809/381/17 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо податку на прибуток приватних підприємств,податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску та військового збору - 02.07.2020 Прийняття

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №809/381/17 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС в Івано-Франківській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги та рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2018 року (головуючий суддя - Панікар І. В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 серпня 2019 року (головуючий суддя - Іщук Л. П., судді: Большакова О. О., Хобор Р. Б.),

10 березня 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі - відповідач, ДПІ у м. Івано-Франківську) (правонаступником якого є Головне управління ДПС в Івано-Франківській області) від 29 серпня 2016 року № 0029851701, № 0029841701, № 0029861701, № 0029871701, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого єдиного внеску від 29 серпня 2016 року № 0029901701 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 29 серпня 2016 року № Ф-0029911701.

Івано-Франківський окружний адміністративний суд постановою від 30 травня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 7 листопада 2017 року, у задоволенні позовних вимог відмовив у повному обсязі.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили із правомірності спірних податкових повідомлень рішень, внаслідок доведення податковим органом безпідставного віднесення до складу витрат у 2013-2015 роках сум, не підтверджених належними і допустимими первинними документами податкового та бухгалтерського обліку, що призвело до заниження розміру чистого оподатковуваного доходу за відповідні періоди, а відтак, до заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску та військового збору.

Верховний Суд постановою від 24 квітня 2018 року зазначені судові рішення скасував, справу направив до суду першої інстанції на новий судовий розгляд.

За наслідками нового розгляду Івано-Франківський окружний адміністративний суд рішенням від 12 грудня 2018 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 серпня 2019 року в задоволенні позову відмовив повністю.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

ОСОБА_1 з 5 травня 2010 року зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності, перебуває на загальній системі оподаткування та є платником податку на додану вартість. Основним видом його діяльності є роздрібна торгівля іншими непродовольчими товарами, не віднесеними до інших угруповань.

Державною податковою інспекцією у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області проведено документальну планову виїзну перевірку позивача, щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт від 19 липня 2016 року № 2936/09-15-13-04-09/3206420158 (далі - Акт перевірки).

У висновках Акта перевірки зроблено висновки про встановлені порушення:

- неналежне ведення обліку доходів та витрат в порушення пункту 6 статті 128 Господарського кодексу України, пункту 176.1 статті 176, пункту 177.2, пункту 177.3, пункту 177.4, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб в розмірі 11112,96 грн за 2013 рік, в розмірі 15547,40 грн за 2014 рік, в розмірі 106012,39 грн за 2015 рік;

- ненадання контролюючому органу документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, незабезпечення зберігання документів протягом установлених строків їх зберігання (не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи), що є порушенням пунктів 44.1, 44.3 статті 44 Податкового кодексу України;

- неподання відомостей податкового розрахунку форми 1-ДФ "Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку" за I-IV кв. 2015 року, що є порушенням пункту 51.1 статті 51, підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України;

- недотримано вимог пункту 2 частини першої статті 7, частини одинадцятої статті 8, статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", що призвело до заниження розміру єдиного внеску в сумі 29524,20 грн за 2013 рік, в сумі 35389,50 грн за 2014 рік, в сумі 39927,16 грн за 2015 рік;

- недотримано вимог підпунктів 1.2, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України (2755-17) , що призвело до заниження розміру військового збору за 2015 рік в сумі 7957,95 грн.

На підставі висновків Акта перевірки ДПІ у м. Івано-Франківську 29 серпня 2016 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

№ 0029851701, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 165840,94 грн, з яких за основним зобов`язанням - 132672,75 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 33168,19 грн;

№ 0029841701, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 510 грн;

№ 0029861701, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 9947,44 грн, з яких за основним зобов`язанням - 7957,95 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 1989,49 грн;

№ 0029871701, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 510 грн.

Також 29 серпня 2016 року контролюючим органом прийнято рішення № 0029901701 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 11960,30 грн та сформовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0029911701 з єдиного внеску в сумі 104840,86 грн.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, виходив з того, що відповідачем правомірно донараховано позивачу податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску та військового збору і застосовано штрафні санкції оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, оскільки ним безпідставно віднесено до складу витрат у 2013-2015 роках суми, не підтверджені належними і допустимими первинними документами податкового та бухгалтерського обліку, що призвело до заниження розміру чистого оподатковуваного доходу за відповідні періоди.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ФОП ОСОБА_1 подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з`ясування судами обставин справи, невідповідність висновків судів фактичним обставинам справи, неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить рішення судів попередніх інстанцій скасувати та ухвалити нове, яким позов задовольнити у повному обсязі.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій не дослідили надані позивачем документи під час здійснення перевірки та додатково подані докази, як наслідок, дійшли помилкового висновку про непідтвердження задекларованих ним доходів і витрат. Також посилається на те, що суди розглянули за правилами спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження, що є порушенням процесуального права і підставою для скасування судових рішень.

Від Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, яке є правонаступником ДПІ у м. Івано-Франківську, надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанції про те, що позивачем до суду надані перероблені документи, яких не існувало на момент проведення перевірки, а тому такі документи правильно не прийняті судами до уваги. Таким чином, на переконання відповідача, суди обґрунтовано відмовили у задоволенні позову.

Також відповідач подав клопотання про заміну сторони Головного управління ДФС в Івано-Франківській області на його правонаступника - Головне управління ДПС в Івано-Франківській області.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби" Головне управління ДФС в Івано-Франківській області реорганізовано шляхом приєднання до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області.

У зв`язку з викладеним, суд вважає за можливе задовольнити клопотання про заміну сторони у справі, замінивши відповідача Головне управління ДФС в Івано-Франківській області його правонаступником Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області, для якого відповідно до статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

За правилами частини третьої статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

8 лютого 2020 року набрав чинності Закон України від 15 січня 2020 року №460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України (1798-12) , Цивільного процесуального кодексу України (1618-15) , Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ", яким внесено зміни, зокрема, щодо меж касаційного перегляду, підстав для залишення касаційної скарги без задоволення, а судових рішень - без змін, підстав для задоволення касаційної скарги і скасування судових рішень.

Разом з тим, пунктом 2 Розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.

Відповідно до частин першої - другої статті 341 КАС України (в редакції чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Надаючи правову оцінку доводам скаржника щодо порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права в частині розгляду справи в порядку спрощеного провадження, колегія суддів виходить з того, що пункт 2 частини другої статті 353 КАС України пов`язує підставу для скасування судових рішень і направлення справи на новий судовий розгляд, із порушенням норм процесуального права в частині розгляду у порядку спрощеного позовного провадження справи, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження.

Спрощене позовне провадження призначене для розгляду справ незначної складності та інших справ, для яких пріоритетним є швидке вирішення справи (частина друга статті 12 КАС України).

Частиною шостою статті 12 КАС України передбачено перелік категорій справ, які відносяться до справ незначної складності. Такий перелік не є вичерпним.

Зі змісту пункту 10 частини шостої статті 12 КАС України можна зробити висновок про те, що суд має право віднести до категорії справ незначної складності справу, яка не передбачена у вищезазначеному переліку, за винятком справ, які не можуть бути розглянуті за правилами спрощеного позовного провадження.

За правилами спрощеного позовного провадження не можуть бути розглянуті справи, які підлягають розгляду за правилами загального позовного провадження у виключному порядку (частина четверта статті 12 КАС України), а також через складність та інші обставини.

Відповідно до пункту 20 частини першої статті 4 КАС України адміністративна справа незначної складності (малозначна справа) - адміністративна справа, у якій характер спірних правовідносин, предмет доказування та склад учасників тощо не вимагають проведення підготовчого провадження та (або) судового засідання для повного та всебічного встановлення її обставин.

Системний аналіз вищезазначених положень процесуального закону дає підстави вважати, що суд має право віднести справу до категорії малозначних за результатами оцінки характеру спірних правовідносин, предмету доказування, складу учасників та інших обставин, але крім справ, які підлягають розгляду в порядку загального позовного провадження.

На підставі наведеного, оцінивши характер спірних правовідносин, предмет доказування та склад учасників, встановивши, що предмет спору не віднесений до переліку справ, які підлягають розгляду виключно за правилами загального позовного провадження, колегія суддів вважає, що розгляд цієї справи в порядку спрощеного позовного провадження не суперечить вищенаведеним нормам.

Водночас, доречними є доводи скаржника в частині порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права у частині, що стосується проведення у справі судових дебатів, в той час як відповідно до частини восьмої статті 262 КАС України при розгляді справи за правилами спрощеного позовного провадження судові дебати не проводяться. Крім того, судом апеляційної інстанції не допущено до участі у справі представника позивача - Кальченка В. Г., який не був адвокатом і діяв на підставі довіреності, що є порушенням частини другої статті 57 КАС України, відповідно до якої у справах незначної складності та в інших випадках, визначених цим Кодексом, представником може бути фізична особа, яка відповідно до частини другої статті 43 цього Кодексу має адміністративну процесуальну дієздатність.

Разом з тим, порушення порядку спрощеного позовного провадження (щодо проведення судових дебатів) не є тим порушенням, з яким статті 317 і 353 КАС України пов`язують обов`язкові підстави для скасування судового рішення. Також колегія суддів враховує, що та обставина, що суд апеляційної інстанції не допустив до участі у справі представника позивача не призвела до порушення права позивача бути заслуханим у судовому засіданні в суді апеляційної інстанції, в якому він був присутній особисто і не заявляв про неможливість самостійно представляти свої інтереси, надав свої пояснення щодо предмета спору та вимог апеляційної скарги, висловив заперечення проти встановлених контролюючим органом порушень.

Перевіряючи правильність застосування судами норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права під час вирішення справи по суті спору, колегія суддів виходить з такого.

Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій щодо правомірності віднесення будь-яких витрат до складу витрат фізичної особи-підприємця, що враховуються з метою обчислення розміру чистого оподаткованого доходу суб`єкта господарювання лише за умови здійснення таких витрат в межах своєї господарської діяльності. При цьому зауважив, що господарські операції, внаслідок яких понесено витрати, мають спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків, бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами бухгалтерського і податкового обліку, що відображають реальність таких операцій. Разом з тим, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди першої та апеляційної інстанції не дослідили обставини, зокрема, щодо того чи є понесені позивачем витрати у межах спірного податкового періоду, пов`язаними із його господарською діяльністю в розумінні пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, за якою здійснюється оподаткування доходів, отриманих фізичною особо-підприємцем від провадження господарської діяльності.

Під час нового розгляду, суд першої інстанції зазначив про недостовірність наданих суду документів, у зв`язку з чим дійшов висновку про те, що відповідачем правомірно донараховано позивачу податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску та військового збору і застосовано штрафні санкції оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, оскільки ним безпідставно віднесено до складу витрат у 2013-2015 роках суми, не підтверджені належними і допустимими первинними документами податкового та бухгалтерського обліку, що призвело до заниження розміру чистого оподатковуваного доходу за відповідні періоди.

Суд апеляційної інстанції підтримав позицію суду першої інстанції у повному обсязі.

Відповідно до частин першої - третьої статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним приписам закону оскаржувані судові рішення не відповідають.

Відповідно до статті 244 КАС України (в редакції діючій з 15 грудня 2017 року), під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.

Отже, застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Згідно з вимогами статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Отже, наведеними нормами передбачено, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, крім того, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.

Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

Відповідно пункту 177.4 статті 177 ПК України (в редакції чинній до 1 січня 2015 року) до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Пунктом 138.1 статті 138 Кодексу визначено, що витрати, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Пунктом 138.2 статті 138 Кодексу передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, які підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 Кодексу до складу витрат не включаються витрати не пов`язані з провадженням господарської діяльності. Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Кодексу не включаються до складу витрат, витрати не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення - і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Норма пункту 177.4 статті 177 ПК України, в редакції чинній з 1 січня 2015 року, передбачає, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема:

- 177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

- 177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

- 177.4.3. суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;

- 177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Отже, положення пункту 177.4 статті 177 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) не містять прив`язки до поняття "операційної діяльності", разом з тим, прямо пов`язують витрати із безпосереднім отриманням доходу. Таким чином, для набуття права на обліковування витрат відповідно до положень зазначеної статті має бути наявним прямий зв`язок між понесеними витратами з отриманим доходом. При цьому зазначені у вказаній правовій нормі види витрат умовно можна віднести до категорій: прямі матеріальні витрати, на оплату праці, на сплату ЄСВ, інші витрати (загальновиробничі, адміністративні тощо).

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК України).

Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно частини 2 статті 3 вказаного Закону на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином, первинні документи по відображенню господарських операцій є основою для податкового обліку.

Колегія суддів враховує, що податкове законодавство не встановлює конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають ідентифікуватись ті чи інші господарські операцій. Однак, критерієм зменшення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу.

Відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (z0027-00) , витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Отже, прямі матеріальні витрати пов`язані з отриманим доходом, тому такі витрати можуть бути обліковані виключно після того, як буде отримано дохід від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг. Виключенням з цього правила може бути отримання підприємцем доходу від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг раніше за заплановану дату оплати ним придбаних у постачальника товарів, робіт, послуг, які пов`язані з вже отриманим доходом. У такому випадку, і дохід і витрати обліковуються в тому звітному періоді, в якому вони фактично одержані, понесені (відповідно).

З огляду на зміст позовної заяви, позивач доводив, що усі придбані матеріали були використані для виготовлення залізобетонних виробів, які були реалізовані ним в межах звітних періодів. Отже, саме це питання було предметом доказування у цій справі. При цьому, з огляду на доводи позивача, перевірці також підлягало питання співвідношення і відповідності сум, які декларував позивач у відповідні періоди, сум, які позивач доводить у позовній заяві і сум, які визнаються контролюючим органом згідно з Актом перевірки, а які ні.

За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи, закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

Як вбачається з судових рішень, суди попередніх інстанцій процитували висновки посадових осіб контролюючого органу, висловлені в Акті перевірки, що до складу витрат підприємцем безпідставно включались суми при відсутності в підтвердження витрат належних первинних документів витрачених сум згідно з операціями, за результатами або за участю яких у податковому періоді безпосередньо отриманий дохід. Зазначено, що такі висновки позивачем не спростовані, а надані ним документи є сумнівними, оскільки відрізняються від тих документів, які надавалися до перевірки. У зв`язку з цим суди дійшли висновку про відмову в задоволенні позовних вимог.

Разом з тим, зі змісту судових рішень неможливо встановити перелік наданих позивачем до перевірки документів на підтвердження задекларованих показників, відповідно, неможливо перевірити обсяг досліджених судами документів, на підставі яких суди дійшли висновку про правомірність висновків контролюючого органу. Тобто, суди попередніх інстанцій, посилаючись на документи, які надані позивачем безпосередньо під час судового розгляду і які суди визнали такими, що не підлягають врахуванню, не зазначили, які ж саме документи свідчать про факт заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу - об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Разом з тим, суди поклали на позивача обов`язок доведення протиправності рішення контролюючого органу, тим самим не надали безпосередньої оцінки встановленим під час перевірки порушенням. Матеріали справи не містять розрахунку суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, зокрема, в частині встановленого порушення - завищення витрат, що пов`язані з отриманням доходу, що, за позицією відповідача, відбулось внаслідок списання позивачем всіх матеріалів, а не тих, які пов`язані з отриманням доходу. Суди попередніх інстанцій не з`ясували, на підставі яких документів контролюючий орган підтвердив задекларовані позивачем показники, а які суми визнав непідтвердженими або такими, що не підлягають включенню до складу доходів або витрат, та з яких підстав.

При цьому, у разі необхідності суди не були позбавлені можливості скористатися правом, наданим статтею 102 КАС України, призначити експертизу у справі.

Отже, на думку колегії суддів, підхід судів попередніх інстанцій є формальним, оскільки суди повинні були встановити не тільки з яких підстав здійснені висновки в Акті перевірки, але й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача і наданими ним на їх підтвердження доказами. Окрім цитування встановлених в ході перевірки порушень, суди попередніх інстанцій повинні були їх встановити і перевірити, тим самим здійснивши перевірку встановлених контролюючим органом обставин фактичним обставинам.

Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо правомірності віднесення будь-яких витрат до складу витрат фізичної особи-підприємця, що враховуються з метою обчислення розміру чистого оподаткованого доходу суб`єкта господарювання лише за умови здійснення таких витрат в межах своєї господарської діяльності. Господарські операції, внаслідок яких понесено витрати, мають спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків, бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами бухгалтерського і податкового обліку, що відображають реальність таких операцій.

Разом з тим, ці висновки судів, з огляду на вищевикладене, залишилися незастосованими до вирішення спірного у цій справі питання, з урахуванням предмета доказування.

Варто зауважити, що висновки судів попередніх інстанцій, що у спірних правовідносинах норма пункту 177.4 статті 177 ПК України підлягає застосуванню у редакції, чинній станом на 1 січня 2013 року, є помилковими, оскільки одним із періодів, що перевірявся, був саме 2015 рік, а відтак, до спірних правовідносин підлягають застосуванню норми ПК України (2755-17) та інших нормативно-правових актів в редакціях чинних у відповідний період, охоплений перевіркою.

Щодо висновків контролюючого органу в частині заниження позивачем військового збору і сум єдиного внеску, варто зауважити, що такі є похідними від наявності/відсутності порушення порядку визначення позивачем розміру оподатковуваного доходу, а тому, враховуючи вищевикладене, суд касаційної інстанції не має можливості перевірити правильність висновків судів попередніх інстанції про їх помилковість. Разом з тим, в залежності від висновків про наявність чи відсутність порушень позивачем норм податкового законодавства в частині визначення бази оподаткування єдиним внеском та військовим збором, дослідженню підлягає і питання правильності обчислення відповідачем єдиного внеску виходячи з середньомісячного, а не фактичного доходу позивача.

За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема суд не дослідив зібрані у справі докази.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Враховуючи, що висновки судів попередніх інстанцій ґрунтуються виключно на обставинах відмінності наданих під час судового розгляду справи документів від тих, які надавалися до перевірки, без фактичного дослідження документів, які надавалися до перевірки, на предмет доведення/спростування висновків контролюючого органу, колегія суддів вважає, що справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, зокрема, встановити і перевірити висновки контролюючого органу, висловлені в Акті перевірки, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ на підтвердження висновків контролюючого органу, висловлених в Акті перевірки, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

Судді		М.М. Гімон М.Б. Гусак Є.А. Усенко