Дивиденды: порядок выплаты, налогообложение,
отражение в отчетности
------------------------------------------------------------------
В этой части консультации (начало см. "ГлавБух" № 9/2002,
стр. 61) рассмотрим особенности налогообложения дивидендов в
случае их получения от нерезидента, а также выплаты:
- нерезиденту;
- физическому лицу;
- на акции (доли, паи), находящиеся в государственной и
коммунальной собственности;
- предприятием - единоналожником;
- частным предприятием.
Налогообложение дивидендов, принадлежащих нерезидентам
Налогообложение доходов нерезидентов, полученных от источника
их происхождения из Украины, регламентируется ст. 13 Закона
о Прибыли ( 334/94-ВР ). В перечень доходов от осуществления
хозяйственной деятельности, подлежащих налогообложению, входят
дивиденды, выплачиваемые (начисляемые) резидентом.
Нерезидентами в соответствии с п. 1.16 ст. 1 Закона о Прибыли
являются юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности,
не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства
и т. п.) с местонахождением за пределами Украины, которые
созданы и осуществляют свою деятельность в соответствии с
законодательством другого государства. А также расположенные на
территории Украины дипломатические представительства, консульские
учреждения и другие официальные представительства иностранных
государств, международные организации и их представительства,
имеющие дипломатические привилегии и иммунитет, а также
представительства других иностранных организаций и фирм, не
осуществляющие хозяйственной деятельности в соответствии с
законодательством Украины.
Таким образом, обращаем внимание, что нормы ст. 13 Закона о
Прибыли о налогообложении доходов нерезидентов не относятся к
налогообложению доходов физических лиц - иностранных граждан.
В соответствии с п. 13.7 ст. 13 Закона о Прибыли доходы
нерезидентов, полученные в виде дивидендов, начисленных на
корпоративные права, эмитированные резидентами, облагаются налогом
в следующем порядке:
- эмитент корпоративных прав осуществляет выплату дивидендов
нерезиденту пропорционально его доле в уставном фонде за
счет прибыли, остающейся в распоряжении такого эмитента после
налогообложения:
- дивиденды облагаются налогом по ставке 15% от начисленной
суммы дивидендов за счет такой выплаты, если иное не предусмотрено
нормами международных соглашений, вступивших в действие.
Кроме того, на выплату дивидендов нерезидентам не
распространяются некоторые правила, выполняемые при выплате
дивидендов резидентам. Напомним их по порядку.
Подпункт 7.8.1 Закона о Прибыли, согласно которому выплата
дивидендов осуществляется независимо от того, была ли деятельность
предприятия-эмитента прибыльной в течение отчетного периода при
наличии других собственных источников для выплаты дивидендов.
Таким образом, выплата дивидендов нерезидентам возможна только в
пределах чистой прибыли периода, за который принято решение
выплатить дивиденды.
Подпункт 7.8.2 Закона о Прибыли (первый абзац), согласно
которому предприятие, выплачивающее дивиденды, начисляет и
удерживает налог на дивиденды в размере 30% начисленной суммы
выплат за счет таких выплат независимо от того, является ли
эмитент плательщиком налога на прибыль. Это очевидно, поскольку
дивиденды, выплачиваемые нерезидентам, облагаются по ставке 15%.
Неприменение 30-процентного налога подтверждается также пп. 7.8.5
Закона о Прибыли, который устанавливает, что налог на дивиденды,
предусмотренный пп. 7.8.2, не применяется в случае выплаты
дивидендов в пользу нерезидентов. Такие дивиденды облагаются
налогом в порядке, определенном п. 13.7 ст. 13 Закона о Прибыли.
Подпункт 7.8.3 Закона о Прибыли, согласно которому
налогоплательщик - эмитент корпоративных прав уменьшает сумму
начисленного налога на прибыль на сумму внесенного в бюджет налога
на дивиденды. Следовательно, налог на дивиденды, выплачиваемые в
пользу нерезидентов, уплачивается в бюджет независимо от налога
на прибыль, и даже в будущих периодах не производится их
"взаимозачет".
Подпункт 7.8.4 Закона о Прибыли, согласно которому если сумма
уплаченного налога на дивиденды превышает сумму налоговых
обязательств предприятия-эмитента по налогу на прибыль отчетного
периода, то разница переносится в уменьшение обязательств по
налогу на прибыль будущих налоговых периодов. Это тоже очевидно,
т.к. не может переноситься на будущие периоды сумма "переплаты"
налога на дивиденды, если сумма налога на дивиденды нерезидентам
вообще не уменьшает обязательства предприятия по налогу на
прибыль. Подпункт 7.8.6 Закона о Прибыли, согласно которому
юридические лица, получающие дивиденды, с которых удержан налог,
или дивиденды, выплаченные в виде акций, не включают такие
дивиденды в состав валового дохода.
Как и при выплате дивидендов резидентам, платежный документ на
перечисление налога, предоставляемый налогоплательщиком
обслуживающему банку, кроме удержанной суммы налога на дивиденды,
должен содержать сумму дивидендов, подлежащих выплате.
Уплата налога осуществляется до выплаты дивидендов или в
момент выплаты при их репатриации за границу, но не позднее уплаты
налога на прибыль по результатам отчетного налогового периода, в
котором состоялось начисление таких дивидендов. Например, если по
результатам полугодия нерезидентам начислены дивиденды, но не
выплачены по состоянию на 19 июля, то предприятие обязано
начислить и уплатить налог в размере 15% от суммы начисленных
дивидендов. Это перечисление необходимо произвести вместе с
налогом на прибыль, начисленным по результатам деятельности, до 20
июля текущего года.
Указанная 15-процентная ставка налогообложения дивидендов
применяется в том случае, если иное не предусмотрено
международными договорами об устранении двойного налогообложения,
ратифицированными в Украине. Если международным договором
установлены иные правила налогообложения, чем те, которые содержит
законодательство Украины о налогообложении, то применяются правила
международного договора.
Превалирующее действие положений международных договоров,
ратифицированных Верховной Радой Украины, над положениями
действующего законодательства Украины закреплено также ст. 9
Конституции Украины, ст. 17 Закона Украины "О международных
договорах Украины" от 22.12.93 г. № 3767-ХII ( 3767-12 ), а также
ст. 19 Закона Украины "О системе налогообложения" от 25.06.91 г.
№ 1251-XII ( 1251-12 ), в редакции Закона Украины от 18.02.97 г.
№ 77/97-ВР. {1}
Например, Конвенция между Правительством Украины и
Правительством Швеции об избежании двойного налогообложения
доходов и предотвращении налоговых отклонений, ратифицированная
23.04.96 г. (вступила в действие 04.06.96 г.), относительно
дивидендов, полученных резидентами Швеции, не осуществляющими
деятельности в Украине через постоянное представительство,
устанавливает следующий порядок их налогообложения при репатриации
за пределы Украины:
- освобождаются от налогообложения дивиденды, выплачиваемые
резиденту Швеции, при условии, что шведская компания фактически
владеет непосредственно не менее 25% акций, имеющих право голоса в
украинской компании - эмитенте, причем в этой шведской компании
минимум половина акций, имеющих право голоса, должна принадлежать
резидентам Швеции;
- облагаются 5-процентным налогом дивиденды, выплачиваемые
резиденту Швеции, при условии, что шведская компания является
фактическим собственником дивидендов и владеет не менее 20%
уставного капитала украинской компании - эмитента;
- облагаются 10-процентным налогом дивиденды, выплачиваемые
резиденту Швеции, являющемуся фактическим собственником в
остальных случаях.
Пример 1
Учредителями общества с ограниченной ответственностью "Камни
планеты" являются:
- гражданин Бобров О.В. - 20% уставного капитала;
- гражданин Грызунов А.Л. - 30% уставного капитала;
- фирма "Варяг" (резидент Швеции) - 50% уставного капитала.
Размер уставного капитала ООО "Камни планеты" равен 40000 грн.
Собранием участников принято решение о выплате дивидендов за
2001 год в сумме 5000 грн.
С дивидендов, принадлежащих физическим лицам - гражданам
Украины, следует удержать налог:
2500 x 30 : 100 = 750 грн.
Налог на дивиденды, предназначенные для выплаты резиденту
Швеции, равен:
2500 x 5 : 100 = 125 грн.
Дивиденды начисляются с прибыли отчетного периода. Начисление
и выплата дивидендов в бухгалтерском и налоговом учете
отразятся следующим образом (приобретение валютных средств для
перечисления дивидендов нерезиденту в рамках данного примера не
рассматривается).
|---|-------------------------|---------------|-------|----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый|
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-----|----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| Начисление дивидендов |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 1 | Начислены дивиденды за | 443 | 671 | 5000| - | - |
| | счет прибыли отчетного | | | | | |
| | года | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 2 | Удержан налог на | | | | | |
| | дивиденды: | | | | | |
| | - граждан Украины; | 671 |641/див| 750| - | - |
| | - фирмы "Варяг" | 671 |641/див| 125| - | - |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| Выплата дивидендов |
| (может осуществляться в другом отчетном периода) |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 3 | Перечислен в бюджет |641/див| 311 | 875| - | - |
| | налог на дивиденды | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 4 | Выплачены дивиденды: | | | | | |
| | - фирме "Варяг"; | 671 | 312 | 2 375| - | - |
| | - Боброву О.В. и | 671 | 301 | 1 750| - | - |
| | Грызунову А.Л. | | | | | |
| | (через кассу) | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
Согласно письму ГНАУ от 24.01.2002 г. № 1281/7/12-0117
( v1281225-02 ) по сообщению МИД Украины по состоянию на
01.01.2002 г. вступили в действие договоры с такими странами:
Австрией, Азербайджаном, Арменией, Бельгией, Белоруссией,
Болгарией, Великой Британией, Венгрией, Вьетнамом, Грузией,
Данией, Индией, Индонезией, Ираном, Казахстаном, Канадой, Китаем,
Киргизстаном, Латвией, Литвой, Македонией, Молдовой, Нидерландами,
Норвегией, Польшей, Российской Федерацией, Румынией, Словакией,
США, Турцией, Туркменистаном, Узбекистаном, Финляндией, Францией,
ФРГ, Хорватией, Чехией, Швецией, Эстонией, Югославией.
Кроме того, Украина применяет договоры СССР, действующие до
принятия новых, с Испанией, Италией, Кипром, Малайзией, Монголией,
Швейцарией, Японией.
Применение норм международного договора осуществляется путем:
- освобождения от налогообложения доходов с источником их
происхождения с Украины;
- уменьшения ставки налога;
- возврата разницы между уплаченной суммой налога и суммой,
которую нерезиденту необходимо уплатить согласно международному
договору.
В соответствии с п. 4 Порядка освобождения (уменьшения) от
налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины
согласно международным договорам Украины об избежании двойного
налогообложения, утвержденного постановлением Кабинета Министров
Украины от 06.05.2001 г. № 470 ( 470-2001-п ), основанием для
освобождения (уменьшения) от налогообложения таких доходов
является предоставленная нерезидентом справка (или ее нотариально
заверенная копия), подтверждающая, что нерезидент является
резидентом страны, с которой заключен международный договор, а
также другие документы, если это предусмотрено международным
договором.
Эти документы предоставляются лицу, выплачивающему доходы
нерезиденту. Если нерезидент не предоставляет такие справки, его
доходы подлежат налогообложению согласно законодательству Украины
на общих основаниях.
Выплатив в отчетном периоде (квартале) нерезидентам доходы с
источником их происхождения из Украины, предприятие-резидент
обязано представить органу государственной налоговой службы отчет
о выплаченных доходах, удержанных и перечисленных в бюджет
налогах.
Такой отчет составляется отдельно по каждому нерезиденту,
которому были выплачены дивиденды, и представляется в налоговый
орган по месту регистрации вместе с декларацией о прибыли
предприятия-эмитента в течение 40 календарных дней, следующих за
последним днем отчетного квартала, в соответствии с Порядком
представления отчетов об удержании и внесении в бюджет налога на
доходы нерезидентов, утвержденным приказом ГНАУ от 16.01.98 г.
№ 28 ( 28-98-п ) {2}. Этот Порядок применяется резидентами и
постоянными представительствами нерезидента в Украине, которые
удерживают и перечисляют в соответствующий бюджет налог на доходы,
полученные нерезидентами из источников происхождения с Украины.
В декларации о прибыли начисленные и выплаченные нерезидентам
дивиденды отражаются аналогично дивидендам, выплаченным
резидентам, с той лишь разницей, что сумма удержанного налога на
дивиденды указывается не в стр. 46.7, а в стр. 46.15 приложения
"Р" к декларации о прибыли. А именно:
Стр. 46.1 - общая сумма дивидендов, начисленных эмитентом
корпоративных прав.
Стр. 46.4 - сумма фактически выплаченных дивидендов
собственникам корпоративных прав.
Стр. 46.15 - налог на дивиденды, начисленный на корпоративные
права, эмитированные резидентами Украины, и полученные
нерезидентами (сумма дивидендов, указанная в стр. 46.1, умноженная
на соответствующий процент - не более 15%).
Указанная в этих строках сумма налога на дивиденды не
переносится в приложение "П" и не уменьшает налог на прибыль,
начисленный по результатам деятельности отчетного квартала, и,
соответственно, не переносится на будущие отчетные периоды как
"переплата" налога на прибыль. Сумма этого налога в составе суммы
по стр. 46,16 приложения "Р" (вместе с налогом по операциям с
бессрочными ценными бумагами и налогами от суммы выигрыша)
указывается в стр. 46 декларации о прибыли предприятия
"Обязательства налогоплательщика относительно удержания и
перечисления в бюджет налогов с доходов в источники их выплаты за
счет таких выплат".
Дивиденды, выплачиваемые физическим лицам
Подпунктом "т" п. 1 ст. 5 Декрета о подоходном налоге
( 13-92 ) установлено, что в состав полученного гражданами
налогооблагаемого дохода не включаются суммы дивидендов, с
которых был удержан налог при их выплате в соответствии с Законом
о Прибыли. Следовательно, при выплате дивидендов физическим лицам
их сумма не учитывается при определении базы начисления страховых
взносов и сборов.
Если физическим лицам выплачиваются дивиденды на
привилегированные акции, суммы таких выплат подлежат
налогообложению налогом по ставке 30% согласно пп. 7.8.7 п. 7.8
ст. 7 Закона о Прибыли. Такие дивиденды приравниваются к выплате
дополнительных благ и облагаются налогом в порядке, установленном
Декретом о подоходном налоге. Обратившись к Декрету, снова
учитывается норма пп. "т" п. 1 ст. 5, согласно которой полученные
от привилегированных акций дивиденды второй раз налогом (теперь
уже подоходным) облагаться не должны.
Сумма дивидендов, выплаченная физическим лицам, отражается в
справке по форме № 8ДР, представляемой в налоговую инспекцию за
тот отчетный период, в котором фактически произведена выплата. При
заполнении справки в гр. 5 "Признак дохода" проставляется признак
дохода 04 - "Дивиденды". В гр. 3 "Сумма выплаченного дохода"
указывается сумма дивидендов, полученная участником на руки,
в гр. 4 "Сумма удержанного подоходного налога" - ноль, поскольку
подоходным налогом эти выплаты не облагаются.
Пример 2
Воспользуемся данными примера 1.
Дивиденды фактически выплачены в феврале 2002 года, поэтому
по итогам I квартала в налоговую службу была направлена справка
ф. № 8ДР, в которой, в частности, указано:
|---|-----------------|------------|------------|-------|--------------------|-----------|
| № |Идентификационный| Сумма | Сумма |Признак| Дата | Признак |
|п/п| номер |выплаченного| удержанного|дохода |---------|----------| льготы |
| | | дохода | подоходного| |принятия |увольнения| по |
| | |(грн., коп.)| налога | |на работу| с работы |подоходному|
| | | |(грн., коп.)| | | | налогу |
|---|-----------------|------------|------------|-------|---------|----------|-----------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
|---|-----------------|------------|------------|-------|---------|----------|-----------|
| 2 | "код Боброва | | | | | | |
| | О. В" | 700,00 | 0,00 | 04 | - |01.03.02г.| - |
|---|-----------------|------------|------------|-------|---------|----------|-----------|
| 3 | "код Грызунова | | | | | | |
| | А. Л" | 1 050,00 | 0,00 | 04 | - | - | - |
|---|-----------------|------------|------------|-------|---------|----------|-----------|
| | Итого: | 1 750,00 | 0,00 | x | x | x | x |
|---|-----------------|------------|------------|-------|---------|----------|-----------|
Так как ст. 3 Закона о хозяйственных обществах
( 1576-12 ) предусматривает, что участниками и учредителями
хозяйственных обществ могут быть иностранные граждане и
иностранные юридические лица, то не исключены случаи выплаты
дивидендов физическим лицам, не являющимся гражданами Украины.
Объектом налогообложения у граждан, не имеющих постоянного
места жительства в Украине (не живущим в Украине более 183 дней в
календарном году), является доход, полученный из источников в
Украине. С доходов, подлежащих выплате таким гражданам из
источников в Украине, налог удерживается в источники выплаты
доходов. Ставка налогообложения устанавливается Законом о Прибыли.
Напоминаем, что в целях обложения налогом на прибыль не
рассматриваются нерезиденты - физические лица (в п. 1.16 ст. 1
Закона о Прибыли в определении понятия "нерезиденты" физические
лица не упоминаются), имеющие постоянное место жительства за
рубежом. Следовательно, выплата им дивидендов производится
согласно п. 7.8 ст. 7 Закона о Прибыли, т. е. облагается налогом
по ставке 30%, а не 15%.
Но есть и положительный момент: пп. 7.8.1 п. 7.8 ст. 7 Закона
о Прибыли позволяет выплачивать дивиденды собственнику
корпоративных прав независимо от того, была ли деятельность
эмитента прибыльной, тогда как выплата дивидендов нерезиденту -
юридическому лицу возможна только за счет прибыли, остающейся в
распоряжении эмитента после налогообложения.
Таким образом, нет различия в налогообложении дивидендов,
выплачиваемых физическим лицам - гражданам Украины или не
гражданам Украины.
Учредители - физические лица согласно пп. "й" п. 1 ст. 5
Декрета о подоходном налоге ( 13-92 ) не включают в совокупный
налогооблагаемый доход также и суммы доходов, которые направляются
в источники их получения на приобретение акций, а также суммы,
инвестированные на реконструкцию и расширение производства
субъектов предпринимательской деятельности.
Так как в этом подпункте явно не указано "приобретение акций
или корпоративных прав", то возможна неоднозначная его трактовка.
Во избежание проблем с налогообложением дивидендов, полученных не
в виде акций, а в виде долей уставного фонда (т. е. в виде
дополнительных корпоративных прав), желательно в протоколе
собрания учредителей о выплате дивидендов указать, что
выплачиваемые дивиденды инвестируются на реконструкцию и
расширение производства субъекта предпринимательской деятельности.
Налогообложение дивидендов, полученных от нерезидентов
В соответствии с пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закона о Прибыли
доходы в виде дивидендов, полученных от нерезидентов, включаются в
состав валовых доходов налогоплательщика.
Сумма полученных за пределами таможенной территории Украины
доходов в виде пассивной прибыли (дивидендов, процентов,
страхования, роялти) отражается в стр. 7 декларации о прибыли
предприятия. При этом не имеет значения, получены эти доходы
при наличии международных договоров об устранении двойного
налогообложения со страной эмитента корпоративных прав,
ратифицированных Верховной Радой Украины, или при их отсутствии
(пп. 3.7 Порядка составления декларации о прибыли).
Сумма дохода в этой строке определяется с учетом налогов,
уплаченных за пределами Украины, т. е. полной суммой (начисленной)
без вычета уплаченных налогов. Это подтверждается положениями
п. 19.3 ст. 19 Закона о Прибыли, согласно которому не
подлежат зачислению в уменьшение налоговых обязательств
предприятия-резидента налоги, уплаченные в других странах с
пассивной прибыли (дивидендов, процентов, страхования, роялти).
Что касается налога на прибыль (а не налога на дивиденды),
уплаченного с полученных доходов за пределами таможенной границы
Украины, то налогоплательщик имеет право уменьшить налоговое
обязательство на сумму такого налога, уплаченного за пределами
Украины. Но для того, чтобы воспользоваться таким правом,
необходимо наличие подтверждающих документов об уплате такого
налога за рубежом, заверенных органом налоговой службы государства
нерезидента, а также международного договора Украины об устранении
двойного налогообложения, ратифицированного Верховной Радой
Украины. Сумма уплаченного налога, начисленного на прибыль (кроме
пассивной), полученную за границей (в пределах суммы налога,
рассчитанной по правилам, установленным Законом о Прибыли),
отражается в стр. 42.4 приложения "П" к декларации о прибыли.
В случае если международными договорами установлены иные
правила, чем предусмотренные в Украине Законом о Прибыли, то
применяются нормы международного договора. При этом сумма налога
на дивиденды, уплаченного предприятием-резидентом за пределами
Украины в стране нерезидента - эмитента корпоративных прав,
указывается в стр. 42,5 приложения "П" к декларации о прибыли и
уменьшает обязательства налогоплательщика по налогу на прибыль
отчетного периода. Естественно, для этого необходимо письменное
подтверждение факта такой уплаты от налогового органа государства
нерезидента.
Налогообложение дивидендов на акции, принадлежащие государству
Порядок налогообложения дивидендов, определенный п. 7.8 ст. 7
Закона о Прибыли, не предусматривает каких бы то ни было
особенностей налогообложения дивидендов, начисленных на акции
(долю в уставном капитале) юридического лица, находящиеся в
государственной или коммунальной собственности.
В частности, с сумм дивидендов удерживается налог на дивиденды
в размере 30%. Однако перечислить его в бюджет можно в течение
трех банковских дней с момента осуществления таких выплат. При
этом налогоплательщик - эмитент корпоративных прав уменьшает сумму
начисленного налога на прибыль на сумму внесенного в бюджет налога
на дивиденды.
Дивиденды (доход), начисленные на акции (доли, паи)
хозяйственных обществ, находящихся в государственной
собственности, зачисляются в Госбюджет Украины. Порядок зачисления
в Государственный бюджет Украины дивидендов, полученных от акций,
принадлежащих государству в акционерных обществах, созданных
в процессе приватизации и корпоратизации предприятий
общегосударственной собственности, утвержден приказом Министерства
финансов Украины от 21.08.96 г. № 172 ( z0485-96 ).
Хозяйственные общества, в уставных капиталах которых есть
доля, принадлежащая государству (территориальным общинам), в
приложении "Р" к декларации о прибыли заполняют:
- стр. 46.2 и 46.3 - сумма начисленных дивидендов на акции
(доли), находящиеся в государственной и коммунальной собственности
соответственно;
- стр. 46.5 и 46.6 - сумма фактически уплаченных дивидендов
на акции (доли), находящиеся в государственной и коммунальной
собственности соответственно.
Удержанный эмитентом налог на дивиденды, выплаченные в
отчетном периоде, указывается в стр. 46.7 приложения "Р" и
переносится в стр. 42.11 приложения "П".
Дивиденды юридических лиц - плательщиков единого налога
Предприятия, перешедшие на уплату единого налога в
соответствии с Указом № 727 ( 727/98 ), столкнулись с рядом
неурегулированных проблем. Одна из них - начисление и выплата
дивидендов.
Если предприятие перешло на упрощенную систему бухгалтерского
учета, отчетности и налогообложения с начала года, а собрание
учредителей приняло решение о выплате дивидендов за прошедший год,
то возникает закономерный вопрос: какими налогами следует облагать
такую выплату?
Как было указано, удержанная при выплате дивидендов сумма
налога вычитается из начисленного налога на прибыль при
составлении декларации за отчетный период. То есть налог на
дивиденды является не самостоятельным налогом, а составной частью
налога на прибыль. Напрашивается вывод о том, что поскольку
единоналожники освобождены от уплаты налога на прибыль, то они
также не должны выполнять удержания из начисленных дивидендов. Тем
более что при расчете единого налога не предусмотрено его
уменьшение на сумму налога на дивиденды. Однако в соответствии с
пп. 7.8.2 п. 7.8 ст. 7 Закона о Прибыли удержание налога на
дивиденды производится независимо от того, является ли эмитент
плательщиком налога на прибыль. Если же удержать налог на
дивиденды и не уменьшить налог на прибыль на эту сумму, это
приведет к двойному налогообложению.
Иного мнения придерживается ГНА Украины. В письме
от 15.06.99 г. № 8623/7/15-1317 ( v8623225-99 ) (к сожалению, с
тех пор ее мнение не изменилось) ГНАУ утверждает, что если
субъект предпринимательской деятельности - плательщик единого
налога уплачивает дивиденды, то он обязан начислить и удержать
налог на дивиденды в размере 30%. Но уменьшить сумму начисленного
единого налога на сумму внесенного в бюджет налога на дивиденды у
него нет оснований.
С такой позицией ГНАУ продолжает спорить Государственный
комитет Украины по вопросам регуляторной политики и
предпринимательства. В письме от 08.05.2001 г. № 1-221/30107
( v0107563-01 ) Комитет приходит к выводу, что для субъектов
малого предпринимательства уплата единого налога заменяет уп ату
налога на прибыль, а также налога на дивиденды как разновидности
налога на прибыль.
Согласно пп. "т" п. 1 ст. 5 Декрета о подоходном налоге в
совокупный доход граждан, подлежащий обложению подоходным налогом,
не включаются суммы полученных дивидендов, с которых удержан налог
при их выплате. При такой формулировке предполагается возможность
выплаты дивидендов без удержания налога.
Поэтому в этом случае на дивиденды, выплачиваемые физическим
лицам, не будет распространяться указанная норма, и при их выплате
необходимо будет удерживать подоходный налог.
В свою очередь, на дивиденды, выплачиваемые единоналожником
юридическим лицам, не будет распространяться норма, согласно
которой не включаются в состав валового дохода полученные
дивиденды, которые обложены налогом на дивиденды (пп. 4.2.11
п. 4.2 ст. 4 Закона о Прибыли). Поэтому получатель дивидендов
должен будет включить их в валовой доход и уплатить с них налог на
прибыль.
Госпредпринимательства считает, что в связи с тем, что
вопрос уплаты налога на дивиденды плательщиками единого налога
неоднозначно урегулирован законодательством, то пп. 7.8.2 ст. 7
Закона о Прибыли не должен распространяться на единоналожников,
поскольку не соответствует общим принципам упрощения системы
налогообложения и поддержки малого предпринимательства. {3}
При этом остается напомнить положение пп. 4.4.1 п. 4.4 ст. 4
Закона № 2181 ( 2181-14 ), согласно которому в случае, если нормы
разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают
неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей
налогоплательщиков, вследствие чего есть возможность принять
решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего
органа, решение в пределах апелляционного согласования принимается
в пользу налогоплательщика.
Дивиденды частного предприятия
Можно ли выплатить дивиденды собственнику частного
предприятия? Определениями корпоративных прав и дивидендов в ст. 1
Закона о Прибыли никоим образом не ограничивается применение их в
зависимости от формы организации предприятия или формы его
собственности, т. е. в зависимости от того, создано такое
юридическое лицо в форме хозяйственного общества, предприятия,
основанного на собственности одного юридического или физического
лица, или в другой организационно-правовой форме.
Согласно ст. 9 Закона Украины "О предприятиях в Украине"
от 27.03.91 г. № 887-ХII ( 887-12 ) все предприятия действуют на
основании Устава предприятия, в котором, в частности, определяется
порядок создания имущества предприятия. Кроме прочих источников,
имущество предприятия формируется за счет денежных и материальных
взносов учредителей, что по сути является Уставным фондом.
Таким образом, если предприятием утвержден Уставный фонд и
указано, что часть чистой прибыли (или вся) должна выплачиваться
собственнику, то нет никаких запретов на выплату дивидендов. И
поскольку весь Уставный капитал безраздельно принадлежит одному
лицу - его учредителю, собственнику и, может быть, директору,
то соответственно и результат деятельности предприятия является
его собственностью. Налог на дивиденды удерживается на общих
основаниях - по ставке 30%.
Это мнение закреплено письмом Комитета Верховной Рады Украины
по вопросам финансов и банковской деятельности от 09.12.99 г.
№ 06-10/847 ( v_847450-99 ), подтверждающим, что физическое лицо -
учредитель частного предприятия является собственником
100-процентного капитала такого предприятия, включая право на
управление и получение соответствующей доли прибыли в виде
дивидендов.
На частное предприятие, которое не сформировало уставный
капитал, не распространяется определение корпоративных прав.
Следовательно, такое предприятие не имеет права на выплату
дивидендов.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о хозяйственных обществах - Закон Украины "О
хозяйственных обществах" от 19.09.91 г. № 1576-XII с
изменениями и дополнениями.
2. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями.
3. Закон № 2181 - Закон Украины "О порядке погашения обязательств
налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III.
4. Декрет о подоходном налоге - Декрет Кабинета Министров Украины
"О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. № 13-92 с
изменениями и дополнениями.
5. Указ № 727 - Указ Президента Украины "Об упрощенной системе
налогообложения, учета и отчетности субъектов малого
предпринимательства" от 03.07.98 г. № 727/98, в редакции Указа
от 28.06.99 г. № 746/99.
6. Порядок составления декларации о прибыли - Порядок составления
декларации о прибыли предприятия, утвержденный приказом
Государственной налоговой администрации Украины от 08.07.97 г.
№ 214, в редакции приказа от 21.01.98 г. № 37, с изменениями и
дополнениями.
{1} Если международным договором Украины, ратифицированным
Верховной Радой Украины, заключение которого состоялось в
форме закона, установлены иные правила, чем предусмотренные
законодательством Украины о налогообложении, то применяются
правила международного договора Украины.
{2} Согласно пп. 1.6 указанного Порядка предприятия-резиденты,
удерживающие налог, представляют отчет не позднее 25 числа
месяца, следующего за отчетным кварталом. Однако требования
Закона № 2181 и здравый смысл подсказывает, что такой отчет
должен представляться в течение 40 календарных дней, следующих
за последним днем отчетного квартала. Однако внести изменения
в Порядок ГНАУ еще не успела. Или забыла...
{3} Существует еще одно письмо от 18.06.2001 г. № 1-221/3757,
в котором Госпредпринимательства приходит к выводу, что
дивиденды, выплачиваемые предприятиями-единоналожниками
физическим лицам - учредителям, облагаются налогом в составе
единого налога. В связи с этим пп. "т" п. 1 ст. 5 Декрета о
подоходном налоге применяется только к дивидендам, которые не
были обложены ни налогом на дивиденды, ни в составе единого
налога. Но это уж слишком...
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№10/02, стр. 31
[11.03.2002]
Ирина Резникова
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------