Льгота по продаже издательской продукции: объект, субъект
------------------------------------------------------------------
Законом Украины "О внесении изменений в некоторые законы
Украины по вопросам налогообложения" от 17.05.2001 г. № 2410-III
( 2410-14 ) Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
в редакции от 22.05.97г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями
(далее - Закон о налоге на прибыль), был дополнен пунктами 7.19 и
7.20 следующего содержания:
"7.19. Временно, до 1 января 2003 года, не включаются в состав
валовых доходов плательщика налога доходы, полученные от
продажи издательской продукции заказчику или непосредственному
потребителю.
7.20. Плательщики налога, указанные в пунктах 7.11 - 7.13,
7.19 настоящей статьи, ведут отдельный учет доходов, которые
не включаются в состав валовых доходов или освобождаются от
налогообложения в соответствии с нормами указанных пунктов.
При этом:
- в состав валовых расходов таких плательщиков налога не
включаются расходы, понесенные в связи с получением таких
освобожденных доходов;
- балансовая стоимость покупных товаров, материалов, сырья,
комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в
незавершенном производстве и остатках готовой продукции,
которые используются для получения таких освобожденных
доходов, не участвуют в расчете прироста (убыли) балансовой
стоимости в соответствии с п. 5.9 ст. 5 настоящего Закона;
- суммы амортизационных отчислений, начисленных на
соответствующую группу основных фондов, которые используются
для получения таких освобожденных доходов, не учитываются в
уменьшении скорректированного валового дохода согласно пункту
3.1 статьи 3 настоящего Закона. В случае если основные фонды
используются как для получения таких освобожденных доходов,
таки для других доходов, подлежащих включению в состав валовых
доходов в соответствии с настоящим Законом на общих
основаниях, скорректированный валовой доход плательщика налога
подлежит уменьшению на долю общей суммы начисленных
амортизационных отчислений отчетного периода как сумма
доходов, подлежащая включению в состав валовых доходов в
соответствии с настоящим Законом на общих основаниях,
относится к общей сумме валовых доходов с учетом
освобожденных.
В таком же порядке ведется отдельный учет результатов
финансово-хозяйственной деятельности по доходам, учитываемым
в определении объекта налогообложения, который облагается
налогом по ставке ниже, чем определенная в пункте 10.2 статьи
10 настоящего Закона".
Из этого следует, что налогоплательщики, подпадающие под
действие п. 7.19 Закона о налоге на прибыль, обязаны вести
отдельный налоговый учет (п. 7.20 Закона о налоге на прибыль),
в результате которого полученная от продажи издательской
продукции налогооблагаемая прибыль, по сути, освобождается от
налогообложения.
Кто же эти "счастливчики"?
В связи с тем, что из положений п. 7.19 Закона о налоге на
прибыль четко не следует, какие именно налогоплательщики при этом
имеются в виду, данный вопрос стал темой острых дебатов между ГНАУ
и Комитетом Верховной Рады Украины по вопросам финансов и
банковской деятельности. И письма ГНАУ, и письма Комитета ВРУ были
представлены в нашей газете, однако для разрешения рассматриваемой
проблемы считаем целесообразным напомнить главные выводы,
сделанные в них.
Но прежде отметим, что в решении данного вопроса очень важно
четко определить: какая продукция имеется в виду в п. 7.19 Закона
о налоге на прибыль, кому эта продукция должна продаваться, чтобы
налогоплательщик мог (а вернее, обязан был) воспользоваться
положениями указанного пункта Закона о налоге на прибыль.
Объект издательской льготы
Рассмотрим разъяснения в хронологической последовательности их
публикования.
Итак, письмо ГНАУ от 24.09.2001 г. № 12762/7/15-1217
( v2762225-01 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 87).
В данном письме ГНАУ сделала следующий вывод:
"...нормы пунктов 7.19 и 7.20 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )
распространяются на плательщиков налогов, получивших доходы от
продажи изданий книг, брошюр, буклетов и других подобных
изданий, включая словари и энциклопедии, карты и атласы,
музыкальные издания (ноты), при условии включения таких
плательщиков налогов в вышеуказанный Государственный реестр
(Государственный реестр издателей, изготовителей и
распространителей издательской продукции - примеч. авт.). В то
же время действие этих пунктов не распространяется на
плательщиков налогов, получивших доходы от продажи изданий,
газет, журналов и других периодических публикаций, т. е. на
издателей, изготовителей и распространителей печатных средств
массовой информации".
Представляя налогоплательщикам данный вывод, главным звеном в
цепи рассуждений ГНАУ является утверждение о том, что Закон
Украины "Об издательском деле" от 05.06.97 г. № 318/97-ВР, с
изменениями и дополнениями (далее - Закон об издательском деле),
распространяется сугубо на таких субъектов издательского дела, как
издатели, изготовители и распространители издательской продукции,
которые в соответствии со статьей 12 Закона об издательском деле
должны быть внесены в Государственный реестр издателей,
изготовителей и распространителей издательской продукции.
В связи с этим определение издательской продукции, а также
другие термины, касающиеся субъектов издательского дела, данные в
Законе об издательском деле, касаются согласно статье 1 именно их.
Издательская продукция - совокупность изданий, предназначенных
к выпуску или выпущенных издателем (издателями);
издатель - физическое или юридическое лицо, осуществляющее
подготовку и выпуск издания;
издание - произведение (документ), которое прошло
редакционно-издательскую обработку, изготовлено печатанием,
тиснением или другим способом, содержит информацию,
предназначенную для распространения, и отвечает требованиям
государственных стандартов, других нормативно-правовых актов
относительно издательского оформления, полиграфического и
технического выполнения;
изготовитель издательской продукции - физическое или
юридическое лицо, осуществляющее изготовление заказанного тиража
издания;
распространитель издательской продукции - физическое или
юридическое лицо, занимающееся распространением издательской
продукции;
заказчик - физическое или юридическое лицо, заказывающее
издательскую продукцию, принимая на себя финансовые обязательства.
В то же время деятельность издателей и распространителей
печатных средств массовой информации, по мнению ГНАУ, регулируется
другим законом - Законом Украины "О печатных средствах массовой
информации (прессе) в Украине" от 16.11.92 № 2782-ХII ( 2782-12 ),
с изменениями и дополнениями.
В редакционном комментарии мы указывали на неправомерность
данного вывода ГНАУ. И в подтверждение правильности сделанных
нами уже тогда выводов, Комитет ВРУ по вопросам финансов и
банковской деятельности представил в качестве ответа ГНАУ письмо
от 07.11.2001 г. № 06-10/631 ( v_631450-01 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 95).
Приведем выдержку из этого письма, в котором, по нашему
мнению, приведены веские аргументы в пользу того, что льгота по
издательской деятельности распространяется и на издательскую
продукцию, являющуюся печатными средствами массовой информации.
"Считаем, что льгота, установленная пунктом 7.19,
распространяется на всех плательщиков налога, осуществляющих
издательскую деятельность, в том числе на плательщиков налога,
которые получили доходы от продажи периодических изданий
(газет, журналов и других изданий), т. е. на издателей,
изготовителей и распространителей печатных средств массовой
информации.
По нашему мнению, исходя из определения приведенных в Законе
Украины "Об издательском деле" терминов "издание",
"издательская деятельность", "издательское дело", действие
этого Закона распространяется на издательскую деятельность в
целом, в том числе на деятельность по изданию печатных средств
массовой информации. В силу характерных особенностей,
отличающих деятельность по изданию средств массовой
информации от деятельности по изданию других видов
издательской продукции, деятельность по изданию средств
массовой информации регулируется не только Законом об
издательском деле, но и Законом Украины "О печатных средствах
массовой информации в Украине", действующим в части, не
противоречащей нормам Закона Украины "Об издательском деле".
Исходя из вышеприведенного, считаем, что понятие "издательская
продукция", применяемое в пункте 7.19 Закона Украины "О
налогообложении прибыли предприятий", распространяется не
только на издательскую продукцию, изданную физическим или
юридическим лицом, зарегистрированным в Государственном
реестре издателей, изготовителей и распространителей
издательской продукции, но и на продукцию печатных средств
массовой информации".
В ответ на данное письмо Комитета ВРУ по вопросам финансов и
банковской деятельности ГНАУ изменила свое прежнее мнение.
Окончательное мнение ГНАУ по этому вопросу изложено в письме
от 14.02.2002 г. № 2685/7/15-1217 ( v2685225-02 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 18).
Так, к плательщикам налога, которые могут воспользоваться
льготой, относятся плательщики налога, осуществляющие издательскую
деятельность и получившие доходы от продажи издательской
продукции, в том числе и от продажи периодических изданий.
Таким образом, в отношении объекта издательской льготы ГНАУ и
Комитет ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности вроде
бы добились единодушия во мнениях.
Однако, как мы уже указывали, из п. 7.19 Закона о налоге на
прибыль также следует, что для его применения необходимо
определить и субъекта, на нее претендующего.
Это связано с тем, что в п. 7.19 Закона о налоге на прибыль
указано, что не включаются в состав валовых доходов плательщика
налога доходы, полученные от продажи издательской продукции
заказчику или непосредственному потребителю.
Субъекты издательской льготы
В своем последнем письме от 14.02.2002 г. № 2685/7/15-1217
(далее - письмо № 2685) ГНАУ, кроме того, что согласилась с
мнением Комитета ВРУ по вопросам финансов и банковской
деятельности относительно того, что при продаже периодических
изданий плательщики налога согласно п. 7.19 Закона о налоге на
прибыль не включают в валовые доходы доход, полученный от такой
продажи, также высказала свою точку зрения относительно субъектов
издательской льготы.
Первый вывод, на который хотелось бы обратить ваше внимание,
по нашему мнению, вполне правомерен и заключается в следующем.
Если редакция или другие собственники изготовленной
издательской продукции пользуются услугами сторонних организаций
при печатании, то на таких собственников этой продукции
распространяется действие пункта 7.19 Закона о налоге на прибыль.
Вместе с тем у плательщиков, которые только предоставляют
услуги, связанные с изготовлением, в частности с печатанием, и не
являются собственниками издательской продукции, доходы от
предоставления таких услуг облагаются налогом на общих основаниях.
Другими словами, типографии, не входящие в состав издательств,
издательских организаций, не имеют право на льготу по п. 7.19
Закона о налоге на прибыль, поскольку получают доход от реализации
типографских услуг, а не от продажи издательской продукции. Второй
вывод, представленный ГНАУ относительно субъектов издательской
льготы, основывается на определении таких понятий, как "заказчик"
и "непосредственный потребитель".
Под заказчиком следует понимать физическое или юридическое
лицо, которое заказывает издательскую продукцию, принимая на себя
финансовые обязательства в соответствии с договором на выполнение
заказа.
Что же касается определения "непосредственный потребитель",
то согласно письму Госкоминформа Украины от 27.11.2001 г.
№ 3508/24/9, на которое ссылается в своем письме ГНАУ, - это лицо,
покупающее издательскую продукцию для собственных нужд, а не для
осуществления предпринимательской деятельности (частные лица,
предприятия, учреждения, организации).
Таким образом, освобождаются от налогообложения доходы,
полученные от продажи издательской продукции заказчику,
определенному договором о выполнении заказа на издательскую
продукцию, и непосредственному потребителю, покупающему
издательскую продукцию для собственных нужд, не для осуществления
предпринимательской деятельности (дальнейшей продажи).
Из этого ГНАУ делает вывод, что согласно льготе, установленной
пунктом 7.19 Закона о налоге на прибыль, от налогообложения
освобождаются только доходы производителей от продажи издательской
продукции, а доходы, полученные не производителями при
осуществлении сугубо торговых операций в розничной и оптовой
торговле такими товарами, как книги, брошюры, периодические
издания и т. п., подлежат обложению налогом на прибыль.
В результате получается, что льгота по продаже издательской
продукции распространяется только на издателей, издательства,
которые продают издательскую продукцию заказчику или конечному
потребителю. В то же время распространители издательской
продукции, по мнению ГНАУ, лишены такой возможности. Это следует
из того, что издатели, издательства продают издательскую
продукцию, а вот распространители продают уже не издательскую
продукцию, а товар.
По нашему мнению, это не совсем так. Ведь, как мы уже
указывали, из положений п. 7.19 Закона о налоге на прибыль не
следуют указания на того, кто должен продавать издательскую
продукцию, чтобы пользоваться этими положениями. Указано лишь, что
продается (издательская продукция) и кому продается (заказчику или
непосредственному потребителю).
И только путем обратной связи в цепи "продавец издательской
продукции - издательская продукция - покупатель издательской
продукции", по нашему мнению, можно определить субъекта
издательской льготы.
Так, кроме случая продажи издательской продукции заказчику, по
нашему мнению, данная льгота может применяться и тогда, когда
заказчик, получив от издательства такую продукцию, реализует ее
далее конечному потребителю.
С данным мнением ГНАУ не согласна. В связи с этим разрешение
вопроса возможно, если на него опять отреагирует Комитет ВРУ по
вопросам финансов и банковской деятельности либо налогоплательщик
обратится в суд. Однако учитывая то, что торговые предприятия
нередко наряду с торговлей издательской продукцией занимаются еще
и другими видами деятельности, применение издательской льготы для
них является непривлекательным хотя бы потому, что распределение
расходов между льготируемой и нельготируемой деятельностью - дело
весьма кропотливое.
В заключение хотелось бы выразить надежду, что в дальнейшем,
при определении цепи "субъект льготного режима налогообложения -
объект льготного режима налогообложения" законодатели не
представят первого (субъекта) в качестве "слабого звена".
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№31/02, стр. 24
[18.04.2002]
Т. Онищенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------