560/711/19 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, згідно з якими зменшено суму від`ємного значення з податку на додану вартість - 02.07.2020 Прийняття

Товариство з обмеженою відповідальністю "Промінь Галичини" (надалі також - ТОВ "Промінь Галиччини") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (надалі також - відповідач, ГУДПС), в якому, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 6 грудня 2018 №0012351410, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 627 648 грн.; №0012361410, згідно з яким попереджено про необхідність складання та/або реєстрації податкових накладних/розрахунки коригування у строк, визначений пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України та згідно зі статтею 120-1 Податкового кодексу України застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 209 031,50 гривень.

В обґрунтування позову зазначило, що висновки відповідача про порушення позивачем положень податкового законодавства є необґрунтованими, оскільки:

- позивачем правомірно віднесено до податкового кредиту суми податку на додану вартість по податковим накладним, складеним ТОВ "Агропросперіс", за надані консультативні/юридичні послуги, які засвідчуються актами здачі-приймання робіт (надання послуг);

- щодо списання зернових у кількості 73593 кг, то довідками, що були надані ТОВ "Іллічівський зерновий термінал", ТОВ "Tic-Зерно", ТОВ "Тіс-Міндобрива", ТОВ "ЗПК "Інзерноекспорт", ТОВ "СП Рисоіл Термінал", ВАТ КХП "Весело-Кутський" засвідчено, що фактично при проведенні навантажувально-розвантажувальних робіт втрати становили відповідну кількість, відображену у таких довідках;

- при порушенні вимог пункту 198.5 "г" статті 198 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України (2755-17) ) постачання товарів не відбувається, а відбувається використання товарів ТОВ "Промінь Галичина" не в господарській діяльності, що не зумовлює необхідність застосовування пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 6 червня 2019 року позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 06 грудня 2018 року №0012351410 в частині зменшення розміру від`ємного значення на 3 (три) гривні. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 06 грудня 2018 року за №0012361410 в частині застосування штрафу в розмірі 209031,50 (двісті дев`ять тисяч тридцять одна гривня п`ятдесят копійок) грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Роблячи висновок про відсутність підстав для задоволення позовних вимог в частині, суд першої інстанції зазначив, що надані позивачем довідки не підтверджують факт списання зернових в межах норм втрат, якими є, зокрема, втрати при транспортуванні продукції різним видом транспорту, а відтак, списання зернових внаслідок їх втрати не пов`язане з господарською діяльністю позивача.

Враховуючи надані позивачем докази щодо надання абонентських консультаційних послуг ТОВ "Агропросперіс", суд дійшов висновку про безпідставність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати податковий кредит за такими операціями, з огляду на те, що акти здачі-прийняття робіт (наданих послуг) не розкривають змісту наданих послуг, оскільки не містять деталізованої інформації про фактично надані послуги, їх обсяг та характер, що, у свою чергу, виключає можливість оцінки подальшого використання спірних послуг у діяльності позивача.

З посиланням на те, що позивачем не виконаний обов`язок щодо нарахування податкових зобов`язань на суму сформованого податкового кредиту, не складено та, відповідно, не зареєстровано податкові накладні податковий орган встановивши відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, податкових накладних, незалежно від змісту проведеної операції, виніс податкове повідомлення-рішення форми "ПН", яким попередив про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні у строк, визначений пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України.

Вказуючи, що податкове повідомлення-рішення від 06 грудня 2018 року №0012351410 в частині зменшення розміру від`ємного значення на 3 (три) гривні є протиправним суд першої інстанції зазначив, що контролюючим органом під час проведення перевірки здійснено округлення показника тридцяти податкових накладних, що призвело до отримання іншого результату, а саме замість 606287 грн. обчислено 606290 грн.

Крім того, суд першої інстанції дійшов висновку, що штраф у розмірі 50 відсотків на підставі повідомлення-рішення від 6 грудня 2018 №0012361410 нарахований не від суми податку на додану вартість нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, а від суми податку на додану вартість з вартості товарів/послуг, використаних позивачем не в господарській діяльності. Таким чином, як зазначив суд першої інстанції, контролюючим органом безпідставно застосовано пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України за недотримання позивачем вимог підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, тому штраф в розмірі 209031,50 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 5 листопада 2019 року апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області залишено без задоволення, апеляційну скаргу ТОВ "Промінь Галичина" задоволено: рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 6 червня 2019 року у відмовленій частині та частині стягнення судового збору скасовано. Прийнято в цій частині нову постанову, якою: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 06 грудня 2018 року №0012351410 в частині зменшення розміру від`ємного значення з податку на додану вартість на 627648,00 (шістсот двадцять сім тисяч шістсот сорок вісім) грн. Стягнуто на користь ТОВ "Промінь Галичина" судові витрати в розмірі 27932,28 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області. В решті - рішення залишено без змін.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції, у відмовленій частині позовних вимог, виходив із того, що:

- втрати товару (зерна) не перевищують норми природного убутку, а тому вони не є ні операцією із постачання товарів (немає переходу права власності), ні негосподарською діяльністю, ні неоподатковуваною операцією, а тому підстави для висновку про порушення платником податку вимог пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України (2755-17) ) відсутні;

- фактичне отримання абонентських послуг від ТОВ "АГРОПОСПЕРІС" та їх використання у господарській діяльності позивача підтверджується відповідними наявними у матеріалах справи доказами.

При цьому суд апеляційної інстанції погодився із висновками суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволення позову, а рішення суду апеляційної інстанції в повному обсязі та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

У відзиві на касаційну скаргу позивач зазначавав про те, що вона є необґрунтованою, а тому просив рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, відповідач зазначив, що при вирішенні спору не враховано, що:

- чинним законодавством не визначено норм природного убутку при здійсненні операцій з приймання зернових та їх відвантажені/навантаженні. Позивачем до перевірки надано довідки, складені ТОВ "Тіс-Міндобрива", ТОВ "Тіс-Зерно", ТОВ "ЗПК "Інзерноекспорт", ТОВ "Іллічівський зерновий термінал", ТОВ "СП Рисоіл Термінал", ВАТ КХП Весело-Кутський, згідно з якими втрати зернових виникли при прийманні, розміщенні і зберіганні зернових під час навантаження зерна на судна, що знаходилось на терміналах та реалізовувалося позивачем на експорт;

- суд апеляційної інстанції врахував змінену підставу позову (викладену в апеляційній скарзі позивача) щодо визнання протиправним податкового повідомлення-рішення форми "В4" в частині порушення, яке стосується не віднесення до бази оподаткування податком на додану вартість вартості товарів/ послуг в сумі 106790 грн., використаних для вирощення зернових, що в подальшому не використані в господарській діяльності, не нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість в загальній сумі 21358 гри. Оскільки під час звернення до суду із позовом позивач не обґрунтовував свій позов в частині вказаного порушення тим, що списання зернових в кількості 73593 кг відбувалося в межах норм втрат;

- в податкових накладних, виписаних на адресу позивача, ТОВ "Агропросперіс" зазначено номенклатуру - абонентські консультативні послуги, у графах 3.3 податкових накладних зазначено код ДКГІП -70.22, однак в Державному класифікаторі продукції та послуг 016:2010 код для послуг - абонентські консультативні послуги відсутній. У секцію М Державного класифікатор продукції, послуг входять послуги за кодами 69- 75. Абетковий показник секції М взагалі не включає визначення абонентські. Визначення абонентські наявні лише в послугах за кодами: 60.20.11, 60.20.12 "Послуги щодо підготовки телепрограм, крім послуг абонентських каналів", 64.11 "Діяльність національної пошти" - надання послуг з абонентських поштових скриньок.

- акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) виписані без розподілу за напрямами, вказаними в договорі, а у Державному класифікаторі продукції, послуг код для абонентських консультативних послуг відсутній, що не дає змоги ідентифікувати послуги, що надавалися, та підтвердити зв`язок таких послуг з веденням господарської діяльності позивача і використання вказаних послуг у господарській діяльності;

- на час проведення перевірки позивача його контрагентом ТОВ "Агропросперіс" розрахунки коригування до податкових накладних, виписаних за номенклатурою абонентські консультативні послуги не надано, в Єдиному реєстрі податкових накладних не зареєстровано, а помилки, допущені в податкових накладних в номенклатурі постачання послуг, не виправлено;

- суд апеляційної інстанції безпідставно прийняв до уваги реєстри договорів, реєстри відвантажень, реєстри митних декларацій, реєстри звернень працівників позивача до ТОВ "Агропросперіс" з нагальних питань, оскільки вони не містять ознак первинних документів, які містять відомості про господарські операції.

2.2. Доводи позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

У відзиві на касаційну скаргу позивач посилається на дотримання судом першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та вказує, що:

- податкові накладні та акти виконаних робіт (наданих послуг) містять лише посилання на номенклатуру товарів/послуг у вигляді "Абонентські консультаційні послуги" (код ДКПП 70.22), втім, деталізація відповідних послуг була відображена у звітах, котрі не враховані ані під час проведення планової так і позапланової перевірок;

- саме виробнича необхідність, та відсутність у штаті підприємства деяких спеціалістів спонукала ТОВ "Промінь Галичина" на укладання договору про надання абонентських послуг з ТОВ "АГРОПРОСПЕРІС";

- придбані позивачем консультативні/юридичні послуги дозволили позивачу збільшити дохід, адже належна підготовка договорів та супроводження господарської діяльності позивача дозволила своєчасно отримувати плату за реалізовану власно вирощену продукцію, тим самим вдалося зменшити претензійно-позовну роботу. Своєчасна підготовка фінансових, податкових звітів, дозволила мінімізувати ризики застосування штрафних санкцій. Своєчасна організація логістичного процесу, дозволила своєчасно здійснити постачання на користь контрагентів власно вирощеної продукції, отримати доходи від реалізації продукції, мінімізувати ризики застосування господарських санкцій за несвоєчасну поставку;

- приймаючи оборотно-сальдову відомість по рахунку 947 як доказ, контролюючий орган дещо спотворив його показники та незрозуміло у який спосіб визначив списання зернових зверх норм природного убутку. Відповідно позивач, наочно демонструючи оборотно-сальдову відомість по кожній вирощеній культурі, не змінював підставу позову, а наголошував на безпідставності висновків контролюючого органу щодо списання зернових понад норми, оскільки розрахунок податківців понаднормового списання є неправильним.

3.СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку позивача за результатами якої складений акт від 25 вересня 2018 року №1476/22-01-14-011/35578572.

Не погодившись із висновками акту планової перевірки, позивачем подано заперечення, у зв`язку з чим відповідачем проведено позапланову документальну виїзну перевірку позивача, про що складено акт від 23 листопада 2018 року №1648/22-01-14-011/35578572, згідно з якими позивачем порушено вимоги:

- підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, внаслідок чого занижено податкові зобов`язання по податку на додану вартість всього у сумі 21358 грн., в результаті невіднесення до бази оподаткування податку на додану вартість вартості придбаних товарів, послуг в сумі 106790 грн., при придбанні яких був сформований податковий кредит, та які не були використані в операціях, що є господарською діяльністю платника податку.

- пункту 198.5 статті 198 ПК України, внаслідок заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 606290 грн. за рахунок їх не нарахування по послугах відповідно до податкових накладних, виписаних ТОВ "Агропросперіс" на суму податку на додану вартість 606290 грн.

- пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 11 наказу Мінфіну від 31 грудня 2015 року №1307 "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної" (z0137-16) , оскільки ТОВ "Промінь Галичина" останнім днем звітного періоду не складено зведені податкові накладні за послугами та продукцією, що не використані у власній господарській діяльності.

Висновки відповідача про порушення позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що:

- позивачем до бази оподаткування не віднесено вартість товарів /послуг, використаних для вирощення зернових поза межами норм природного убутку та не нараховані податкові зобов`язання; при цьому в обґрунтування такого висновку відповідач послався на те, що позивачем до перевірки надано довідки, складені ТОВ "Тіс-Міндобрива", ТОВ "Тіс- Зерно", ТОВ "ЗПК "Інзерноекспорт", ТОВ "Іллічівський зерновий термінал", ТОВ "СП Рисоіл Термінал", ВАТ КХП "Весело-Кутський", згідно з якими вищезазначені втрати виникли при прийманні, розміщенні і зберіганні зернових під час навантаження зерна на судна, що знаходилось на терміналах та реалізоване на експорт, однак позивач не укладав договори із вказаними суб`єктами на транспортування, навантаження, розміщення, приймання чи зберігання сільгосппродукції, тому виписані довідки не можуть підтверджувати втрати зернових. Також, відповідно до експортних контрактів, укладених ТОВ "Промінь Галичина", базис поставки DAP згідно Інкотермс 2010, а відтак позивач не несе витрати по розвантаженню та навантаженню продукції на транспортний засіб у погодженому місці поставки.

- оскільки згідно з актами актів виконаних робіт та податковими накладними, виписаними ТОВ "Агропросперіс", позивачем відображено придбання послуг з номенклатурою "абонентські консультаційні послуги", а відповідні первинні документи містять лише загальні відомості про послуги та не підтверджують їх фактичне використання у господарській діяльності позивачем не дотримано обов`язку щодо нарахування податкових зобов`язань за результатами отримання послуг, які не використані в господарській діяльності.

У зв`язку із наведеним відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 6 грудня 2018 року:

- №0012351410, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 627648 грн.,

- №0012361410, яким попереджено позивача про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування у строк, визначений пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України, та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 209031,50 грн.

Крім того, відповідно до встановлених судами попередніх інстанцій обставин, згідно з відомостями, що встановлені під час проведення контрольних заходів, придбані позивачем виробничі фактори - сільськогосподарські товари/послуги, при приданні яких був сформований податковий кредит, не використані у власній господарській діяльності - операціях з постачання сільгосппродукції.

ТОВ "Промінь Галичина", як зазначено в акті, у серпні 2015 року, грудні 2015 року, лютому 2017 року, квітні 2017 року, травні 2017 року, січні 2018 року, лютому 2018 року, травні 2018 року на підставі актів на списання сільгосппродукції та довідок проведено списання пшениці, ріпаку, кукурудзи на складах ТОВ "Тіс-Міндобрива", ТОВ "Tic-Зерно", ТОВ "Транс-Сервіс", ТОВ "СП Рисоїл Термінал", ТОВ "ЗПК "Інзерноекспорт", ТОВ "Іллічівський зерновий термінал", ТОВ МПС "Ніка-Тера" зверх норм природного убутку, списано зернових в загальній кількості 73593 кг.

В бухгалтерському обліку ТОВ "Промінь Галичина" операції зі списання сільськогосподарської продукції відображені кореспонденцією рахунків: Д-т рах.94.7 "Витрати від списання с/г продукції рослинництва" - К-т рах.27.1 "Продукція рослинництва".

Позивачем до перевірки надано довідки, складені ТОВ "Тіс-Міндобрива", ТОВ "Тіс-Зерно", ТОВ "ЗПК "Інзерноекспорт", ТОВ "Іллічівський зерновий термінал", ТОВ "СП Рисоіл Термінал", ВАТ КХП "Весело-Кутський", згідно з якими вищезазначені втрати виникли при прийманні, розміщенні і зберіганні зернових під час навантаження зерна на судна, що знаходилось на терміналах та реалізоване на експорт, тому, на думку податкового органу, виписані довідки не можуть підтверджувати втрати зернових.

Також, згідно з експортними контрактами, укладеними ТОВ "Промінь Галичина", базис поставки - DAP згідно Інкотермс 2010, а відтак, як вказує відповідач, позивач не несе витрати по розвантаженню та навантаженню продукції на транспортний засіб у погодженому місці поставки.

При цьому, згідно з вказаними контрактами, як встановлено судами попередніх інстанцій, датою переходу права власності на товар від продавця до покупця є дата завершення митного оформлення (відбиток на всіх аркушах митної декларації особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення (паперова версія), або відмітка про завершення митного оформлення та засвідчення митної декларації електронним цифровим підписом такої особи (електронна версія)).

Також, за змістом встановлених під час судового розгляду справи обставин, виходячи зі штатного розпису ТОВ "Промінь Галичина" від 28 лютого 2017 року, останній складається із виробничих професій (водії, трактористи, фахівці із земельних відносин, комірники, сторожа, машиністи зернових навантажувально-розвантажувальних машин, технік-лаборант).

Натомість позивач не має в своєму штаті таких спеціалістів: програмістів або інших спеціалістів в сфері інформаційних технологій, консультантів, юристів, HR та PR спеціалістів, логістів, внутрішніх аудиторів, аналітиків консолідованої інформації, консультантів з питань ліквідності, менеджерів з постачання та інше.

З метою вивільнення трудових та матеріальних ресурсів, концентрації на основних виробничих функціях та задачах, підвищенні якості та ефективності допоміжних функцій позивачем було вирішено передати значну частину допоміжних функцій на аутсорсинг у зв`язку із чим із ТОВ "АГРОПОСПЕРІС" укладено договір про надання абонентських послуг від 4 січня 2016 року №17-АП/РА.

На підтвердження надання абонентських послуг ТОВ "АГРОПОСПЕРІС" в рамках договору ТОВ "Промінь Галичина" під час проведення перевірки та до матеріалів адміністративного позову надано акти здачі-прийняття робіт, які підтверджують надання послуг; виписки з рахунку, які підтверджують оплату послуг; податкові накладні, які підтверджують право на формування податкового кредиту; звіти, які є складовою (додатком) до актів здачі-прийняття робіт та містять перелік наданих послуг, а саме:

- реєстр договорів укладених ТОВ "Промінь Галичина" з контрагентами (юридичні послуги). Наприклад у даному звіті міститься інформація щодо найменування контрагентів, по яким ТОВ "АГРОПРОСПЕРІС" готував договори на постачання товарів/послуг, в тому числі у звіті інформація щодо номеру та дати укладання договору.

- реєстр відвантажень власновирощеної сільськогосподарської продукції до станцій призначення (логістичні послуги). У даному звіті відображено інформацію щодо оформлених співробітником ТОВ "АГРОПРОСПЕРІС" ж/д накладних, відображено номер вагону, у якому відправлена продукція, зазначено клас культури, вагу відправленої культури, дату оформлення погрузки;

- реєстр митних декларацій;

- реєстр звернення працівників ТОВ "Промінь Галичина" до ТОВ "АГРОПРОСПЕРІС" з нагальних питань, які виникли в процесі використання 1С, ПК (ІТ послуги). Зі змісту даного звіту можна прослідкувати дату звернення, питання щодо якого звернувся співробітник ТОВ "Промінь Галичина" до ТОВ "АГРОПРОСПЕРІС", дані щодо співробітників зацікавленої особи та виконавця.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість,врегульовані положеннями Податкового кодексу України (2755-17) .

Згідно з пунктом 44.1 статті ПК України (2755-17) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Щодо доводів відповідача про наявність помилок при заповненні податкових накладних, а саме

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) , згідно з абзацом одинадцятим статті 1 якого первинний документ - первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до абзацу п`ятого пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що використання платником податку товарів, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності зумовлює виникнення в нього обов`язку визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість за основною ставкою згідно з підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України виходячи з бази оподаткування, обчисленої відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України. У свою чергу, у разі використання таких активів безпосередньо в господарській діяльності платника податку такий обов`язок в останнього не виникає.

За змістом підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Недотримання учасниками господарської операції вимог цивільного або господарського законодавства щодо істотних умов договору під час його укладення не має безпосереднього впливу на результати податкового обліку. Значення для податкового обліку має факт господарської операції, її дійсний зміст, фінансовий результат та економічний ефект.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Розумна економічна причина (ділова мета) для цілей податкового обліку передбачає обов`язкову спрямованість господарської операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.

Поняття економічного ефекту в нормах ПК не розкрито, однак, виходячи із визначення господарської діяльності, наведеного в підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК, та розуміння економічної доцільності, можна дійти висновку, що економічний ефект передбачає отримання доходу, зокрема у формі приросту (збереження) активів платника податків та/або їх вартості.

При цьому не обов`язково щоб такий ефект спостерігався негайно після вчинення господарської операції. Також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі і операція може виявитися збитковою, що є природнім перебігом подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте з визначеного ПК поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція (принаймні за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість отримання доходу.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненої в межах господарської діяльності платника податків. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції для цілей податкового обліку не можуть вважатися вчиненими в межах господарської операції.

Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 16 грудня 2019 року у справі №0940/2484/18.

Згідно з обставинами, що встановлені судами попередніх інстанцій, позивач реалізовуючи на експорт пшеницю, ріпак, кукурудзу протягом декількох років списав зернових в загальній кількості 73593 кг, при цьому списання відбулось у зв`язку із втратами зернових, що виникли при прийманні, розміщенні і зберіганні зернових під час навантаження на судна зерна, що знаходилось на терміналах та реалізоване на експорт.

Необхідно зазначити, що втрати товарів у процесі зберігання/транспортування та навантаження є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу їх експорту.

При цьому втрати в межах норм слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Аналогічного підходу дотримувався Верховний Суд у постанові від 16 січня 2020 року у справі №320/6241/18.

Як встановлено судом апеляційної інстанції, відповідно до наведених позивачем розрахунків втрат у відсотковому відношенні до номенклатурної кількості кукурудзи, пшениці 6-го класу, пшениці 3-го класу, ріпаку 1-го класу, ячменю 3-го класу за маркетинговий рік, фактичні втрати не перевищили норм втрат. Як підтверджується наявними у матеріалах справи розрахунками позивача, які жодним чином не спростовані відповідачем, витрати пшениці 6 класу становили 0,54 %, пшениці 3 класу - 0,295%, ріпаку 1 класу - 0,29 %, ячменю 3 класу - 0, 398 %.

При цьому, контролюючий орган, стверджуючи про списання ТОВ "Промінь Галичина" зернових поза межами норм втрат, не довів понаднормове списання, яке провів сільгоспвиробник, шляхом визначення кількісних показників у відсотковому співвідношенні не по партії товару, а по кожній конкретно вирощеній культурі за маркетинговий період.

Доводи відповідача про те, що списання зернових культур відбувалось на підставі довідок суб`єктів господарювання, з якими позивач не мав безпосередніх господарських зв`язків, не спростовують правильність поведінки позивача у сфері податкових правовідносин, оскільки чинне законодавство не виключає право на списання втраченого у межах норм товару на підставі довідок осіб, за допомогою яких відбувалась процедура експорту товару, а саме портових елеваторів.

Твердження відповідача про те, що позивач не несе витрати по розвантаженню та навантаженню продукції на транспортний засіб у погодженому місці поставки, то вони також є необґрунтованими, оскільки згідно з дослідженими судами контрактами позивача та його контрагентів датою переходу права власності на товар від позивача є дата завершення митного оформлення, тобто до цього часу саме ТОВ "Промінь Галичина" є власником продукції, який відповідно й несе портові втрати, котрі утворюються до моменту завантаження товару на судно.

Суд акцентує увагу на тому, що за результатами приймання, розміщення і зберігання зернових культур (кукурудзи, пшениці 6-го класу, пшениці 3-го класу, ріпаку 1-го класу, ячменю 3-го класу) позивачем навпаки вжито дії, які спрямовані на господарську діяльність, внаслідок чого товар експортовано та реалізовано з прибутком, отримана валютна виручка.

За таких обставин, висновки контролюючого органу про те, що втрати зернових культур, які виникли при прийманні, розміщенні і зберіганні зернових культур під час навантаження на судна, що знаходились на терміналах та реалізовані на експорт, свідчать про те, що вони використані не в межах господарської діяльності, є такими, що не підтверджені у передбачений процесуальним законодавством спосіб.

Зваживши ці обставини, апеляційний суд дійшов обґрунтованого висновку про те, висновки відповідача про порушення позивачем вимог підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Наведене в контексті змісту встановлених фактичних обставин у цій справі свідчить про правильне застосування апеляційним судом згаданих норм матеріального права.

Перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права при за результатами зроблених висновків щодо наявності/відсутності у позивача обов`язку нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних визначені ПК в терміни податкові накладні, суд звертає увагу на те, що за твердженнями відповідача агентські консультаційні послуги, які надавались позивачу ТОВ "АГРОПОСПЕРІС", не пов`язані із господарською діяльністю позивача. Доводи відповідача про непов`язаність наданих ТОВ "АГРОПОСПЕРІС" послуг із господарською діяльністю позивача ґрунтуються зокрема на тому, що акти виконаних робіт не містять деталізації наданих послуг.

Суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, обґрунтовано відхилив ці доводи відповідача, як такі, що не вказують на необхідність на підставі пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України коригувати дані податкового кредиту, оскільки ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена; умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені. Відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг та окремих позицій у первинних облікових документах, які не впливають на зміст господарської операції, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій чи не використання їх у господарській діяльності.

Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 20 березня 2020 року у справі №560/3956/18.

Варто закцентувати увагу на тому, що у даній справі відсутність максимальної деталізації актів здачі-прийняття робіт щодо послуг, які надавались ТОВ "АГРОПОСПЕРІС", жодним чином не вплинула на можливість ідентифікувати пов`язаність таких послуг з господарською діяльністю позивача, оскільки в матеріалах справи містяться звіти, які є складовою (додатком) актів здачі-прийняття робіт та містять чіткий перелік наданих послуг. Зміст вказаних звітів та встановлена судом апеляційної інстанції відсутність у штаті позивача необхідних працівників, які б могли надати певний комплект послуг, дають можливість прослідкувати фактичну пов`язаність послуг із діяльністю позивача, що спрямована на отримання доходу.

Щодо доводів відповідача про те, що у податкових накладних, наданих на підтвердження можливості формування податкового кредиту, зазначено номенклатуру - абонентські консультативні послуги, у графах 3.3 податкових накладних зазначено код - 70.22, однак в Державному класифікаторі продукції та послуг 016:2010 код для послуг - абонентські консультативні послуги відсутній, то вони також не можуть спростувати наявності ділової мети придбання послуг (юридичні послуги, послуги з надання консультацій у сфері інформаційних технологій, оформлення документів та ін.) позивачем.

При цьому, як вірно встановлено судом апеляційної інстанції, ДП "НДІ "Система", який є суб`єктом який здійснює ведення Державного класифікатора продукції та послуг, на запит позивача надано відповідь, за змістом якої послуги, які надаються ТОВ "АГРОПРОСПЕРІС" за ДК 016:2010, слід відносити до класифікаційного угрупування 70.22 "Послуги консультаційні щодо керування підприємствами та іншого керування".

Суд апеляційної інстанції слушно зауважив, що жодна з податкових накладних, яка була складена ТОВ "АГРОПРОСПЕРІС" на користь ТОВ "Промінь Галичина", не була заблокована Державною фіскальною службою України, що вказує про відповідність податкових накладних вимогам пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України.

З огляду на те, що під час судового розгляду не підтвердились обставини використання позивачем товарів та послуг, при придбанні або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що у позивача не виникло обов`язку визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість за основною ставкою згідно з підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, а отже і складати та реєструвати відповідні податкові накладні, відтак податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем необґрунтовано.

За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.

Необхідність доведення правомірності свого рішення суб`єктом владних повноважень закріплене і в Кодексі адміністративного судочинства України (2747-15) , частиною другою статті 77 якого передбаченоё що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх інстанцій обставин та правових норм при застосуванні до правовідносин дає підстави вважати, що суд апеляційної інстанції зробив обґрунтований висновок про те, що відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при ухваленні рішень діяв без урахуванням усіх обставин, що мають значення для їх прийняття, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на позивача.

Відтак, суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги в повному обсязі, ухвалив законне та обґрунтоване рішення, оскільки відповідачем не доведено, що відповідні товари та послуги використані позивачем поза межами господарської діяльності .

Необхідно зазначити також і те, що відповідачем в касаційній скарзі жодним чином не спростовано висновків судів попередніх інстанцій, що під час проведення перевірки здійснено округлення показника тридцяти податкових накладних, що призвело до отримання іншого результату, а саме замість 606287 грн. обчислено 606290 грн., та того, що накладення штрафу на підставі податкового повідомлення-рішення від 6 грудня 2018 року №0012361410 у сумі 209031,50 нарахований не від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, а від суми податку на додану вартість з вартості товарів/послуг, використаних позивачем не в господарській діяльності.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, вважає що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суд апеляційної інстанції та суд першої інстанції в частині, що залишена без змін судом апеляційної інстанції, не допустили неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції та рішення суду першої інстанції, в частині що залишена без змін судом апеляційної інстанції, - без змін.

Керуючись статтями 3, 343, 349, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення.

Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2019 року у справі № 560/711/19 та постанову Хмельницького оружного адміністративного суду від 6 червня 2019 року в незміненій судом апеляційної інстанції частині залишити без змін.