804/6084/15 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якими визначені суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість, земельного податку та суми орендної плати - 28.02.2020 Прийняття

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.10.2015 (суддя Озерянська С.І.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03.08.2016 (головуючий суддя - Шальєва В.А.; судді: Білак С.В., Олефіренко Н.А) у справі № 804/6084/15 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Дніпродзержинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до адміністративного суду з позовом до Дніпродзержинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02.12.2014 № 0028961701, від 18.02.2015 № 0008921701, від 02.12.2014 № 0028941701.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 23.10.2015 адміністративний позов задовольнив частково. Скасував податкове повідомлення-рішення від 02.12.2014 № 0028961701 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 66985,00 грн. В іншій частині позовних вимог відмовив.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 03.08.2016 постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.10.2015 залишив без змін.

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.10.2015, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03.08.2016 в частині відмови в задоволенні адміністративного позову та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального права, а саме: пункту 4.4. статті 4, пункту 7.2 статті 7, підпункту 10.1.1 пункту 10.1 статті 10, підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14, пункту 15.1 статті 15, пункту 187.1 статті 187, пунктів 286.2, 286.5 статті 286, пункту 287.5 статті 287 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Зокрема, наголошує на тому, що отримані Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 на розрахунковий рахунок кошти не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, позаяк були оплатою за послуги, надані до її реєстрації платником податку на додану вартість.

Крім того, зазначає, що при прийнятті податкових повідомлень-рішень від 18.02.2015 № 0008921701 та від 02.12.2014 № 0028941701 органом доходів і зборів безпідставно не враховано встановлених органом місцевого самоврядування пільг зі сплати орендної плати та земельного податку, а також те, що за земельну ділянку, за адресою: АДРЕСА_1, орендна плата сплачувалась її чоловіком.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Дніпродзержинською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області проведено документальну планову перевірку Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2011 по 31.12.2013, дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2013, результати якої оформлено актом від 10.11.2014 № 4717/490/04-03-17-01-25/ НОМЕР_1 .

За її наслідками відповідач дійшов, зокрема, висновку про порушення позивачем вимог пункту 187.1 статті 187, підпункту 271.1.1 пункту 271.1 статті 271, підпункту 288.5.1 пункту 288.5, пункту 288.7 статті 288 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв`язку з: неоподаткуванням податком на додану вартість суми в розмірі 63570,00 грн., яка надійшла на розрахунковий рахунок у період з 07.09.2012 по 31.12.2012; неправомірним визначенням орендної плати за земельні ділянки за адресами: АДРЕСА_2, АДРЕСА_3, АДРЕСА_4, у розмірі 1 відсоток, передбаченому укладеними між Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 та Дніпродзержинською міською радою договорами оренди, який є меншим, ніж встановлено Податковим кодексом України (2755-17) (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин); несплатою земельного податку за земельну ділянку за адресою: АДРЕСА_1, на якій знаходиться автомиючий комплекс з офісом та магазином, право власності на який визнано за позивачем згідно з рішенням Заводського районного суду м. Дніпродзержинська від 18.12.2008.

На підставі зазначеного акта перевірки, за наслідками адміністративного оскарження та з огляду на наведені порушення контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: від 02.12.2014 № 0028961701, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 12714,00 грн. за основним платежем та 3178,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 18.02.2015 № 0008921701, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати в розмірі 420012,26 грн. за основним платежем та 105003,06 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 02.12.2014 № 0028941701, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання із земельного податку в розмірі 39205,48 грн. за основним платежем та 10141,37 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Як з`ясовано судами, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 у період з 07.09.2012 по 31.12.2012 була зареєстрована платником податку на додану вартість. За вказаний період на її розрахунковий рахунок надійшла сума в загальному розмірі 63570,00 грн. за операціями, які є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, що обумовлює правомірність здійсненого органом доходів і зборів донарахування.

Обґрунтовуючи свою позицію, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 вказувала, що більшість сум, які надійшли на її розрахунковий рахунок, є перерахованою заборгованістю за надані послуги з оренди приміщень за періоди, коли вона не була платником податку на додану вартість, і, відповідно, не повинна була сплачувати цей податок до бюджету.

Утім, судовими інстанціями встановлено, що позивачем у ході здійснення контрольного заходу не представлено будь-яких відомостей щодо надання послуг з оренди приміщень та наявності дебіторської заборгованості контрагентів.

Вирішуючи питання про правомірність податкового повідомлення-рішення від 18.02.2015 № 0008921701, суди цілком об`єктивно врахували, що зі змісту Земельного кодексу України (2768-14) (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та Закону України "Про оренду землі" від 06.10.1998 № 161-XIV (161-14) (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) вбачається, що користування землею в Україні є платним.

З 01.01.2011 набрав чинності Податковий кодекс України (2755-17) , який, відповідно до пункту 1.1 статті 1, регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За змістом підпункту 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу вимог підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Відповідно до пункту 269.1 статті 269 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Останні ж, як визначає зміст підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності.

Отже, Податковий кодекс України (2755-17) (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначив обов`язок й орендаря сплачувати земельний податок у формі орендної плати.

Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Подібне визначення міститься й у статті 21 Закону України "Про оренду землі" від 06.10.1998 № 161-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХІІІ Податкового кодексу України (2755-17) (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт 288.1 статті 288 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється розділом ХІІІ Податкового кодексу України (2755-17) (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин); для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом, та не може перевищувати, зокрема, для інших земельних ділянок, наданих в оренду, 12 відсотків нормативної грошової оцінки (підпункт 288.5.2 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Тобто, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу з орендної плати за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі.

Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Системний аналіз вказаних законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що з набранням чинності Податковим кодексом України (2755-17) річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати.

При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм Податкового кодексу України (2755-17) (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) над нормами інших актів, зокрема й актів органів місцевого самоврядування, в разі їх суперечності, який закріплено в пункті 5.2 статті 5 цього Кодексу, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Таке правозастосування узгоджується з правовим висновком Верховного Суду України, висловленим у постановах від 02.12.2014 у справі № 21-274а14 та від 14.03.2017 у справі № 804/16943/13, який має враховуватись при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) .

Щодо податкового повідомлення-рішення від 02.12.2014 № 0028941701, то за правилами підпунктів 14.1.72, 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) земельним податком визнається обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Землекористувачами можуть бути юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.

Згідно зі статтею 15 Закону України "Про плату за землю" від 03.07.1992 № 2536-XII (в редакції, чинній на момент визнання права власності на автомиючий комплекс з офісом та магазином за позивачем) власники землі та землекористувачі сплачують земельний податок, а також орендну плату за земельні ділянки державної та комунальної власності з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.

У частинах першій та другій статті 120 Земельного кодексу України (в редакції, чинній на момент визнання права власності на автомиючий комплекс з офісом та магазином за позивачем) встановлено, що до особи, яка придбала житловий будинок, будівлю або споруду, переходить право власності на земельну ділянку, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення, у розмірах, встановлених договором.

Якщо договором про відчуження житлового будинку, будівлі або споруди розмір земельної ділянки не визначено, до набувача переходить право власності на ту частину земельної ділянки, яка зайнята житловим будинком, будівлею або спорудою, та на частину земельної ділянки, яка необхідна для їх обслуговування.

Якщо житловий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, наданій у користування, то в разі їх відчуження до набувача переходить право користування тією частиною земельної ділянки, на якій вони розміщені, та частиною ділянки, яка необхідна для їх обслуговування.

Аналогічним чином перехід права власності та права користування на земельну ділянку до особи, яка набула право власності на житловий будинок, будівлю або споруду, унормовують положення статті 377 Цивільного кодексу України (в редакції, чинній на момент визнання права власності на автомиючий комплекс з офісом та магазином за позивачем).

Аналіз зазначених норм права дає можливість визначити, хто саме є платником земельного податку, що є об`єктом оподаткування, з якого моменту виникає (набувається, переходить) обов`язок сплати цього податку, подію (явище), з якою припиняється його сплата, умови та підстави сплати цього платежу у разі вчинення правочинів із земельною ділянкою чи будівлею (її частиною), які на ній розташовані.

Зокрема, відповідно до законодавства, чинного на момент визнання права власності на автомиючий комплекс з офісом та магазином за позивачем, обов`язок зі сплати земельного податку виникав у власника жилого будинку, будівлі або споруди з дня виникнення права користування земельною ділянкою.

Як встановлено судами, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 є власником нежилого приміщення, за земельну ділянку під яким відповідачем згідно з податковим повідомленням-рішенням від 02.12.2014 № 0028941701 нараховано земельний податок. При цьому в силу вимог статей 182, 334 Цивільного кодексу України та положень Закону України "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень" від 01.07.2004 № 1952-IV (1952-15) право власності на нерухоме майно виникає з моменту державної реєстрації.

А відтак, незважаючи на те, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 не зареєструвала право власності чи користування земельною ділянкою під належним їй на праві власності нежилим приміщенням, обов`язок зі сплати земельного податку виник у неї з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.

Подібні висновки щодо застосування наведених норм права викладено й у постановах Верховного Суду України від 07.07.2015 у справі № 21-775а15 (№ 826/12388/13-а) та від 02.12.2015 у справі № 21-3517а15 (№ 826/3130/15).

Доводи позивача про те, що орендарем розглядуваної земельної ділянки є її чоловік, який у встановленому законом порядку сплачував оренду плату, а тому нарахування земельного податку додатково Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 за користування тією самою земельною ділянкою за той самий період є необґрунтованим, об`єктивно відхилено попередніми судовими інстанціями, адже пунктом 287.6 статті 287 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) чітко встановлений обов`язок позивача як власника об`єкта нерухомості та користувача земельної ділянки, на якій розташований такий об`єкт, сплачувати земельний податок. Факт сплати орендної плати іншою особою не звільняє позивача від обов`язку зі сплати земельного податку.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

У частині задоволення позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Керуючись частиною другою розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України (1798-12) , Цивільного процесуального кодексу України (1618-15) , Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,