826/16697/17 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення, яким платнику податків визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість - 18.05.2020 Прийняття

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційні скарги Публічного акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України", Акціонерного товариства "Укртрансгаз" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 жовтня 2018 року (суддя Аверкова В.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 серпня 2019 року (головуючий суддя Мельничук В.П., судді: Лічевецький І.О., Костюк Л.О.) у справі №826/16697/17 за позовом Публічного акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, треті особи: Комунальне підприємство "Теплоенерго" Дніпровської міської ради, Акціонерне товариство "Дніпровська теплоелектроцентраль", Комунальне підприємство "Павлоградтеплоенерго", Публічне акціонерне товариство "Одеська ТЕЦ", Товариство з обмеженою відповідальністю "Бахмут-Енергія", Комунальне підприємство "Червоноградтеплокомуненерго", Комунальне підприємство "Жовтоводськтепломережа", Комунально-побутове підприємство "Тепроенергопостач", Комунальне підприємство Первомайської міської ради "Тепло", Комунальне житлово-експлуатаційне підприємство Глевахівської селищної ради, Комунальне підприємство "Виробниче управління житлово-комунального господарства - 1", Комунальне підприємство Київської обласної ради "Переяслав-Хмельницьктепломережа", Комунальне підприємство "Озерне", Комунальне підприємство управління житлово-комунального господарства міста Славутич, Комунальне підприємство "Південно-Західні тепломережі", Комунальне підприємство "Одеська ТЕЦ-2", Харківське обласне комунальне підприємство "Дирекція розвитку інфраструктури території", Комунальне підприємство теплових мереж Тернопільської обласної ради "Тернопільтеплокомуненерго", Комунальне підприємство "Лисичанськтепломережа", Комунальне підприємство "Васильківтепомережа", Комунальне підприємство "Токмак теплоенергія" Токмацької міської ради, Товариство з обмеженою відповідальністю "Станіславська теплоенергетична компанія", Комунальне підприємство "Бердичівтеплоенерго", Комунальне підприємство "Броваритепловодоенергія", Акціонерне товариство "Укртрансгаз" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення, -

У грудні 2017 року Публічне акціонерне товариство "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" (далі по тексту - позивач, НАК "Нафтогаз України", постачальник) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, правонаступником якого є Офіс великих платників податків ДПС (далі по тексту - відповідач, ОВПП ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12 вересня 2017 року №0006494106, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 60426788 грн, у тому числі за основним платежем - 48341430 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями - 12085358 грн.

Позов вмотивовано тим, що НАК "Нафтогаз України" у березні 2017 року не здійснювало операцій з постачання товару (газу природного) на користь: КП "Теплоенерго" Дніпровської міської ради, ПАТ "Дніпровська теплоелектроцентраль", КП "Павлоградтеплоенерго", ТОВ "Бахмут-Енергія", ХОКП "Дирекція розвитку інфраструктури території", КП "Червоноградтеплокомуненерго", КП "Лисичанськтепломережа", КП "Жовтоводськтепломережа", ТОВ "Станіславська теплоенергетична компанія", КП УЖГ міста Славутич, КП "Бердичівтеплоенерго", КП "Васильківтепломережа", КП "Теплоенергопостач", КП КОР "Переяслав-Хмельницьктепломережа", КП "Одеська ТЕЦ-2", КП "Токмак теплоенергія" Токмацької міської ради, КП теплових мереж "Тернопільтеплокомуненерго", КП "Озерне", КЖЕП Глевахської селищної ради, КП Первомайської міської ради "Тепло", КП "Виробниче управління житлово-комунального господарства-1", КП "Південно-західні тепломережі", КП Броварської міської ради "Броваритеплоенергія", ПАТ "Одеська ТЕЦ" (далі - споживачі, треті особи). Номінації оператору газотранспортної системи стосовно обсягу газу та споживачів позивачем не надавались, відповідні акти приймання-передачі не оформлювались. При цьому споживачі несанкціоновано відібрали природний газ з газотранспортної системи, який не належав позивачу, а був власністю Акціонерного товариства "Укртрансгаз" (далі - АТ "Укртрансгаз", оператор ГТС). За таких обставин позивач вважає, що господарські операції, за якими відповідач нарахував грошові зобов`язання, не відбулись, відповідна первинна документація відсутня, що свідчить про помилковість висновків контролюючого органу про заниження НАК "Нафтогаз України" у періоді, що перевірявся, зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ).

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 жовтня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 серпня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що посадовими особами ОВПП ДФС проведено документальну позапланову виїзну перевірку НАК "Нафтогаз України" з питань, що були предметом заперечень до акта камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій декларації з податку на додану вартість за березень 2017 року, за результатами якої складено акт від 18 серпня 2017 року № 2817/28-10-41-06/20077720.

Перевіркою встановлено порушення вимог підпункту "а" пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.2 статті 198 ПК України, частини п`ятої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", частини першої розпорядження Кабінету Міністрів України від 5 жовтня 2016 року №742-р (742-2016-р) , внаслідок чого занижено податок на додану вартість у сумі 48341430,17 грн (з урахуванням змін, внесених за наслідками розгляду заперечень на акт перевірки).

Таких висновків контролюючий орган дійшов, оскільки вважав, що НАК "Нафтогаз України" не віднесло до об`єкту оподаткування за звітний період - березень 2017 року, операції з постачання ним природного газу на митній території України підприємствам-виробниками теплової енергії (Треті особи у справі), не визначило за цими операціями податкові зобов`язання з ПДВ за ставкою 20% в загальній сумі 48356448,35 грн.

Факт здійснення поставки природного газу позивачем споживачам контролюючий орган обґрунтовує зафіксованими в акті перевірки обставинами, встановленими на підставі отриманих від споживачів копій первинних документів: договорів, актів розподілу природного газу, актів транспортування газу, актів приймання-передачі газу, підписаних споживачами, а також на підставі отриманих від операторів газорозподільних мереж копій звітів про фактичні обсяги розподілу природного газу, наданих до АТ "Укртрансгаз", інформації щодо розподілу фактичного обсягу природного газу (алокацій) з ресурсу НАК "Нафтогаз України" в розрізі споживачів.

Так, використовуючи інформаційні ресурси ДФС України, інформацію та зазначені документи, контролюючий орган установив факти укладення між позивачем (постачальником) та споживачами (виробники теплової енергії) низки договорів на постачання природного газу у 2016-2017 роках для використання споживачами з метою виробництва теплової енергії для надання послуг з опалення та постачання гарячої води населенню, для виробництва теплової енергії, яка споживається бюджетними установами/організаціями та релігійними організаціями, пунктами 2.1 яких визначено планові обсяги, які, як вважає контролюючий орган, з огляду на умови пункту 2.1, 2.3, 2.4 для споживача є узгодженими. Вказані договори, якими визначено плановий обсяг природного газу для цих споживачів, були укладені з терміном дії до 31 березня 2017 року. Контролюючий орган на підставі зазначених вище документів визначив обсяг природного газу, який позивач, на його переконання, фізично поставив споживачам.

Згідно з актом перевірки розрізі покупців (споживачів) газу за цими операціями зазначені заниження показників податкового обліку мають такий зміст:

1) КП "Теплоенерго" Дніпровської міської ради: обсяг - 17097,735 тис.м3, вартість - 101396407,64 грн., у тому числі ПДВ - 16899401,27 грн.;

2) ПАТ "Дніпровська теплоелектроцентраль": обсяг - 4467,80 тис.м3, вартість - 26494990,10 грн., у тому числі ПДВ - 4415831,68 грн.;

3) КП "Павлограденерго": обсяг - 3463,214 тис.м3, вартість - 20538244,32 грн., у тому числі ПДВ - 3423040,72 грн.;

4) ТОВ "Бахмут-Енергія": обсяг - 2573,00 тис.м3, вартість - 15258910,20 грн., в тому числі ПДВ - 2543153,20 грн.;

5) ХОКП "Дирекція розвитку інфраструктури території": обсяг - 2519,985 тис.м3, вартість - 14944519,04 грн., у тому числі ПДВ - 2490753,17 грн.;

6) КП "Червоноградтеплокомуненерго": обсяг - 2101,661 тис.м3, вартість - 12463690,39 грн., у тому числі ПДВ - 2077281,73 грн.;

7) КП "Лисичанськтепломережа": обсяг - 2185,494 тис.м3, вартість - 12960853,62 грн., у тому числі ПДВ - 2159935,51 грн.;

8) КП "Жовтоводськтепломережа": обсяг - 1956,865 тис.м3, вартість - 11604992,20 грн., в тому числі ПДВ - 1934165,37 грн.;

9) ТОВ "Станіславська теплоенергетична компанія": обсяг - 1908,415 тис.м3, вартість - 11317664,34 грн., у тому числі ПДВ - 1886277,39 грн.;

10) КП УЖКГ міста Славутич: обсяг - 1883,475 тис.м3, вартість - 11169760,14 грн, у тому числі ПДВ - 1861626,69 грн.;

11) КП "Бердичівтеплоенерго": обсяг - 1863,155 тис.м3, вартість - 11049254,41 грн., у тому числі ПДВ - 1841542,40 грн.;

12) КП "Васильківтепломережа": обсяг - 1064,498 тис.м3, вартість - 6359839,67 грн., у тому числі ПДВ - 1059973,28 грн.;

13) КП "Теплоенергопостач": обсяг - 928,988 тис.м3, вартість - 5509270,44 грн., у тому числі ПДВ - 918211,74 грн.;

14) КП КОР "Переяславхмельницьктепломережа": обсяг - 660,193 тис.м3, вартість - 3915 208,57 грн., у тому числі ПДВ - 652534,76 грн.;

15) КП "Одеська ТЕЦ-2": обсяг - 639,178 тис.м3, вартість - 3790581,21 грн., у тому числі ПДВ - 631763,54 грн.;

16) КП "Токмактеплоенергія": обсяг - 581,733 тис.м3, вартість - 3538342,17 грн., у тому числі ПДВ - 589723,69 грн.;

17) КП "Тернопільпеплокомуненерго": обсяг - 454,192 тис.м3, вартість - 2693540,23 грн., у тому числі ПДВ - 448923,37 грн.;

18) КП "Озерне": обсяг - 324,960 тис.м3, вартість - 1927142,78 грн., в тому числі ПДВ - 321190,46 грн.;

19) КЖЕП Глевахської селищної ради: обсяг - 239,239 тис.м3, вартість - 1418782,97 грн., у тому числі ПДВ - 236463,83 грн.;

20) КП Первомайської міської ради "Тепло": обсяг - 216,964 тис.м3, вартість - 1286683,31 грн, у тому числі ПДВ - 214447,22 грн.;

21) КП "Виробниче управління житлово-комунального господарства - 1": обсяг - 184,50 тис.м3, вартість - 1094158,80 грн., в тому числі ПДВ - 182359,80 грн.;

22) КП "Південно-західні тепломережі": обсяг - 106,06 тис.м3, вартість - 1001121,55 грн., утому числі ПДВ - 166853,59 грн.;

23) КП "Броваритеплоенергія": обсяг - 120,817тис.м3, вартість - 1140415,82 грн., у тому числі ПДВ - 190069,30 грн.;

24) ПАТ "Одеська ТЕЦ": обсяг - 8091,915 тис.м3, вартість - 47952191,41 грн., у тому числі ПДВ - 7992031,90 грн.

Враховуючи наведене, контролюючий орган вважав, що позивач у рамках укладених між ним та зазначеними споживачами - виробниками теплової енергії договорів у березні 2017 року поставив природний газ, однак не відобразив такі операції в бухгалтерському обліку та не визначив податкові зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 48356448 грн.

За наслідками розгляду заперечень на акт перевірки контролюючий орган врахував додатково надані документи та у зв`язку з цим вніс зміни до пункту 1 розділу 4 "Висновок" акта перевірки і вказав, що сума заниження позивачем податку на додану вартість за березень 2017 року становить 48341430,17 грн.

На підставі вказаного акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 12 вересня 2017 року №0006494106, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 60426788 грн, у тому числі за основним платежем - 48341430 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями - 12085358 грн.

Приймаючи рішення про відмову в задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач зобов`язаний був видати номінації споживачам незалежно від стану їх розрахунків за поставлений газ відповідно до вимог Розпорядження КМУ від 5 жовтня 2016 року №742-р "Деякі питання опалювального сезону 2016/17 років" (742-2016-р) (далі - Розпорядження №742-р), яким встановлено обов`язок позивача до початку опалювального сезону 2016/17 років видати номінації теплогенеруючим і теплопостачальним організаціям відповідно до договорів, які укладені з ними згідно з Постановою КМУ від 29 квітня 2016 року № 357 "Про затвердження Примірного договору про постачання природного газу виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії" (357-2016-п) (далі - Примірний договір) та з дотриманням принципу недискримінації. Враховуючи публічний характер господарського зобов`язання, реалізація виробниками теплової енергії (третіми особами) права на придбання природного газу у березні 2017 року не залежала від дій позивача щодо волевиявлення на постачання газу, а їх невчинення не свідчить про відсутність господарського зобов`язання між позивачем та зазначеними виробниками теплової енергії. Суд на підставі документів, складених третіми особами для оформлення господарських операцій з позивачем, вказав на підтвердження факту переходу матеріального активу позивача до третіх осіб. При цьому суд відхилив наданий АТ "Укртрансгаз" висновок експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи від 17 серпня 2018 року №15082001 (далі - Висновок №15082001) з посиланням на положення частини першої статті 108, частини третьої статті 90, частини третьої статті 73 та статті 74 КАС України, оскільки замовник не надав пояснень із документами на підтвердження наявності правових підстав передачі АТ "Укртрансгаз" копій належних позивачу первинних документів та не повідомив причин звернення до експертної установи.

Апеляційний суд, погоджуючись з наведеними висновками суду першої інстанції, додатково вказав на те, що рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 6 лютого 2019 року у справі №826/16107/18, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2019 року, відмовлено в задоволенні позову НАК "Нафтогаз України" про скасування Розпорядження №742-р. Крім того, на розгляді господарських судів також перебували спори щодо припинення постачання природного газу, зумовлені відсутністю узгодження НАК "Нафтогаз України" планових обсягів природного газу шляхом видачі номінацій. У цих справах Верховний Суд у складі Касаційного господарського суду вказав, що НАК "Нафтогаз України" зобов`язане було виконати вимоги Розпорядження №742-р та видати їх до початку опалювальних сезонів 2016/17 років (справи №922/345/17, №911/656/17, №904/2092/17, №904/5094/17, №904/5621/17, №911/656/17).

Разом з тим, апеляційний суд не погодився з висновками суду першої інстанції про відхилення Висновку №15082001, оскільки відповідно до приписів КАС України (2747-15) висновок експерта міг бути замовлений АТ "Укртрансгаз". При цьому зазначене підприємство пояснювало, що причиною звернення останнього до експертної установи стало те, що рішення у цій справі прямо стосується прав та інтересів АТ "Укртрансгаз", через якого як оператора газотранспортної системи (далі - ГТС) здійснюється постачання газу. Надаючи правову оцінку Висновку №15082001, суд апеляційної інстанції вказав, що експертний висновок не спростовує установленого судами факту поставок природного газу позивачем споживачам, за якими НАК "Нафтогаз України" зобов`язане було відобразити операції з постачання у податковому обліку із формуванням відповідних податкових зобов`язань з ПДВ.

Не погодившись з рішеннями судів, НАК "Нафтогаз України" подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про задоволення позову.

Щодо допущених судами порушень норм процесуального права скаржник послався на наступне:

1) у суді апеляційної інстанції була проведена зміна складу суду, а саме замість судді Бужак Н.П. введено суддю Лічевецького І.О. Втім, незважаючи на вказані обставини, судом апеляційної інстанції не було виконано вимоги статті 35 КАС України щодо розгляду цієї справи новим складом суду спочатку;

2) суди не надали належної правової оцінки тому факту, що сума податкового зобов`язання, вказана у акті перевірки (48356448,35 грн) не відповідає сумі, на яку збільшено податкове зобов`язання в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні (48341430 грн). Разом з тим, підставою для винесення податкового повідомлення-рішення є лише акт перевірки. Той факт, що визначення в оскаржуваному рішенні контролюючого органу меншої суми не порушує права платника, не наділяє відповідача повноваженнями діяти з таким ступенем свободи;

3) судом апеляційної інстанції не надано оцінки низці аргументів скаржника, а саме щодо:

- обставин стосовно фактичного руху природного газу в ГТС у березні 2017 року;

- ігнорування клопотань позивача від 6 лютого 2018 року №14/3-272 (щодо приєднання копій первинних документів, які підтверджують факт постачання позивачем до ГТС та відібрання з неї газу у березні 2017 року), листа АТ "Укртрансгаз" від 14 серпня 2018 року №1001ВИХ-Н-18-1981 (щодо спожиття газу споживачами з ресурсу АТ "Укртрансгаз");

- не з`ясування обставин взаємовиключності даних, вказаних відповідачем у довідці від 15 серпня 2017 року №2762/28-10-41-06/30019801, та в акті перевірки стосовно обсягів поставки газу;

- вказівки на відсутність дебіторської заборгованості зі сторони споживачів, що не відповідає дійсності;

4) суди залишили поза увагою обставини надсилання споживачами листів з актами приймання-передачі природного газу. В порушення пункту 3.5 укладених договорів із споживачами останні не надіслали або надіслали з порушеннями такі акти, що свідчить про відмову третіх осіб від постачання природного газу;

5) не з`ясовано дату початку опалювального сезону 2016/17 року.

Також скаржником наведено у касаційній скарзі аргументи про незастосування судами або неправильне застосування норм матеріального права, а саме:

1) пункту 1 першого Протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (995_004) , статті 41 Конституції України, статей 316, 317, 319 ЦК України, частини третьої статті 321 ЦК України, статті 658 ЦК України в частині заборони примусового відчуження майна за виключенням певних винятків; здійснення особою права власності за власною волею та незалежно від волевиявлення інших осіб; належності права продажу товару саме його власнику. Наголошено, що у березні 2017 року власником природного газу, спожитого третіми особами, було АТ "Укртрансгаз", що підтверджується листом останнього від 14 серпня 2018 року №1001ВИХ-Н-18-1981 та Висновком експерта №15082001. Скаржник також не погоджується із твердженням судів про публічний характер договірних зобов`язань між ним та споживачами;

2) не застосування пункту 17 Постанови КМУ від 1 жовтня 2015 року №758 (758-2015-п) , якою затверджено Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу (далі - Положення №758). Враховуючи приписи вказаної правової норми та наявність у споживачів дебіторської заборгованості, позивач вважає, що у нього був відсутній обов`язок із постачання природного газу. Скаржник звертає увагу на розбіжності у рішеннях судів попередніх інстанцій. Так, судом першої інстанції вказано про факт скасування Положення №758 Розпорядженням №742-р, тоді як апеляційний суд, обґрунтовуючи своє рішення, вибірково послався на приписи пункту 17 вказаного Положення;

3) неправильне застосування Розпорядження №742-р. Дату початку опалювального сезону 2016/17 років практично у всіх регіонах діяльності третіх осіб було встановлено відповідним органом місцевого самоврядування до 19 жовтня 2016 року (дата оприлюднення Розпорядження №742-р), тому НАК "Нафтогаз України" не могло виконати його вимоги про видачу номінацій до початку опалювального сезону. При цьому Розпорядження №742-р не передбачало видачу номінацій протягом усього опалювального сезону, в тому числі і в березні 2017 року, як не було і передбачено обов`язку щодо видачі номінацій для виробництва тепла для бюджетних організацій та комерційних споживачів. Крім того, на думку скаржника, обов`язок НАК "Нафтогаз України" щодо виконання Розпорядження №742-р не може автоматично свідчити про здійснення позивачем поставки газу;

4) неправильне застосування абзацу 41 пункту 5 глави 1 розділу І Кодексу газотранспортної системи, затвердженого постановою Національної комісії, що здійснює регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 30 вересня 2015 року №2493 (далі - Кодекс ГТС), відповідно до якого саме відбір природного газу за відсутності номінації слід вважати несанкціонованим;

5) підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України, пункту 185.1 "а" статті 185 ПК України, що виявилось у не встановленні вчинення позивачем будь-яких вольових дій щодо передачі права розпорядження природним газом споживачем і протиправному, на думку скаржника, визнанні факту поставки газу таким, що відбувся.

АТ "Укртрансгаз" також не погодилось з судовими рішенням та подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить судові рішення скасувати та прийняти нове про задоволення позову.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказав, що суди помилково вважали Розпорядження №742-р актом законодавства, посилаючись на обов`язок позивача щодо постачання газу в розумінні положень підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України. Наголошено, що відбір газу третіми особами за відсутності поданих на них позивачем номінацій є несанкціонованим відбором, а не господарською операцією з постачання природного газу. З огляду на обставини такого несанкціонованого відбору АТ "Укртрансгаз" як оператором ГТС було надано операторам газорозподільчої системи (далі - оператори ГРС) відповідно до своїх функціональних обов`язків послуги балансування, за наслідками чого АТ "Укртрансгаз" звернулось з відповідними судовими позовами до таких операторів ГРС про стягнення коштів за надані послуги. Інші доводи касаційної скарги є аналогічним доводам, наведеним у касаційній скарзі позивача.

У додаткових поясненнях на касаційну скаргу АТ "Укртрансгаз" посилається на постанову Західного апеляційного господарського суду від 9 квітня 2019 року у справі №921/39/18, в межах якої судом встановлено факт відсутності постачання у березні 2017 року природного газу зі сторони НАК "Нафтогаз України" до КП "Тернопільтеплокомуненерго". Скаржник вважає дану обставину преюдиційною.

У поданих відзивах на касаційні скарги відповідач просив залишити їх без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. Зокрема, ОВПП ДПС зауважив, що розбіжність між сумами заниження податкового зобов`язання, зазначеними у акті перевірки та в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні, пояснюється тим, що за наслідками розгляду поданих НАК "Нафтогаз України" заперечень контролюючий орган частково погодився з наведеною позивачем інформацією щодо регістрів бухгалтерського обліку позивача по рахунках 36 та 68 і відповідно зменшив суму податкового зобов`язання. Наголошено, що факт переходу матеріального активу позивача до третіх осіб, обсяги та вартість поставки встановлені контролюючим органом на підставі документів, отриманих в межах компетенції, в тому числі первинних документів, складених третіми особами для оформлення господарських операцій з позивачем. На думку відповідача, НАК "Нафтогаз України", стверджуючи про несанкціонований відбір споживачами газу, не надало жодних доказів на підтвердження таких обставин. За наявності договорів про постачання природного газу, укладених з позивачем відповідно до Примірного договору, треті особи правомірно реалізували своє право в публічному господарському зобов`язанні щодо придбання природного газу в березні 2017 року в обсязі, встановленому договором.

Також своїм правом на надання відзиву на касаційні скарги скористались Комунальне підприємство "Червоноградтеплокомуненерго", Комунальне підприємство "Озерне" Новогуйвинської селищної ради, Акціонерне товариство "Дніпровська теплоелектроцентраль", в яких останні просили відмовити в їх задоволенні, а судові рішення залишити без змін.

Подані відзиви, зокрема обґрунтовані тим, що наявність договірних відносин з НАК "Нафтогаз України" виключає укладення споживачами договору з іншим постачальником. Наголошено, що на спеціальний рахунок позивача також надходили грошові кошти в оплату за придбаний природний газ.

Інші учасники справи не скористались правом на подання відзиву на касаційні скарги.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників справи, обговоривши доводи касаційних скарг та відзивів на них, а також долучених в ході касаційного розгляду додаткових пояснень від учасників справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України (1798-12) , Цивільного процесуального кодексу України (1618-15) , Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" ці касаційні скарги розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).

За позицією позивача, у нього були відсутні правові підстави для визначення сум податкових зобов`язань з ПДВ у господарських операціях із споживачами, оскільки останні є такими, що не відбулись. НАК "Нафтогаз України" у березні 2017 року з огляду на наявність заборгованості перед ним зі сторони третіх осіб не надало оператору ГТС відповідних номінацій, відповідний об`єм природного газу не був переданий АТ "Укртрансгаз" на точці входу до газотранспортної системи. Той об`єм газу, який було передано оператору ГТС відповідно до номінацій, виданих на інше коло споживачів, в повному обсязі було реалізовано таким споживачам, що підтверджується відповідними актами приймання-передачі. Фактичного руху належного йому матеріального активу між позивачем та третіми особами не відбулось, акти приймання-передачі природного газу зі сторони НАК "Нафтогаз України" підписані не були, тому переходу права власності на газ від нього до споживачів не відбулось.

АТ "Укртрансгаз" підтримано позицію позивача і зазначено, що внаслідок ненадання НАК "Нафтогаз України" номінацій для споживачів оператор ГТС здійснював балансування ГТС внаслідок несанкціонованого відбору природного газу споживачами.

За позицією відповідача та третіх осіб, у НАК "Нафтогаз України" був визначений законодавством обов`язок щодо видачі номінацій споживачам на постачання природного газу у березні 2017 року. За наявності укладених договорів на постачання природного газу та фактичного його постачання в об`ємах, визначених у договорах, невиконання позивачем обов`язку із видачі номінацій не свідчить про відсутність факту вчинення спірних господарських операцій, тому контролюючим органом правильно встановлено факт заниження позивачем податкових зобов`язань у спірний період.

Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. З метою застосування терміна "постачання товарів" електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.

Згідно з підпунктом "б" частини третьої підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачанням товарів також вважається передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства.

Підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Абзацом сьомим пункту 198.2 статті 198 ПК України визначено, що для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

За змістом частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон №996-XIV (996-14) ) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які у розумінні абзацу одинадцятого статті 1 цього Закону є документами, які містять відомості про господарську операцію та відповідно до частини другої статті 9 цього ж Закону повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської діяльності і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

При цьому стаття 1 Закону №996-XIV визначає, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Верховний Суд України у постанові від 12 вересня 2017 року (справа №826/10933/14), а також Верховний Суд у постанові від 26 червня 2018 року (справа №803/1362/16) вказували, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 ЦК України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконати дії (операції) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання. Відповідно до вищенаведеного визначення господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

У постановах Верховного Суду від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 6 березня 2020 року (справа №803/13/16) тощо викладена правова позиція, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.

Отже, фактичне постачання товарів в межах відповідної угоди повинно розглядатися судами як самостійний предмет дослідження. У розумінні приписів ПК України (2755-17) виконання (вчинення) господарської операції тягне за собою зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі обох контрагентів. Відтак, для встановлення обставин руху матеріального активу слід з`ясувати, чи справді відповідний актив отримано від указаного у первинних документах контрагента та за передбаченими договірними умовами, чи був наявним такий актив у власності постачальника, чи відбулось його фактичне вибуття з його володіння.

При наданні правової оцінки обставинам постачання спірного у цій справі активу слід враховувати особливості правового регулювання ринку природного газу в Україні, які зокрема визначаються Законом України "Про ринок природного газу" від 9 квітня 2015 року №329-VIII (329-19) (далі - Закон №329-VIII (329-19) ).

Підпунктами 7, 17, 19, 27, 37 частини 1 статті 1 Закону №329-VIII надано визначення наступних термінів:

газотранспортна система - технологічний комплекс, до якого входить окремий магістральний газопровід з усіма об`єктами і спорудами, пов`язаними з ним єдиним технологічним процесом, або кілька таких газопроводів, якими здійснюється транспортування природного газу від точки (точок) входу до точки (точок) виходу;

оператор газорозподільної системи - суб`єкт господарювання, який на підставі ліцензії здійснює діяльність із розподілу природного газу газорозподільною системою на користь третіх осіб (замовників);

постачальник природного газу - суб`єкт господарювання, який на підставі ліцензії здійснює діяльність із постачання природного газу;

оператор газотранспортної системи - суб`єкт господарювання, який на підставі ліцензії здійснює діяльність із транспортування природного газу газотранспортною системою на користь третіх осіб (замовників);

споживач - фізична особа, фізична особа - підприємець або юридична особа, яка отримує природний газ на підставі договору постачання природного газу з метою використання для власних потреб, а не для перепродажу, або використання в якості сировини.

Положеннями частини 1 статті 11 Закону №329-VIIІ врегульовано, що з метою забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу на суб`єктів ринку природного газу у виключних випадках та на визначений строк можуть покладатися спеціальні обов`язки в обсязі та на умовах, визначених Кабінетом Міністрів України після консультацій із Секретаріатом Енергетичного Співтовариства. Такі обов`язки мають бути чітко визначеними, прозорими, недискримінаційними та заздалегідь не передбачати неможливість їх виконання. Такі обов`язки не повинні обмежувати постачальників, створених відповідно до законодавства інших держав - сторін Енергетичного Співтовариства, у праві на здійснення постачання природного газу споживачам України. Такі обов`язки не можуть покладатися на споживачів.

Частинами першою, третьою статті 12 Закону №329-VIII визначено, що постачання природного газу здійснюється відповідно до договору, за яким постачальник зобов`язується поставити споживачеві природний газ належної якості та кількості у порядку, передбаченому договором, а споживач зобов`язується оплатити вартість прийнятого природного газу в розмірі, строки та порядку, передбачених договором. Права та обов`язки постачальників і споживачів визначаються цим Законом, Цивільним і Господарським кодексами України (436-15) , правилами постачання природного газу, іншими нормативно-правовими актами, а також договором постачання природного газу.

За приписами пункту 4 частини 2 статті 22 Закону №329-VIII з метою виконання функцій, передбачених частиною першою статті 20 цього Закону, оператор ГТС зобов`язаний здійснювати балансування та функції оперативно-диспетчерського управління газотранспортною системою в економний, прозорий та недискримінаційний спосіб.

Відповідно до статті 11 Закону №329-VIII Кабінет Міністрів України постановою від 1 жовтня 2015 року №758 затвердив Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу (відносини у перехідний період) (далі - Положення №758). Вказане положення діяло на час виникнення спірних правовідносин.

Підпунктом 4 пункту 3 Положення №758 визначено обов`язок НАК "Нафтогаз України" постачати природний газ виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії за цінами, на умовах та у порядку, що визначені пунктами 15-17 цього Положення.

Згідно з пунктом 17 Положення №758 постачання природного газу НАК "Нафтогаз України" виробникам теплової енергії здійснюється на підставі договору, що враховує положення примірного договору про постачання природного газу виробникам теплової енергії, який затверджується Кабінетом Міністрів України, та з дотриманням принципу недискримінації.

Обов`язок, передбачений підпунктом 4 пункту 3 цього Положення, покладається на НАК "Нафтогаз України" на період до 1 квітня 2017 року за таких умов:

укладення виробником теплової енергії з НАК "Нафтогаз України" договору постачання природного газу відповідно до законодавства;

відсутність у виробника теплової енергії заборгованості перед НАК "Нафтогаз України" за використаний природний газ, або

відсутність у виробника теплової енергії заборгованості (без урахування штрафних санкцій) перед НАК "Нафтогаз України" за спожитий до 1 січня 2016 року природний газ за всіма укладеними з НАК "Нафтогаз України" договорами постачання природного газу (купівлі-продажу, про закупівлю, відступлення права вимоги тощо), а також здійснення поточних розрахунків за використаний природний газ, або

рівень розрахунків виробника теплової енергії станом на 25 число місяця, що передує місяцю постачання природного газу (без урахування штрафних санкцій), за всіма укладеними з НАК "Нафтогаз України" договорами постачання природного газу (купівлі-продажу, про закупівлю, відступлення права вимоги тощо) становить не нижче 90 відсотків, або

надання НАК "Нафтогаз України" та виконання виробником теплової енергії погодженого виконавчим органом ради графіка погашення заборгованості (рівними частинами до 1 січня 2021 р. з розбивкою за всіма договорами з НАК "Нафтогаз України"), складеного на підставі довідки щодо заборгованості, наданої НАК "Нафтогаз України", а також здійснення поточних розрахунків за використаний природний газ. Наявність графіка погашення заборгованості не змінює порядок розрахунків, установлений між постачальником та виробником теплової енергії у договорах постачання природного газу (купівлі-продажу, про закупівлю, відступлення права вимоги тощо).

Згідно з Розпорядженням КМУ №742-р для забезпечення безперебійного постачання природного газу виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії для бюджетних установ, релігійних та інших організацій, надання послуг з опалення та постачання гарячої води населенню, на Публічне акціонерне товариство Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" та постачальників природного газу до початку опалювального сезону 2016/17 року (далі опалювальний сезон) покладено обов`язок видати номінації теплогенеруючим і теплопостачальним організаціям відповідно до договорів, які укладені з ними згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 29 квітня 2016 № 357 "Про затвердження Примірного договору про постачання природного газу виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії" (357-2016-п) , та з дотриманням принципу недискримінації (пункт 1); операторам газорозподільних систем до початку опалювального сезону забезпечити постачання природного газу на джерела теплової енергії теплогенеруючих і теплопостачальних організацій (пункт 2). Постановою Кабінету Міністрів України від 29 квітня 2016 року № 357 (357-2016-п) затверджено Примірний договір про постачання природного газу виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії.

Право власності на природний газ переходить від постачальника до споживача після підписання актів приймання-передачі. Після переходу права власності на природний газ споживач несе всі ризики і бере на себе відповідальність, пов`язану з правом власності на природний газ (абзац третій пункту 13 Примірного договору).

Пункт 14 Примірного договору визначає, що споживач подає постачальнику до 15 числа місяця, що передує місяцю постачання природного газу, належним чином оформлену заявку на плановані обсяги використання природного газу на наступний місяць, підписану уповноваженою особою. У разі неподання або несвоєчасного подання заявки споживачем постачальник може користуватися планованими обсягами, зазначеними у пункті 4 цього договору, на відповідний місяць.

Обсяги постачання підтверджуються постачальником шляхом подання оператору газотранспортної системи номінації на відповідний місяць постачання (розрахунковий період) в установленому законодавством порядку.

Постачальник протягом трьох днів з моменту підтвердження оператором газотранспортної системи номінації повідомляє споживачу про розмір поданої номінації шляхом надсилання відповідного повідомлення на електронну адресу, надану споживачем.

Згідно з пунктом 16 Примірного договору приймання-передача природного газу, переданого постачальником споживачеві у відповідному місяці постачання, оформлюється актом приймання-передачі. Обсяг використання природного газу споживачем у відповідному місяці постачання встановлюється шляхом складення добових обсягів, визначених на підставі показників комерційного вузла/вузлів обліку природного газу.

Аналогічні наведеним положенням Примірного договору умови були відображені і в укладених між НАК "Нафтогаз України" та споживачами договорах постачання природного газу, які містяться у матеріалах справи.

Згідно пункту 5 глави 1 розділу І Кодексу ГТС, затвердженого постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 30 вересня 2015 року № 2493 (z1378-15) (тут і далі - в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних відносин) під несанкціонованим відбором природного газу розуміється - відбір природного газу: за відсутності по суб`єкту ринку природного газу підтвердженої номінації (підтвердженого обсягу природного газу) на відповідний розрахунковий період; без укладення відповідного договору з постачальником; шляхом самовільного під`єднання та/або з навмисно пошкодженими приладами обліку природного газу або поза охопленням приладами обліку; шляхом самовільного відновлення споживання природного газу.

Номінація - заявка замовника послуг транспортування, надана оператору газотранспортної системи стосовно обсягів природного газу, які будуть подані замовником послуг транспортування протягом доби до газотранспортної системи в точках входу та відібрані з газотранспортної системи в точках виходу, у тому числі у розрізі контрагентів (споживачів) замовника та їх точок комерційного обліку (за необхідності).

Алокація - підтвердження поділу за певний розрахунковий період фактичного обсягу (об`єму) природного газу, поданого для транспортування в точку входу або відібраного з точки виходу, між замовниками послуги транспортування, у тому числі в розрізі їх контрагентів (споживачів), що здійснюється відповідно до вимог розділу XII цього Кодексу.

Балансування системи - діяльність, яка здійснюється оператором газотранспортної системи в рамках надання послуг транспортування, що полягає у врівноваженні попиту та пропозиції природного газу у газотранспортній системі, що охоплює фізичне балансування та комерційне балансування. Фізичним балансуванням є заходи, що вживаються оператором газотранспортної системи для забезпечення цілісності газотранспортної системи, а саме, необхідного співвідношення обсягів природного газу, що фізично надійшли через точки входу, і обсягів природного газу, фізично відібраного з точок виходу. Комерційне балансування - діяльність оператора газотранспортної системи, що полягає у визначенні та врегулюванні небалансу, який виникає з різниці між обсягами природного газу, що надійшли через точки входу, і обсягів природного газу, відібраного через точку виходу, у розрізі замовників послуг транспортування, що здійснюється на основі даних, отриманих у процедурі алокації. Небаланс - різниця між обсягами природного газу, поданими замовником послуг транспортування для транспортування на точці входу та відібраними замовником послуг транспортування з газотранспортної системи на точці виходу, що визначається за процедурою алокації.

Згідно з пунктом 1 глави 1 розділу ХІ Кодексу ГТС для отримання послуг із транспортування (фізичного транспортування природного газу газотранспортною системою) замовник послуг транспортування подає оператору газотранспортної системи номінації та/або місячну номінацію по точках входу та точках виходу в установленому цим розділом порядку.

Главами 1 та 2 розділу ХІІ Кодексу ГТС встановлено особливості визначення алокацій для точок входу та точок виходу.

Відповідно до пункту 10 глави 3 розділу ХІІ Кодексу ГТС алокація фактичних обсягів споживача можлива тільки на постачальника, зазначеного у відповідній підтвердженій номінації/реномінації, крім випадків, передбачених нижче.

У разі несанкціонованого відбору газу споживачем весь відповідний обсяг вноситься в алокацію на відповідного оператора газорозподільної системи.

У разі письмової вимоги замовника послуг транспортування, що є постачальником, або оператора газотранспортної системи до оператора газорозподільної системи про припинення розподілу газу споживачу замовника, яка подається в установленому законодавством порядку, оператор газорозподільної системи після строку, установленого законодавством на припинення розподілу природного газу такому споживачу, здійснює алокацію із зазначенням, що фактичні обсяги природного газу є обсягами оператора газорозподільної системи.

Оператор газотранспортної системи для забезпечення власної господарської діяльності (у тому числі для балансування, власних виробничо-технічних потреб, покриття витрат та виробничо-технологічних витрат) придбаває природний газ у власника природного газу (у тому числі у газовидобувного підприємства, оптового продавця, постачальника) на загальних підставах та ринкових умовах (пункт 10 розділу ХІІІ Кодексу ГТС).

Пунктом 3 Глави 3 Розділу XIV Кодексу ГТС визначено, що перевищення обсягів відібраного природного газу з газотранспортної системи над обсягами переданого природного газу є негативним небалансом.

Проаналізувавши наведені правові положення, колегія суддів касаційного суду зазначає, що внаслідок встановлення чинним законодавством особливого правового регулювання у сфері газопостачання до суб`єктів ринку природного газу висуваються підвищені вимоги щодо виконання своїх договірних зобов`язань з покладенням на них певних обов`язків. Зокрема, право відбору природного газу на точці виходу із ГТС виникає у споживача у разі підтвердження оператором ГТС поданих йому постачальником номінацій. За їх відсутності відбір газу вважається несанкціонованим. При цьому і відносини по реалізації покладеного на позивача спеціального обов`язку також є унормованими.

Так, обов`язку постачальника газу видати номінації в межах виконання спеціальних обов`язків кореспондує обов`язок споживача щодо дотримання вимог, визначених у пункті 17 Положення №758. При цьому номінація на певного споживача визначає певний обсяг газу, що може бути відібраний споживачем у відповідному періоді з ГТС. Відбір природного газу за відсутності номінації кваліфікується як несанкціонований. Основним первинним документом, що підтверджує факт переходу права власності на природний газ, є акти приймання-передачі, що підписуються постачальником та споживачем.

Відмовляючи в позові, суди попередніх інстанцій погодились з доводами відповідача та третіх осіб, що Розпорядження №742-р є обов`язковим до виконання і ним на НАК "Нафтогаз України" було покладено обов`язок видати номінації теплогенеруючим і теплопостачальним організаціям ще на початку опалювального сезону. Невидача або несвоєчасна видача номінацій позивачем є неправомірною та унеможливлювала безперешкодне отримання споживачами необхідних обсягів природного газу. При цьому суди послались на наявність аналогічних правових висновків, викладених у низці постанов Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду.

В той же час, на переконання суду касаційної інстанції, незалежно від встановлення нормативно визначеного для позивача обов`язку видати номінації та здійснити постачання газу певним споживачам, в розумінні положень ПК України (2755-17) обов`язок платника податків із сплати податку на додану вартість знаходиться у прямій залежності саме від реальності вчинення відповідної господарської операції шляхом встановлення обставин фактичного постачання певного товару між визначеними контрагентами. Наявність у НАК "Нафтогаз України" обов`язку з постачання газу споживачам, який протиправно не було виконано позивачем, на що посилались суди попередніх інстанцій, не можна оцінювати як підтвердження факту дійсного руху спірного активу між сторонами.

З вищенаведених правових норм слідує, що суб`єктами ринку природного газу є, серед іншого, постачальники, оператор ГТС та споживачі. При цьому саме оператор ГТС здійснює діяльність з транспортування газу, в тому числі від постачальника споживачу відповідно до укладеного між ними договору постачання природного газу. Природний газ надходить до ГТС від кожного постачальника у певному обсязі через відповідні точки входу, що фіксується оператором ГТС шляхом процедури алокацій (глава 1 розділу ХІІ Кодексу ГТС). На кожного споживача, з яким укладено договір постачання природного газу, постачальник видає номінацію, яка є свідченням для оператора ГТС про той обсяг газу, який може бути правомірно відібраний оператором ГРМ на точці виходу, що також фіксується процедурою алокації (глава 2 розділу ХІІ Кодексу ГТС).

У разі фізичної відсутності відповідного обсягу природного газу внаслідок надходження у точках входу газу в кількості меншій, ніж відібрано у точках виходу, оператор ГТС здійснює процедуру фізичного балансування. За відсутності номінацій на певного споживача, який через оператора ГРМ здійснив у точці виходу відбір газу, оператором ГТС здійснюється комерційне балансування. Процедура балансування здійснюється оператором ГТС із власних ресурсів.

Отже, до предмета доказування у даній справі входить наявність у ГТС матеріального активу (газу), який би належав позивачу як постачальнику і який міг би бути спожитий навіть без волевиявлення НАК "Нафтогаз України".

Таким чином, для встановлення факту дійсного руху активу (природного газу) саме між постачальником та споживачем слід встановити, чи надійшов відповідний обсяг газу (55634,03 тис. куб. м) від НАК "Нафтогаз України" через точки входу до ГТС шляхом дослідження алокацій обсягів природного газу. Втім, суди попередніх інстанцій такі обставини не встановлювали.

Крім того, поза увагою судів залишились і посилання позивача на господарські операції між НАК "Нафтогаз України" та іншими споживачами, яким у спірний період позивачем було надано номінації на постачання природного газу. За твердженням скаржника, увесь обсяг належного йому матеріального активу, що у спірний період надійшов до ГТС, було спожито на законних підставах відповідно до виданих номінацій, а інших обсягів природного газу, належного НАК "Нафтогаз України", у ГТС в березні 2017 року не було. Разом з тим, ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції зазначеним доводам позивача не надав відповідної правової оцінки та не дослідив числові показники поданого до ГТС та відібраного з неї газу.

Зокрема, поза дослідженням та правовою оцінкою судів залишились первинні документи, долучені позивачем разом з клопотанням від 6 лютого 2018 року №14/3-272 (том 6 а.с.103-104) на підтвердження обсягів природного газу, що перебував у власності НАК "Нафтогаз України" у спірний період, поданих та відібраних з ГТС обсягів протягом березня 2017 року газу (баланс природного газу за березень 2017 року станом на 14 квітня 2017 року та скоригований баланс станом на 30 червня 2017 року, акти приймання-передачі, акти відбору природного газу з підземних газосховищ, вантажні митні декларації).

При цьому не відповідає дійсності твердження суду першої інстанції, наведене у мотивувальній частині оскаржуваного рішення, про ненадання позивачем первинних та інших документів обліку на підтвердження розподілу у березні 2017 року природного газу іншим підприємствам теплоенергетики ніж ті, що зазначені відповідачем у акті перевірки. Такі документи були долучені позивачем до клопотання від 6 лютого 2018 року (томи 6-17), проте не були належними чином проаналізовані судами попередніх інстанцій.

Крім того, у матеріалах справи наявні звіти про надходження та розподіл природного газу за березень 2017 року (в тому числі, відкориговані), направлені позивачем на адресу АТ "Укртрансгаз" (том 18 а.с.18-29), які залишились поза судовим дослідженням.

Треті особи у справі посилались на здійснення ними оплати позивачу за отриманий у спірний період природний газ відповідно до укладених між ними договорів, але суди не з`ясували, чи мали місце такі платежі, якщо так - яким чином останні були обліковані НАК "Нафтогаз України".

Не з`ясованим судами залишилось і питання щодо виконання споживачами передбачених договорами умов стосовно своєчасної подачі заявок на плановані обсяги використання природного газу на наступний місяць, підписану уповноваженою особою. У разі, якщо такі заявки не подавались, то чи було спожито третіми особами природний газ у межах узгоджених планованих обсягів.

У матеріалах справи також міститься довідка від 15 серпня 2017 року №2762/28-10-41-06/30019801 "Про результати документальної планової виїзної перевірки з питань звірки взаєморозрахунків ПАТ "Укртрансгаз" з ПАТ "НАК "Нафтогаз України" за період з 1 березня 2017 року по 31 березня 2017 року", складена ОВПП ДФС (том 6 а.с. 63-76), в якій вказується про небаланс НАК "Нафтогаз України" у обсязі 18545,824 тис. куб м. у спірний період. Судами не надано оцінки встановленим відповідно до зазначеної довідки обставинам у їх співвідношенні із спірним у цій справі обсягом природного газу (55634,03 тис. куб. м), який було поставлено споживачам, а також із загальним обсягом природного газу, поданого позивачем до ГТС.

Разом з тим, колегія суддів вважає саме наведені вище обставини визначальними для формування висновку про дійсне заниження позивачем у березні 2017 року обсягів фактично поставленого споживачам природного газу, що стало підставою для нарахування НАК "Нафтогаз України" податку на додану вартість. При цьому саме по собі ігнорування (невиконання) НАК "Нафтогаз України" визначеного обов`язку із видачі номінацій та поставки газу, що призвело до невиконання господарського зобов`язання саме постачальником, може мати наслідком притягнення такої особи до відповідальності відповідно до положень статті 59 Закону №329-VIII, а також відшкодування збитків згідно з приписами статті 216 ГК України. Водночас, такі обставини не є тотожними фактичному руху матеріального активу, з яким ПК України (2755-17) і пов`язує реальність господарської операції як підстави для відображення відповідних зобов`язань в податковому обліку платника податків.

Слід зазначити, що відсутність належним чином оформлених первинних документів, зокрема внаслідок відмови позивача від їх підписання, не може впливати на його обов`язок із сплати податку на додану вартість, у разі встановлення в ході розгляду справи факту постачання природного газу споживачам саме з активу НАК "Нафтогаз України".

Верховний Суд наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає, насамперед, у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази. При цьому суд може вживати заходи щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (частина четверта статті 9 КАС України).

При цьому відповідно до статті 102 КАС України у випадку, якщо для з`ясування обставин, що мають значення для справи, необхідні спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо, суд за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи призначає експертизу.

Апеляційний суд правильно вказав на помилковість висновків суду першої інстанції про неприйняття як належного доказу у справі висновків експерта від 17 серпня 2018 року №15820001 та від 16 квітня 2018 року № 150801, експертні дослідження у яких здійснені на замовлення АТ "Укртрансгаз". Втім, суд апеляційної інстанції відхилив наведені у них висновки з огляду на встановлений в ході розгляду справи, на переконання суду, факт поставки природного газу від позивача споживачам внаслідок протиправного невиконання НАК "Нафтогаз України" обов`язку із видачі номінацій.

Такі судження апеляційного суду з огляду на встановлені в ході касаційного перегляду справи недоліки, допущені судами при з`ясування обставин справи, є передчасними, при цьому колегія суддів зауважує, що суди мають право за власною ініціативою призначити експертизу відповідно до приписів статті 102 КАС України із належним формулюванням питань, з яких експерт має надати суду висновок.

Таким чином, висновки судів попередніх інстанцій, що рух матеріального активу (природного газу) відбувся саме між НАК "Нафтогаз України" та споживачами, внаслідок чого позивач повинен був відобразити в податковому обліку податкові зобов`язання з ПДВ за наслідками вчинення господарської операції у розумінні положень ПК України, на переконання колегії суддів, є передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з`ясування усіх обставин справи.