Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у складі: Кривенка В. В. (головуючого), Гусака М. Б., Маринченка В. Л., Панталієнка П. В., Самсіна І. Л., Терлецького О. О., Тітова Ю. Г. (суддів), розглянувши у порядку письмового провадження за винятковими обставинами за скаргами ДПІ у Печерському районі м. Києва (далі - ДПІ) та Державної податкової адміністрації у м. Києві (далі - ДПА у м. Києві) справу за позовом дочірнього підприємства "Мєна-Трейдінг" (далі - ДП "Мєна-Трейдінг") до ДПІ, ДПА у м. Києві, Державної податкової адміністрації України (далі - ДПА України) про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень та рішень за результатами розгляду скарг, встановила:

У вересні 2005 р. ДП "Мєна-Трейдінг" звернулося до суду з позовом до ДПІ, ДПА у м. Києві та ДПА України про визнання недійсними: податкового повідомлення-рішення від 26 січня 2005 р. N 9/26-062/0; рішення ДПІ від 8 квітня 2005 р. N 11000/10/25-011 про результати розгляду скарги; податкового повідомлення-рішення від 8 квітня 2005 р. N 44/26-062/0; рішення ДПА у м. Києві від 23 червня 2005 р. N 1684/10/25-014 про результати розгляду скарги; податкового повідомлення-рішення від 23 червня 2005 р. N 52/26-062/2; рішення ДПА України від 1 вересня 2005 р. N 8423/6/25-0115 про результати розгляду повторної скарги. На обґрунтування своїх вимог позивач послався на те, що відповідачі неправильно застосували положення п. 1 розділу II Перехідних положень Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) від 24 грудня 2002 р. N 349-IV (далі - Закон N 349-IV (349-15) ), який набрав чинності 1 січня 2003 р., оподатковуючи після 1 січня 2004 р. поворотну фінансову допомогу, надану до моменту набрання чинності цим Законом, не за правилами, що діяли на момент її надання.

Господарський суд м. Києва постановою від 9 грудня 2005 р., залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного господарського суду від 19 квітня 2006 р., позов ДП "Мєна-Трейдінг" задовольнив.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 3 жовтня 2007 р. касаційні скарги ДПІ, ДПА у м. Києві та ДПА України залишено без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

У скаргах про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України за винятковими обставинами ДПІ та ДПА у м. Києві, посилаючись на наявність підстави, установленої п. 1 ч. 1 ст. 237 КАС України, просять Верховний Суд України скасувати всі ухвалені у справі судові рішення і постановити нове про відмову у задоволенні позову. На обґрунтування скарги додано постанову Верховного Суду України від 17 червня 2008 р. у справі за аналогічним позовом, у якій, на думку скаржників, одну й ту саму норму права застосовано інакше, ніж у справі, що розглядається.

Колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України встановлено, що в цьому випадку має місце неоднакове застосування судами касаційної інстанції п. 1 розділу II Перехідних положень Закону N 349-IV (349-15) стосовно необхідності включення після 1 січня 2004 р. до складу валових доходів неповернених сум поворотної фінансової допомоги, отриманої до набрання чинності цим Законом. Вирішуючи питання про правильне застосування судами касаційних інстанцій однієї й тієї самої норми права, колегія суддів дійшла висновку, що скарги ДПІ та ДПА у м. Києві підлягають задоволенню з огляду на таке.

Суди встановили, що ДП "Мєна-Трейдінг" (позичальник) уклало договір безпроцентної позики від 26 листопада 2001 р. N 19-11-01 з компанією "Kredo-Z Rft", м. Будапешт, Угорщина (позикодавець), за умовами якого останній передає позичальнику кошти у розмірі 30000000 дол. США на зворотній безпроцентній основі із зобов'язанням ДП "Мєна-Трейдінг" повернути цю суму коштів у строк до 31 грудня 2002 р. Додатковою угодою від 21 жовтня 2002 р. N 2 термін повернення позики було продовжено до 31 грудня 2004 р.

Позивач отримав від нерезидента кошти на загальну суму 26555000 дол. США (141069856 грн.) у період із 27 грудня 2001 р. по 27 грудня 2002 р. і не включав їх до складу валових доходів, оскільки Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28 грудня 1994 р. (334/94-ВР) N 334/94 (у редакції, чинній на час отримання відповідних частин поворотної фінансової допомоги) не було встановлено обов'язок платника податку включати цю суму до складу валового доходу підприємства, а суму поверненої нерезиденту поворотної фінансової допомоги - до валових витрат.

Задовольняючи позов, суди всіх інстанцій керувалися тим, що оподаткування поворотної фінансової допомоги, наданої до моменту набрання чинності Законом N 349-IV (349-15) , після 1 січня 2004 р. має здійснюватися за правилами, що діяли на момент її надання.

Судова палата в адміністративних справах Верховного Суду України вже висловила правову позицію щодо застосування норм права при розгляді спорів цієї категорії. У постанові від 17 червня 2008 р. у справі N 21-2375во07 було викладено висновок про те, що оподаткування поворотної фінансової допомоги наданої до моменту набрання чинності Законом N 349-IV, після 1 січня 2004 р. повинно проводитися з урахуванням п. 1 розділу II Перехідних положень цього Закону, де законодавець чітко зазначив дату (1 січня 2004 р.), до якої платник податку має право на оподаткування поворотної фінансової допомоги за старими правилами.

Отже, правова позиція судів у справі, що розглядається, не відповідає висловленій колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України при вирішенні аналогічного спору і не ґрунтується на нормах матеріального права. Тому скарга підлягає задоволенню.

З огляду на те, що суди повно і правильно встановили фактичні обставини, але неправильно застосували норми матеріального закону, колегія суддів вважає за необхідне скасувати всі ухвалені у справі судові рішення і постановити нове рішення - про відмову у задоволенні позову.

Керуючись статтями 241 - 243 КАС України, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України постановила:

Скарги ДПІ та ДПА у м. Києві задовольнити.

Ухвалу Вищого адміністративного суду України від 3 жовтня 2007 р., ухвалу Київського апеляційного господарського суду від 19 квітня 2006 р. та постанову господарського суду м. Києва від 9 грудня 2005 р. скасувати.

Ухвалити у справі нове рішення, яким у задоволенні позову ДП "Мєна-Трейдінг" відмовити.

Постанова є остаточною і не може бути оскаржена, крім випадку, встановленого п. 2 ч. 1 ст. 237 КАС України.

Постановою колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України від 25 березня 2009 року задоволено скарги Державної податкової інспекції у Печерському районі м. Києва та Державної податкової адміністрації у м. Києві у справі за позовом Дочірнього підприємства "Мєна-Трейдінг" до Державної податкової інспекції у Печерському районі м. Києва, Державної податкової адміністрації у м. Києві, Державної податкової адміністрації України про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень та рішень, усі ухвалені у справі (на користь позивача) судові рішення скасовано, у позові відмовлено.

Вважаю, що прийнята колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України постанова не відповідає вимогам чинного законодавства, тобто є помилковою.

Судами було встановлено, що Дочірнім підприємством "Мєна-Трейдінг" (позичальник) укладено договір безпроцентної позики від 26 листопада 2001 року N 19-11-01 з компанією "Kredo-Z Rft" м. Будапешт, Угорщина (позикодавець), за умовами якого позикодавець передає позичальнику кошти у розмірі 30000000 дол. США на зворотній безпроцентній основі із зобов'язанням останнього повернути вказану суму коштів в строк до 31 грудня 2002 року. Додатковою угодою від 21 жовтня 2002 року N 2 термін повернення позики продовжено до 31 грудня 2004 року.

Позивач отримав від нерезидента кошти на загальну суму 26555000 дол. США (141069856 грн.) у період із 27 грудня 2001 року по 27 грудня 2002 року і не включав їх до складу валових доходів, оскільки Законом України від 28 грудня 1994 року (334/94-ВР) N 334/94 "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон N 334/94) у редакції Закону України від 22 травня 1997 року (283/97-ВР) N 283/97, чинній у період отримання відповідних частин поворотної фінансової допомоги, не було встановлено обов'язку платника податку включати цю суму до складу валового доходу підприємства, а суму поверненої нерезиденту поворотної фінансової допомоги до валових витрат.

Відповідно до підпункту 4.1.6 статті 4 Закону N 334/94-ВР у редакції Закону N 349-IV, валовий доход включає доходи у вигляді сум поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 цього Закону. У разі коли у майбутніх податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.

Закон N 349-IV набрав чинності з 1 січня 2003 року.

Відповідно до частини 1 статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

У Рішенні Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року N 1-зп "Про офіційне тлумачення статей 58, 78, 79, 81 Конституції України та статей 243-21, 243-22,243-25 Цивільного процесуального кодексу України" (v001p710-97) (у справі щодо несумісності депутатського мандата) сказано: "Стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта. Принцип незворотності дії в часі поширюється також на Конституцію, яка є Основним Законом держави (Преамбула Конституції України (254к/96-ВР) ). Виняток з цього принципу допускається лише у випадках, коли закони та інші нормативно-правові акти пом'якшують або скасовують відповідальність особи (частина перша статті 58 Конституції України)".

Цей загальновизнаний принцип, закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце (Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів)).

Враховуючи наведене, дія підпункту 4.1.6 статті 4 Закону N 334/94-ВР у редакції Закону N 349-IV не могла поширюватися на позивача, оскільки ця норма встановлює обов'язок платника податку включати суму поворотної фінансової допомоги отриманої від нерезидента до складу валового доходу, якого не існувало на момент одержання такої.

Окрім того, припис зазначеного підпункту 4.1.6 не може поширюватися на спірні правовідносини ще й тому, що позивач не мав доходів у вигляді сум поворотної фінансової допомоги, отриманої у звітному періоді, що залишилася неповерненою на кінець такого звітного періоду, який мав місце після 1 січня 2003 року. Відсутність такого елемента у фактичних обставинах виключала поширення згаданої норми до спірних відносин.

Законодавець не прирівняв з метою оподаткування (враховуючи положення статті 58 Конституції) до сум поворотної фінансової допомоги, отриманої у звітному періоді суми такої, отриманої до 1 січня 2003 року.

Згідно з пунктом 1 розділу II Перехідних положень Закону N 349-IV (349-15) поворотна фінансова допомога, надана до моменту набрання чинності цим Законом, оподатковується за правилами, що діяли на момент її надання. У цьому ж пункті закріплене ще одне правило, відповідно до якого, якщо платник податку включив суми такої поворотної допомоги до складу валових доходів відповідно до роз'яснень контролюючих органів (чого він не мав робити за Законом N 349-IV), такий платник податків має право включити суми такої поворотної фінансової допомоги (її частини) до складу валових витрат за результатами податкового періоду, в якому відбувається її повернення. Саме це правило діяло до 1 січня 2004 року. Однак і воно не мало відношення до спірних відносин, оскільки наш платник податку діяв відповідно до закону, згаданим (помилковим) податковим роз'ясненням не керувався. Тобто, до валового доходу суму поворотної фінансової допомоги, одержану до 1 січня 2003 року, він не відносив, не робив цього і після згаданої дати, а також не відносив на валові витрати таку суму.

Задовольняючи позов суди трьох інстанцій обґрунтовано виходили з того, що оподаткування поворотної фінансової допомоги наданої до моменту набрання чинності цим Законом, після 1 січня 2004 року повинно проводитися за правилами, що діяли на момент її надання.

Оскільки позивачем були дотримані вимоги податкового законодавства контролюючі органи протиправно нарахували податкові зобов'язання та застосували штрафні санкції.

Враховуючи наведене, Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України повинна була також відмовити у задоволенні скарг податкових органів та залишити без змін ухвалу Вищого адміністративного суду України від 3 жовтня 2007 року.

Окрім того, колегія суддів, приймаючи оспорювану мною постанову,не врахувалай того, що позовні вимоги Дочірнього підприємства "Мєна-Трейдінг" до Державної податкової інспекції у Печерському районі м. Києва, Державної податкової адміністрації у м. Києві, Державної податкової адміністрації України стосувалися не лише визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, але й рішень прийнятих податковими органами за результатами розгляду скарг позивача у порядку апеляційного узгодження податкового зобов'язання (пункт 5.2 Закону Українивід 21 грудня 2000 року N 2181-III"Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (2181-14) ).

Вимоги позивача у цій частині не підлягали розгляду в адміністративному суді, а отже провадження у цій частині вимог підлягало закриттю.