810/1540/14 Про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень про збільшення суми податку на додану вартість та зменшення розміру бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість - 14.07.2020 Прийняття

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Кондитерська фабрика "Лагода" (далі - Товариство) на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 16.09.2015 (головуючий суддя - Епель О.В., судді - Безименна Н.В., Кобаль М.І.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Кондитерська фабрика "Лагода" до Миронівської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ Міндоходів у Київській області (далі - Інспекція) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У березні 2014 Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправними та скасувати у повному обсязі податкові повідомлення-рішення від 10.02.2014 № 0000692201 та № 0000712201.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: в ході проведення податковими органами документальних перевірок Товариства перевіряючим були надані усі оригінали первинних бухгалтерських документів у повному обсязі, у тому числі і по взаємовідносинах із СПД-ФО ОСОБА_1, що знайшло своє відображення у актах перевірок (у тому числі й № 249/22-011/32967502) та підтверджується журналом реєстрації надання первинних документів від 13.12.2012; постановою Київського окружного адміністративного суду від 12.02.2013 у справі № 810/8507/13-а, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 29.08.2013, було визнано протиправними дії Рокитнянської МДПІ Київської області ДПС щодо визнання в акті від 11.12.2012 № 32/1701/2735602578 "Про результати проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 30.10.2012" нікчемними правочинів, укладених ФОП ОСОБА_1, та зобов`язано податковий орган вилучити з АС "Результати співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України" інформацію про результати перевірки, оформленої актом від 11.12.2012 № 32/1701/2735602578; висновки Інспекції щодо порушення Товариством податкового законодавства ґрунтуються виключно на основі припущення податкового органу про нереальність проведення господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_1, при цьому наявність первинних бухгалтерських документів по господарських операціях із зазначеним контрагентом Інспекцією не заперечується, з урахуванням того, що акт перевірки не містить інформації щодо того, що ФОП ОСОБА_1 не задекларував свої податкові зобов`язання по господарських операціях з позивачем; незначні недоліки, допущені при складанні товарно-транспортних накладних, не роблять їх недійсними та не свідчать про недопустимість їх як доказів.

Справа неодноразово розглядалась різними судовими інстанціями.

Київський окружний адміністративний суд постановою від 25.06.2015 позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 10.02.2014 № 0000692201 та № 0000712201.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що: господарські операції між позивачем та ФОП ОСОБА_1 були реально (фактично) здійснені, що підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, а факти невідповідності даних, зазначених у видаткових та товарно-транспортних накладних, актах приймання-передачі товарів (робіт, послуг) податковим органом не були доведені, а судом не встановлені; ФОП ОСОБА_1 на час виконання господарських зобов`язань та на час розгляду справи судом є належним чином зареєстрованою фізичною особою - підприємцем та платником податку на додану вартість; доводи Інспекції щодо безтоварності господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_1 мають характер припущень та не підтверджені жодним доказом.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 16.09.2015 рішення суду першої інстанції скасував і ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив у повному обсязі.

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що: матеріали справи не містять жодних первинних документів, складених за результатами фінансово-господарських правовідносин між позивачем та ФОП ОСОБА_1 на підставі договору від 20.03.2011 № 23/ТЕ, тоді як такі документи в ході досудового розслідування на підставі ухвали слідчого судді Солом`янського районного суму міста Києва від 15.03.2013 у Товариства не вилучались, а надані позивачем копії виписок банку не дають можливості встановити їх первісне походження; податковим органом було доведено, що у ФОП ОСОБА_1 відсутня технічна можливість для здійснення транспортно-експедиційних послуг.

Товариство оскаржило рішення суду апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 22.10.2015 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки: судом апеляційної інстанції не враховано, що 12.04.2013 на підставі постанови слідчого судді Солом`янського районного суму міста Києва від 19.11.2012 у справі № 4/2609/1848/12 оперуповноваженим ВПМ ДПІ в Обухівському районі майором податкової міліції Дібровим О.А. були вилучені оригінали первинних документів по взаємовідносинах Товариства з ФОП ОСОБА_1, про що свідчить протокол тимчасового доступу до речей та документів від 12.04.2013 та опис речей і документів (додаток до протоколу від 12.04.2013); суд апеляційної інстанції протиправно не взяв до уваги, що факт наявності у Товариства первинних бухгалтерських документів по господарських операціях з ФОП ОСОБА_1 податковим органом не заперечувався та знайшов своє відображення у акті перевірки; акт перевірки не містить інформації про те, що ФОП ОСОБА_1 не задекларував та/або не виконав свої зобов`язання зі сплати податку на додану вартість до бюджету по господарських операціях з позивачем.

Інспекція не скористалась своїм правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.07.2020 прийняв касаційну скаргу Товариства до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 14.07.2020.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела документальну невиїзну перевірку Товариства щодо підтвердження відомостей, отриманих від особи, яка мала правові відносини з платником податків ПП ОСОБА_1 за період з 01.01.2011 по 31.10.2012, результати якої оформлені актом від 23.01.2014 № 62/22-011/32967502, за висновками якого Товариством були порушені вимоги пункту 44.1 статті 44, пунктів 201.1, 201.4, 201.6 статті 201, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", в результаті чого встановлено неправомірність формування податкового кредиту в загальній сумі 181791,65 грн. (у тому числі: за квітень 2011 року - 3033,33 грн., за травень 2011 року - 21100,00 грн., за червень 2011 року - 27366,67 грн., за липень 2011 року - 26758,33 грн., за серпень 2011 року - 34049,00 грн., за вересень 2011 року - 24716,66 грн., за жовтень 2011 року - 23266,67 грн., за листопад 2011 року - 21500,00 грн.), що призвело до заниження податку на додану вартість у сумі 127667,00 грн. (у тому числі: за квітень 2011 року - 3033,00 грн., за травень 2011 року - 21100,00 грн., за вересень 2011 року - 58767,00 грн., за листопад 2011 року - 44767,00 грн.) та до завищення бюджетного відшкодування у сумі 54125,00 грн. (у тому числі: за липень 2011 року - 27367,00 грн., за серпень 2011 року - 26758,00 грн.).

Зокрема, у акті перевірки вказано, що Товариство неправомірно включило до складу податкового кредиту відповідного податкового періоду податок на додану вартість по господарських операціях з ФОП ОСОБА_1 згідно договору № 23/ТЕ від 20.03.2011, оскільки: в проваджені ГВ ПМ Білоцерківської ОДПІ СУ ДПС у Київській області знаходяться матеріали кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32012100000000001 від 20.12.2012, про вчинення ФОП ОСОБА_1, ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 кримінального правопорушення, що кваліфікується за частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України; працівниками ГВ ПМ Білоцерківської ОДПІ СУ ДПС у Київській області в рамках кримінального провадження допитано власників транспортних засобів - ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, які здійснювали перевезення товарно-матеріальних цінностей на адреси вигодонабувачів від імені ФОП ОСОБА_1, ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3, за результатами допитів яких встановлено, що зазначеним громадянам вказані підприємці не відомі; на адресу Інспекції надійшов акт Рокитнянської МДПІ Київської області ДПС від 11.12.2012 № 32/1701/2735602578 "Про результати проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 30.10.2012", в якому вказано, що у зв`язку з ненаданням документів неможливо встановити реальний рух товарів (робіт, послуг) від ФОП ОСОБА_1 до покупців, з огляду на що неможливо підтвердити правомірність формування податкових зобов`язань з податку на додану вартість, в ході проведення аналізу податкової звітності встановлено, що у ФОП ОСОБА_1 відсутні основні виробничі фонди (виробничі, складські приміщення та вантажні транспортні засоби); у наданих до перевірки товарно-транспортних у графі "Автопідприємство" вказано ПП ОСОБА_1, тоді як відповідно до акту Рокитнянської МДПІ Київської області ДПС від 11.12.2012 № 32/1701/2735602578 у ФОП ОСОБА_1 відсутні основні фонди, з огляду на що зазначені товарно-транспортні накладні, у яких автопідприємством-перевізником вказано ФОП ОСОБА_1, є недійсними.

На підставі висновків акта перевірки 10.02.2014 Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення: № 0000692201, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 179435,33 грн. (у тому числі: 127667,33 грн. - за основним платежем, 51768,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)); № 0000712201, яким зменшила Товариству суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість на 54125,00 грн. (у тому числі: за липень 2011 року - 27367,00 грн., за серпень 2011 року - 26758,00 грн.) та застосувала штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 27062,50 грн.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) .

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України (2755-17) .

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

За приписами абзаців 1, 2 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкове законодавство ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень як протиправних, прийнятих контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.

Європейський суд з прав людини, розглянувши справу "Інтерсплав проти України", вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування податку на додану вартість за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).

Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.

Згідно зі статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

У справі, що розглядається, суд першої інстанції встановив, що: реальність господарських операцій між Товариством та ФОП ОСОБА_1 згідно договору № 23/ТЕ від 20.03.2011 підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, зокрема, податковими накладними (перелік та реквізити яких наведені на 6-10 аркушах акті перевірки), платіжними дорученнями (перелік та реквізити яких наведені на 10-12 аркушах акту перевірки), актами виконаних робіт (перелік та реквізити яких наведені на 12-16 аркушах акту перевірки), товарно-транспортними накладними (перелік та реквізити яких наведені на 16-21 аркушах акту перевірки), які не містять дефектів форми та змісту та дають можливість встановити зміст та обсяг господарської операції та її учасників; на час укладення договору та на час виконання господарських зобов`язань за цим договором ФОП ОСОБА_1 був належним чином зареєстрованою фізичною особою - підприємцем та платником податку на додану вартість; доводи Інспекції щодо безтоварності господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_1 мають характер припущень та не підтверджені жодним доказом, оскільки інформації щодо ухвалення обвинувального вироку чи постанови про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими обставинами за матеріалами кримінального провадження внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32012100000000001 від 20.12.2012, Інспекцією надано не було.

В свою чергу, Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду враховано, що за інформацією, зазначеною в ухвалі Вищого адміністративного суду від 06.12.2017 у справі № 806/5465/13-а, яка наявна в Єдиному державному реєстрі судових рішень, кримінальне провадження №32012100000000001 було закрите.

З огляду на викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

При цьому, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що суд апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, безпідставно послався на відсутність у Товариства первинних бухгалтерських документів по господарських операціях з ФОП ОСОБА_1, оскільки наявність таких у позивача Інспекцією не заперечувалась та знайшла своє відображення у акті перевірки, з урахуванням того, що матеріали справи (т.1 арк. справи 81-83) містять протокол тимчасового доступу до речей і документів оперуповноваженого ВПМ ДПІ в Обухівському районі майора податкової міліції Діброва О.А. від 12.04.2013 та опис речей і документів (додаток до протоколу від 12.04.2013), якими підтверджується, що у позивача були вилучені оригінали первинних документів по взаємовідносинах Товариства з ФОП ОСОБА_1, а саме: податкові накладні, акти виконаних робіт, товарно-транспортні накладні, договір, картки-рахунки.