Споры с налоговыми органами
------------------------------------------------------------------
Неоднозначность применения норм законодательства носит
массовый характер. И это относится не только к взаимоотношениям
налоговых органов и субъектов предпринимательства. Причина столь
неоднозначного понимания практически одних и тех же норм кроется в
личностном факторе, ведь применять "налоговые" законы приходится
обычным налоговым инспекторам и предпринимателям, имеющим вполне
схожие сложности с "переработкой" целого массива законодательных
актов.
Условия применения финансовых санкций. Практика споров между
налоговыми органами и налогоплательщиками подтолкнули Высший
арбитражный суд Украины (далее - ВАСУ) дать разъяснения такого
теоретического вопроса, как условия применения финансовых санкций,
которые в общих чертах судебная власть представила в письме "О
некоторых вопросах практики применения отдельных норм действующего
законодательства в разрешении споров" от 24.11.97 г. № 01-8/452
( v_452800-97 ). В нем ВАСУ в качестве условий специально выделяет
только ошибочное применение законодательства о налогообложении,
небрежность, неосведомленность и счетную ошибку, однако основные
условия применения штрафных санкций не называет. При этом он
(суд) часто ссылается на Инструкцию о порядке применения и
взыскания финансовых санкций органами государственной налоговой
службы, утвержденную приказом ГНИ Украины от 20.04.95 г. № 28
( z0127-95 ), которая утратила силу в связи с появлением Закона
о порядке погашения, во исполнение которого приказом ГНАУ
от 17.03.2001 № 110 ( z0268-01 ) была утверждена новая Инструкция
того же назначения. Новая Инструкция идет по пути, проложенному
Законом о порядке погашения, не называя самих условий, а упоминая
лишь случаи применения финансовых санкций.
В частности, к таким случаям документ относит:
- несвоевременное представление декларации;
- случаи, когда плательщик не представляет декларацию и
налоговый орган в связи с этим самостоятельно начисляет сумму
налога;
- случаи, когда по данным проверок установлен факт занижения
или завышения налоговых обязательств;
- случаи, когда налоговый орган выявляет в декларации
арифметические или методические ошибки, приведшие к завышению или
занижению суммы налогового обязательства;
- случаи, когда должностное лицо налогоплательщика осуждено за
уклонение от налогов или когда налогоплательщик декларирует
переоцененные или недооцененные объекты налогообложения;
- случаи несвоевременной регистрации в качестве
налогоплательщика.
Это более четкий подход с точки зрения применения санкций. Он
выделяет особенности самостоятельного выявления налогоплательщиком
неточностей и ошибок в представленных им декларациях и расчетах,
когда налогоплательщик обязан уплатить и недоплаченные суммы
налогового обязательства и штрафы ("самоштрафование"). Однако
некоторые из упомянутых случаев применения финансовых санкций
недостаточно логичны. В частности, правомерен вопрос: например,
почему к предприятию-налогоплательщику применяются санкции, если
его должностное лицо осуждено за уклонение от налогов? Ведь
взаимосвязи здесь может и не быть.
Помимо конкретных случаев применения финансовых санкций, можно
все же выделить и основные условия их применения, базируясь на
положениях ст. 11 Закона о системе налогообложения: это наличие
соответствующих положений законодательства для их применения и
окончание проведенной контролирующими органами проверки или
ревизии (в т. ч. и по отдельному налогу или сбору).
Налог на прибыль. Закон о Прибыли ( 334/94-ВР ) по своему
объему является книгой для чтения средней величины, этакая повесть
о налоге. Но даже тот объем регулирования, который присущ этому
массивному закону, порой недостаточен для его однозначного
понимания и применения. Следствием этого явилась волна споров,
возникших относительно взаимоотношений, связанных с этим налогом.
Причем львиная доля споров связана с определением объекта
налогообложения, при которых налоговые органы считают, что
налогоплательщиком некоторые из полученных сумм не включены в
состав налогооблагаемой прибыли. Стоит отметить, что
налогоплательщики нередко сами дают налоговым органам повод для
применения санкций. Это связано, в первую очередь, с недостаточно
внимательным подходом к оформлению документов по отдельным
хозяйственным операциям. Случаи из судебной практики наглядно
демонстрируют ситуации, при которых налогоплательщику следовало бы
полно и своевременно оформить хозяйственную операцию.
Так, постановлением от 18.12.2000 по делу № 4-1/11-21/183
коллегия по пересмотру решений, определений, постановлений Высшего
арбитражного суда Украины оставила в силе решение арбитражного
суда, которым решение налоговой инспекции признано правомерным.
Спор между налогоплательщиком и налоговым органом возник из-за
того, что последние квалифицировали сумму, внесенную в уставный
фонд малого частного предприятия, как безвозвратную финансовую
помощь и оказались правы, т. к. налогоплательщик не сумел доказать
обратное, а именно: представить доказательства проведенной
операции по внесению средств в уставный фонд. Как отмечает
судебная власть, доказательной частью подтверждения внесения
средств в уставный фонд являются:
1) доказательства о создании уставного фонда;
2) доказательства о внесении изменений в учредительные
документы;
3) доказательства о проведении хозяйственной операции,
предусматривающей внесение денежных средств в уставный фонд в
обмен на корпоративные права.
Рассмотрим каждое из требований арбитражного суда
применительно к частному предприятию. Согласно определению,
содержащемуся в Законе о предприятиях, частное предприятие - это
предприятие, учрежденное на основе собственности физического лица.
К уставному фонду частного предприятия требования не установлены,
поэтому его наличие как такового отнесено на усмотрение
собственника. Но, исходя из самого определения частного
предприятия, оно является таковым при соблюдении условия, что
предприятие учреждено на основе собственности физического лица.
Это также означает, что все корпоративные права в частном
предприятии принадлежат такому физическому лицу. Для сохранения
статуса "частного" собственник предприятия может произвести
формирование уставного фонда только таким образом, чтобы не
нарушить свое единоличное владение предприятием. Как того требует
судебная логика, этот один собственник должен принять единоличное
решение о создании уставного фонда (оформить протокол сам с
собой), внести от себя средства на расчетный счет, оформить
банковскую операцию, затем подготовить и оформить изменения к
уставным документам и зарегистрировать их в органах регистрации
субъектов предпринимательства. Но ведь речь идет о частном
предприятии! Для частного предприятия не создается такой документ,
как решение собственника, поскольку собственник один и споры по
поводу несогласия с его решением исключены (спорить не с кем).
Сведения об уставном фонде, как правило, содержит устав частного
предприятия, и, следовательно, необходимо зарегистрировать
изменения к нему в соответствии с Порядком государственной
регистрации предприятий, утвержденным постановлением КМУ
от 25.05.98 г. № 740 ( 740-98-п ). Обмен корпоративными правами в
этом случае не происходит (не с кем меняться), поэтому предприятие
может "дооформить" операцию только бухгалтерскими проводками.
Исходя из проведенного анализа, можно сделать вывод, что частное
предприятие при всем желании не могло полностью удовлетворить
требования судебной инстанции по всем трем пунктам. Безусловно,
в аналогичном случае с хозяйственным обществом все указанные
требования исполнимы и при своевременном документальном оформлении
взноса в уставный фонд проблем с классификацией средств возникнуть
не должно.
Другой пример, связанный с применением положений Закона о
Прибыли, также демонстрирует неубедительную документальную
аргументированность позиции налогоплательщика. Постановлением
Высшего арбитражного суда от 22.06.2001 по делу № 04-1/6-4/140
оставлено в силе решение арбитражного суда, относительно продажи
товаров ниже цены его приобретения. Судом установлено, что частное
предприятие продало товар ниже цены их приобретения, не произведя
его уценки, в результате чего были завышены валовые расходы.
Согласно п. 1.4 Порядка ведения учета прироста (убыли) балансовой
стоимости покупных товаров, утвержденного приказом Минфина
от 11.06.98 г. № 124 ( z0417-98 ), в случае переоценки товарных
запасов и материальных ресурсов сумма дооценки прибавляется, а
сумма уценки вычитается из суммы, отраженной в графе "остаток на
начало периода" соответствующих сведений. Пунктом 2.6 того же
Порядка предусмотрено, что если балансовая стоимость товарных
запасов и материальных ресурсов на конец отчетного квартала
превышает их балансовую стоимость на начало того же отчетного
квартала, то разница вычитается из суммы валовых расходов
налогоплательщика. Именно то обстоятельство, что ЧП не вычло
разницу между ценой покупки и ценой продажи из валовых расходов,
и было расценено как завышение расходов.
Однако определенный интерес представляет сама по себе
процедура осуществления продажи по цене ниже цены покупки в
интерпретации судебных органов. Статья 23 Закона о предприятиях
дает право предприятиям самостоятельно устанавливать цены на свою
продукцию либо определять их на договорной основе. Применение
свободных цен предусмотрено ст. 7 Закона о ценах ( 507-12 ). И,
казалось бы, только предприятию самому и решать, по какой цене
продавать товары, и, если их не очень бойко покупают,
экономически более целесообразно продать их по любой предлагаемой
цене, чем хранить до истечения срока годности и "морозить"
оборотные средства. Но арбитражный суд ясно указал, что в
материалах дела отсутствуют документы, которые бы подтверждали
попытку, а не возможность продать товар по цене его приобретения.
Такими попытками судебная власть соглашалась считать прайс-листы,
объявления и т. д. Выходит, что, постоянно применяя подобные
методы рекламы и информирования с указанием цен на свою продукцию,
можно иметь под рукой готовое доказательство попыток продавать
товар с прибылью на случай, если придется продавать товар ниже
цены приобретения. Но вот как быть с "невозможностью" осуществить
продажу по цене приобретения товара? То, что само по себе
размещение прайс-листов в печатном издании не дало желаемого
результата, практически недоказуемо, но выход из положения есть:
можно приказом по предприятию установить сроки изменения цен
на продукцию или, например, на остатки партии товара через
определенные сроки, в которые такая продукция могла
предположительно реализовываться. Также можно сохранить письма
потенциальных покупателей, где обсуждается вопрос снижения цены.
Кроме того, можно обосновать необходимость торговать по заниженным
ценам тем, что это связано с проведением расчетов с кредиторами:
направленные претензии, предъявленные к оплате векселя или
исполнительные документы. Основанием для установления цен
таким способом является уже названная выше ст. 23 Закона о
предприятиях ( 887-12 ). Возможно, такие нехитрые приемы помогут
отстоять свою позицию в споре с налоговыми органами, поскольку
сегодня нередко приходится торговать "в убыток", особенно если это
скоропортящиеся продукты. Однако не стоит такие сделки совершать
со связанными лицами - это наверняка навлечет на вас подозрения
налоговых органов, и доказать рыночную необходимость продажи по
цене ниже цены приобретения будет непросто. По этому поводу давали
разъяснения сами специалисты ГНАУ, напоминая, что ограничения
относительно "обычных цен", под которыми понимаются цены,
действовавшие на дату продажи, не применяются при сделках с
"несвязанными лицами".
Лимит кассы. Спор между налоговым органом и предприятием, по
которому Высший хозяйственный суд Украины вынес постановление
от 14.08.2001 по делу № 17-3-13/6047, возник относительно
применения Порядка ведения кассовых операций в национальной валюте
в Украине, утвержденного постановлением Правления НБУ от 13.10.97
№ 334 ( z0530-97 ). Налоговики пытались применить абзац четвертый
п. 7 Порядка, считая, что предприятием, имеющим налоговую
задолженность, заработная плата выплачивалась как из выручки, так
и из полученной в учреждении банка наличности, что несомненно
является нарушением. Однако на деле предприятием в эти дни были
получены наличные деньги для выплаты заработной платы, которые
согласно п. 6 Порядка могут храниться в кассе в дни выдачи
заработной платы, и это нарушением уже не считается. Хозяйственный
суд разрешил спор в пользу предприятия. В настоящее время
указанный выше Порядок утратил силу, и в силу вступило Положение о
ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине,
утвержденное постановлением НБУ от 19.02.2001г. № 72 ( z0237-01 ).
Согласно новому Положению предприятия, по-прежнему, могут хранить
в кассе деньги, полученные ими на оплату труда, в течение трех
дней, включая день получения наличных денег в банковском
учреждении. Для предприятий железнодорожного транспорта и морских
портов этот срок установлен в пять дней. Предприятия, имеющие
налоговый долг, могут производить выплаты, связанные с оплатой
труда, только за счет средств, полученных в учреждениях банков.
Как видим, по вопросу возможности хранить зарплату в кассе в дни
ее выдачи ничего не изменилось.
Другой нормативный акт - Указ Президента Украины "О применении
штрафных санкций за нарушение норм по регулированию оборота
наличности" № 436/95 ( 436/95 ) от 12.06.95 - также исключает из
понятия "сверхлимитные" денежные средства, полученные специально
на выплату заработной платы из банка.
Необходимо отметить, что в приведенном примере по делу
№ 17-3-13/6047 решение налоговой инспекции о применении финансовых
санкций было оформлено до даты подписания акта проверки, что не
осталось без внимания судебной власти, и было расценено как
нарушение, допущенное должностными лицами налоговых органов.
Против такого нарушения редко можно представить обоснованные
аргументы. Особенно когда нормы ст. 11 Закона о системе
налогообложения ( 1251-12 ) прямо определяют, что размер
финансовых санкций определяется на день окончания проверки или
ревизии. В данном случае когда решение о взыскании финансовых
санкций принято до окончания проверки (т. е. без акта),
можно сделать вывод, что размер указанных санкций не обоснован.
Одновременно напомним об обязанности руководителя и
соответствующих должностных лиц расписаться в акте о проведении
проверки, и эта обязанность возложена на них п. 2 ст. 9 Закона о
системе налогообложения. Подписание акта вовсе не означает полное
с ним согласие. Если имеются разногласия, то в этом случае нужно
изложить свои замечания прямо в акте или отразить их на отдельном
листе и указать, что "замечания изложены отдельно".
Подводя итог вышесказанному, можно проследить определенную
зависимость между аккуратным и своевременным оформлением
соответствующих документов и возможностью отстоять свою правоту.
Это в равной степени может относиться к обеим сторонам подобных
споров. Хозяйственный суд в этом смысле можно назвать судом
документов, поскольку специфика его работы состоит в том, что в
качестве сторон выступают субъекты, не обладающие признаками
одушевленности, и все действия, как и отказ от их совершения,
выражаются в виде надлежаще оформленного документального
фиксирования. Особое внимание следует обратить на своевременность
оформления документов, поскольку некоторые документальные факты
имеют существенное значение при их оформлении в конкретно
установленный срок. К таким фактам можно отнести регистрацию
документов, оформление почтовой квитанции и т. д.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о системе налогообложения - Закон Украины "О системе
налогообложения" от 25.06.91 г. № 1251-XII - с изменениями и
дополнениями;
2. Закон о Прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР с изменениями и
дополнениями;
3. Закон о предприятиях - Закон Украины "О предприятиях в Украине"
от 27.03.91 г. № 887-ХII с изменениями и дополнениями;
4. Закон о ценах - Закон Украины "О ценах и ценообразовании"
от 03.12.90 г. № 507-ХII с изменениями и дополнениями;
5. Указ № 436/95 - Указ Президента Украины "О применении штрафных
санкций за нарушение норм по регулированию оборота наличности"
№ 436/95 от 12.06.95;
6. Порядок № 740 - Порядок государственной регистрации
предприятий, утвержденный постановлением КМУ от 25.05.1998 г.
№ 740.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№9/02, стр. 68
[04.03.2002]
Наталья Плешкова
Юрист Интернет-проекта http://www.urist.com.ua
------------------------------------------------------------------