відповідно до статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судами норм матеріального права, колегія суддів вважає, що судами неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до помилкового висновку про відсутність правових підстав для задоволення позову.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 345, 349, 351, 356 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2015 року скасувати та ухвалити нову постанову, якою адміністративний позов фізичної особи- підприємця ОСОБА_1 до Уманської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області про скасування податкового повідомлення - рішення задовольнити.