810/1122/16 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якими збільшені зобов'язання з податку на додану вартість, та зменшений розмір задекларованого від`ємного значення з податку на додану вартість - 14.02.2020 Прийняття

У березні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Артель" (далі також - позивач, ТОВ "Артель") звернулось до суду з позовом до Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області (правонаступник - Головне управління Державної податкової служби у Київській області; далі також - відповідач, Управління), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 жовтня 2015 року №0001402204 та від 13 жовтня 2015 року №0001412204.

Обґрунтовуючи позовну заяву, платник податків вказував, що відповідачем протиправно прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, оскільки реальність господарських операцій відповідно до укладеного з Приватним акціонерним товариством "Група "Омега" договору з отримання послуг по визначенню рівня правової безпеки при проведенні поглинань та злиття суб`єктів господарювання та практичних порад по оптимізації структури і діяльності, а також послуг з проведення правового аналізу діяльності, підтверджується первинними документами бухгалтерського обліку.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2017 року, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.

Рішення судів попередніх інстанцій мотивовано тим, що спірні податкові повідомлення-рішення, якими позивачу зменшено розмір задекларованого ним від`ємного значення з податку на додану вартість та донараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість, є правомірними, оскільки операція між позивачем та його контрагентами - ПАТ "Група "Омега" та ТОВ "Адерагрупп" фактично не здійснювалась, позбавлена розумної ділової мети, економічного змісту та доцільності.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права просив рішення судів скасувати, прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Артіль" з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо нарахування та сплати податку на додану вартість по взаємовідносинах з Приватним акціонерним товариством "Група "Омега" за період з 1 лютого 2015 року по 28 лютого 2015 року контролюючим органом складно акт від 23 вересня 2015 року №1277/22-4/30554583, яким встановлено порушення пунктів 198.2 (з урахуванням пункту 187.9 статті 187), 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту за лютий 2015 року на загальну суму 500000,00 грн.

Зокрема, контролюючий орган врахував податкову інформацію, отриману відносно наведеної вище юридичної особи, стосовно:

- відсутності у ПАТ "Група "Омега" працівників для забезпечення ведення фінансово-господарської діяльності в обсягах, задекларованих ним показників (лист Державної податкової інспекції у Хортицькому районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області від 6 квітня 2015 року №590/7/08-31-22);

- складення первинної документації (договорів, актів виконаних робіт) з порушенням вимог статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV та пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 (z0168-95) ;

- неможливості допиту громадянина ОСОБА_1, який у перевіряємому періоді був директором ПАТ "Група "Омега", внаслідок чого, на думку контролюючого органу, неможливо підтвердити його причетність до ведення ним господарської діяльності від імені контрагента позивача та, як наслідок, реальність фінансово-господарської діяльності Приватного акціонерного товариства "Група "Омега" з покупцями юридичних послуг, у тому числі з Товариством з обмеженою відповідальністю "Артіль" (лист Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м.Запоріжжя від 20 березня 2015 року №1229/7/08-26-07-04).

Відповідач також зазначав, що акти здачі-прийняття робіт, складені за результатами виконання ПАТ "Група "Омега" господарського зобов`язання перед позивачем, заповнені з порушенням вимог статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-ХІV, а саме: не містять зміст, обсяг господарської операції, дату та місце її надання.

Крім того, контролюючим органом поставлено під сумнів реальність здійснення господарської операції позивачем з ПАТ "Група "Омега", оскільки наданий позивачем у ході перевірки в якості матеріального носія, що відтворює результат наданих послуг, звіт лише цитує положення податкового законодавства та не містить жодних аналітичних матеріалів стосовно діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю "Артель".

На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 13 жовтня 2015 року: - №0001402204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 192525 грн., з яких: 128350,00 грн. - за основним платежем, 64175,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; - №0001412204, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за лютий 2015 року на суму 371650,00 грн.

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що внаслідок отриманих від ПАТ "Група "Омега" послуг ним проведено коригування сум податкового кредиту з ПДВ, подано уточнюючі розрахунки до податкових декларацій, підвищено заробітну плату працівникам, тобто такі послуги спожиті в межах господарської діяльності шляхом корегування своєї податкової моделі поведінки та внесення змін до певних документів. Що стосується сумнівності посади керівника ПАТ "Група "Омега", то весь час співробітництва головною контактною особою, яка підписувала договори, акти, надавала консультації, проводила тренінги і приймала участь в судах по захисту реальності наданих ПрАТ "Група "Омега" юридичних послуг, був заступник директора, який на даний час є керівником ПрАТ "Група "Омега". Також скаржник зазначає, що Верховним Судом неодноразово робились висновки про те, що доведення правомірності рішення контролюючого органу покладається саме на контролюючий орган, а також щодо визначення питання оподаткування господарської операції - постачання послуг (постанова від 21 червня 2019 року у справі №814/4841/13-а, від 9 жовтня 2018 року у справі №806/1013/17, від 4 квітня 2018 року у справі №810/4751/13-а, від 21 травня 2019 року у справі №826/11026/15).

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу;.

Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду..

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення (стаття 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

Згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, за наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

При цьому будь-які документи (у тому числі договори, акти виконаних робіт, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Водночас наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з положеннями законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування витрат та податкового кредиту, зокрема, це: непов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Відповідність господарської операції діловій меті, про що може свідчити і економічна обґрунтованість витрат на її здійснення, є необхідною умовою для реалізації платником податку права на податковий кредит. Це відповідає самому змісту вищенаведених норм Податкового кодексу України (2755-17) , які надають платнику податку право зменшити податкові зобов`язання на суму податку, сплаченого ним у зв`язку з придбанням товарів (послуг) при здійсненні господарської діяльності. Встановлення законодавцем податкових преференцій має на меті стимулювання ділової активності учасників торгівельного обороту, що, в свою чергу, презюмує здійснення господарських операцій, що є об`єктом оподаткування, з метою досягнення економічного ефекту (ділової мети), а не тільки з метою отримання податкової вигоди. Відсутність економічної доцільності господарських операцій, окрім як здійснення їх з метою отримання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, є підставою для зменшення в податковому обліку платника податку суми податкового кредиту.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та Приватним акціонерним товариством "Група "Омега" укладено договір від 23 травня 2014 року №02-05/14юр зі змінами, внесеними угодою від 20 листопада 2014 року, відповідно до умов якого контрагент позивача прийняв на себе зобов`язання надати Товариству з обмеженою відповідальністю "Артель" наступні юридичні послуги: визначення рівня правової безпеки при проведенні поглинань та злиття суб`єктів господарювання, зазначених у списку, який подається виконавцю; практичні поради по оптимізації структури і діяльності замовника з ціллю залучення іноземних інвестицій, виходячи з європейської практики та традицій; проведення правового аналізу діяльності позивача в контексті оподаткування, визначення податкової моделі поведінки, з урахуванням перспективних змін в податковому законодавстві.

Між сторонами складено та підписано акт надання послуг від 24 лютого 2015 року №02/02-05/14юр на загальну суму 3000000,00 грн, у тому числі ПДВ - 500000,00 грн.

Приватним акціонерним товариством "Група "Омега" складено податкову накладної від 24 лютого 2015 року №2 на загальну суму 3000000,00 грн., у тому числі ПДВ - 500000,00 грн.

Згідно з копіями платіжних доручень часткову оплату у розмірі 1040000,00 грн. здійснено позивачем у безготівковій формі шляхом перерахування коштів на рахунки контрагента.

Податок на додану вартість у загальній сумі 500000,00 грн за наведеною вище господарською операцією включено позивачем до податкового кредиту за лютий 2015 року.

З метою підтвердження фактичного здійснення операції позивачем надано звіт від 20 травня 2015 року, однак у ньому відсутній структурований та логічно виражений алгоритм дій для позивача з метою визначення моделі поведінки та зменшення ризиків господарської діяльності; у звіті прослідковується цитування норм податкового законодавства та судової практики з податкових спорів, водночас будь-які аналітичні матеріали відносно господарської діяльності позивача відсутні.

З урахування наведеного, суди попередніх інстанцій, надавши оцінку наданим позивачем доказам дійшли обґрунтованого висновку про те, що вони не можуть свідчити про фактичне здійснення операції з надання юридичних послуг.

Суд акцентує увагу на тому, що відповідно до положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Надаючи оцінку встановленим обставинам справи, Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, які мають складатися за наслідками тієї чи іншої господарської операції, однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на додану вартість та зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу.

В ході розгляду справи позивач наполягав на тому, що юридичні послуги фактично здійснені та призначені для господарської діяльності позивача.

На підтвердження господарської мети операції представником позивача надано копії документів: декларацій з податку на прибуток підприємств за 2015 рік; балансу (звіту про фінансовий стан) станом на 31 грудня 2015 року; звіту про фінансові результати за 2015 рік; уточнюючих розрахунків до податкових декларацій з податку на додану вартість за лютий-квітень 2015 року; наказів "Про затвердження штатного розкладу від 1 лютого 2015 року №11-в, "Про використання в діяльності ТОВ "Артель" податкової моделі поведінки та зменшення податкових ризиків" від 20 лютого 2015 року №12-в та від 20 лютого 2015 року №1/20/02; штатних розписів станом на 17 червня 2013 року та 1 січня 2015 року; оборотно-сальдових відомостей по рахунках 651 "За розрахунками iз загальнообов`язкового державного соціального страхувaння" та 661 "Розрахунки зa заробітною платою". Проте, як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, вказані документи вказують лише про складання бухгалтерської та податкової звітності, відомостей, які б дозволили вважати ці документи такими, що складені на підставі наведеного вище звіту, не містять. Відтак, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що вони не можуть слугувати належним доказом використання позивачем придбаних у вказаного вище контрагента послуг у межах власної господарської діяльності.

Враховуючи викладене, є цілком об`єктивним висновок судів першої та апеляційної інстанцій про те, що господарська операція між позивачем та його контрагентом не мала реального характеру що, в свою чергу, виключає можливість відображення такої операції у його податковому обліку.

Підстави вважати, що висновки судів попередніх інстанцій суперечать правовим позиціям Верховного Суду, на які вказує позивач, відсутні, оскільки предмет позову та фактичні обставини у справах №814/4841/13-а, №806/1013/17, №810/4751/13-а, №826/11026/15 є різними. Крім того, надані платниками податків у цих справах документи містять відомості, які повною мірою відображають суть господарських операцій, що відбулись між позивачем та його контрагентами.

Загалом обґрунтування касаційної скарги зводяться до вимог здійснити переоцінку встановлених судами обставин справи (зокрема звіту, складеного ПАТ "Група Омега"), а також надати перевагу одним доказам над іншими, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

З огляду на наведене, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про відсутність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень, а тому прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд звертає увагу на таке.

Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.

Отже, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому в задоволенні касаційної скарги Управління слід відмовити.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Згідно з частиною третьою статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Керуючись статтями 3, 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Артель" залишити без задоволення, а постанову Київського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2017 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2019 року у справі №810/1122/16 - без змін.