Амортизируют ли арендованные зомби до ввода в эксплуатацию?
Сон в весеннюю ночь о нюансах налогового
учета ОФ 2-й и 3-й групп
------------------------------------------------------------------
Ох и натворили дел наши законодатели, введя в ст. 7 Закона о
Госбюджете-2002 ( 2905-14 ) {1} норму о неначислении в этом году
амортизации на выведенные из эксплуатации ОФ 2-й и 3-й групп!
Сколько проблем вызвала пара строчек, причем как у бухгалтеров,
так и у налоговиков! Уж лучше бы понижающий коэффициент ввернули,
как раньше. С ним-то мороки было куда меньше...
Напомним, что под эту норму ГНАУ приказом от 13.02.2002 г.
№ 68 ( v0068225-02 ) утвердила налоговое разъяснение {2}, которое
больше породило вопросов, чем дало ответов. В частности, оно
предписало в 2002 году вести пообъектный учет ОФ групп 2 и 3.
Налоговики на местах настаивают на том, что данный порядок
распространяется абсолютно на всех плательщиков (хотя в тексте
разъяснения этот момент четко не прописан).
Мы с таким подходом не согласны, поскольку он не основывается
на законе.
В принципе, "пообъектность" налогового учета 2-й и 3-й групп
многим бухгалтерам достаточно близка, поскольку в бухучете от
"персонифицированного" учета ОФ никуда не денешься. Поэтому вопрос
о переходе на предложенную налоговиками методику мы оставляем на
усмотрение читателей (поскольку многие из них все-таки пытаются
совмещать несовместимое: бухгалтерский учет ОФ с налоговым).
Но, как уже писалось в "Бухгалтере" № 8'2002 на с. 12-13, тем
плательщикам, которые в 2002 году не собираются ОФ этих групп
ликвидировать, капремонтировать, реконструировать, модернизировать
и консервировать, пoобъектный учет - ни к чему.
В упомянутом разъяснении от 13.02.2002 г, налоговики, активно
внедряя "пообъектность" вместо "групповухи", вывели весьма
оригинальную формулу определения остаточной стоимости отдельных
объектов групп 2 и 3, наличествующих у плательщиков по состоянию
на 01.01.2002 г. Заключается она в том, что остаточная стоимость
группы разбрасывается между отдельными объектами группы
("инвентарными объектами") исходя из их первоначальной стоимости,
то есть пропорционально удельному весу первоначальной стоимости
каждого объекта в стоимости группы, сложенной из таких
первоначальных стоимостей. {3}
Но это всё так, для затравки. А теперь несколько конкретных
вопросов с семинаров. {4}
1. Если в остаточной стоимости группы 2 или 3 "сидят" расходы
на ремонт арендованного объекта, нужно ли определять их
остаточную стоимость на 01.01.2002 г. или эти расходы
раскладываются на собственные объекты группы?
А как быть с расходами на улучшение собственных объектов?
По нашему мнению, недоамортизированные на 01.01.2002 г.
расходы на ремонты и другие улучшения взятых в аренду объектов 2-й
и 3-й групп следует рассматривать как отдельные объекты. В
принципе, из норм налогового учета напрашивается вывод, что
расходы на улучшения арендуемого законодатели приравнивают к
отдельному объекту ОФ. Например, в п/п. 8.8.1 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) в отношении арендатора сказано, что при отсутствии
собственных объектов он может создать
"балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов
на стоимость фактически произведенных улучшений".
Это согласуется и с тем, что налоговики распространяют нормы
п/п. 8.3.7 (которые касаются только отдельных объектов ОФ) на
расходы на улучшения арендуемых объектов группы 1 ОФ (см.
"Бухгалтер" № 23'99, с. 48-49). Кроме того, расходы на улучшения
они считают "вновь созданными" ОФ - см., например, консультацию
Киевской ГНА в "Бухгалтере" № 30'2001 на с. 79 - 80. Можно
провести и аналогию с бухучетом расходов на улучшение {5} объекта
операционной аренды (см. абз. 2 п. 8 П(С)БУ 14 ( z0487-00 )
"Аренда" в "Бухгалтере" № 1-2'2001 на с. 90).
То есть мы считаем, что в распределении общей стоимости группы
по объектам наряду с "обычными" ОФ должен участвовать и такой
объект, как первоначальная стоимость (точнее, полная сумма)
расходов на улучшение арендованного имущества.
Расходы на улучшение взятого в аренду логично рассматривать
как отдельный объект еще и потому, что после возврата улучшенного
объекта аренды хозяину (арендодателю) амортизация у арендатора
недоамортизированных расходов на улучшение в свете ст. 7
Госбюджета-2002 становится некорректной (видимо, в текущем году
такие расходы при возврате должны проводиться в налоговом учете
так же, как продажа ОФ группы 1).
Что касается расходов на ремонт и другие улучшения собственных
ОФ групп 2 и 3, то формально при расчете на 01.01.2002 г.
пообъектных остаточных стоимостей они к первоначальной стоимости
{6} таких улучшенных объектов прибавляться не должны (об этом мы
уже писали в комментарии к налоговому разъяснению от 13.02.2002 г.
- см. "Бухгалтер" № 8'2002, с. 13). Исключение составляют разве
что те случаи, когда плательщик приобрел "в дым убитые дрова" и
сразу же, еще до ввода в эксплуатацию, начал активно их улучшать,
доводя до кондиции. Хотя, в принципе, логично было бы для
целей применения формулы налогового разъяснения включать в
первоначальную стоимость конкретного объекта 2-й или 3-й группы и
сумму расходов на его улучшение, но формальный подход букве
разъяснения более соответствует.
Правда, при формальном подходе часть расходов на улучшения
может попасть в остаточную стоимость других объектов группы. Но
пусть вас это не смущает...
2. Как быть с ОФ 2-й и 3-й групп, которые до 01.01.2002 г.
фактически были полностью изношены и списаны по актам, но в
налоговом учете продолжали амортизировать?
Если пользоваться формулой ГНАУ, то недоамортизированная
стоимость этих списанных объектов должна распределиться на
01.01.2002 г. по другим ("живым", то есть "инвентарным") объектам,
наличествующим в группе {7} (а таковые обязательно должны иметься,
иначе выходит, что была нарушена норма п/п. 8.4.7 Закона о
Прибыли, предписывающая стоимость "безобъектной" группы не
амортизировать, а списывать на валовые затраты). То есть удельный
вес и первоначальная стоимость этих "зомби" объектов для
проводимых расчетов никакого значения не имеет.
3. Как быть с объектами ОФ 2-й и 3-й групп, которые по
состоянию на 01.01.2002 г. не введены в эксплуатацию
(например, находятся на ответхранении у другого лица), но на
которые до упомянутой даты в налоговом учете начислялась
амортизация согласно п/п. 8,3.5 Закона? Инспектор местной ГНИ
не только отказывает в их амортизации, но и настаивает на
сторнировке налогового кредита по ним.
Безусловно, остаточная стоимость таких объектов на
01.01.2002 г. должна определяться по формуле ГНАУ. Будет ли она
продолжать амортизировать и в 2002 году? Мы считаем, что у вас
имеются формальные основания для того, чтобы и в 2002 году
продолжать начисление амортизации на эти не введенные в
эксплуатацию ОФ. Ведь согласно ст. 7 Закона о Госбюджете-2002
амортизация не должна начисляться на ОФ групп 2 и 3, выведенные
из эксплуатации. А ГНАУ в налоговом разъяснении (абз. 2 п. 2)
четко написала, что понимается под "выводом из эксплуатации":
ликвидация, капитальный ремонт, реконструкция, модернизация и
консервация. И всё!
Значит, если ничего из перечисленного вы со своими ОФ в 2002
году не сотворили, то амортизация продолжает начисляться на все
объекты, имеющиеся в группах (как введенные, так и не введенные в
эксплуатацию). Дополнительным аргументом в пользу продолжения
амортизации в 2002 году этих невведенных объектов будет, на наш
взгляд, и то, что согласно п/п. 8.1.2 Закона о Прибыли амортизации
подлежат не объекты ОФ как таковые, а расходы на их приобретение
(изготовление).
В то же время нельзя не отметить, что если следовать не букве
Закона, а его духу, то амортизацию в 2002 году таких невведенных
объектов придется счесть неправомерной. Фискальный ответ на данный
вопрос напрашивается из норм ст. 7 Госбюджета-2002 и той части
налогового разъяснения, которая загнала объекты 2-й и 3-й групп
под нормы, предусмотренные для 1-й группы, что ставит под сомнение
применимость в 2002 году нормы из п/п. 8.3.5 Закона о Прибыли (об
амортизации ОФ 2-й и 3-й групп "независимо от времени ввода в
эксплуатацию таких основных фондов").
Изучение данных норм в их совокупности приводит к выводу о
знаке равенства между понятиями "выведенные из эксплуатации" и "не
введенные в эксплуатацию". (Кстати, фискальная позиция налоговиков
относительно амортизации только введенных в эксплуатацию объектов
ОФ уже звучала в п. 2 налогового разъяснения, утвержденного
приказом ГНАУ от 15.02.2002 г. № 74 ( v0074225-02 ) {8}. И хотя
оно касалось объектов незавершенного строительства, то есть
"потенциальных" ОФ группы 1, совсем сбрасывать его со счетов не
стоит.)
Поэтому лучше по возможности введите такие объекты в
эксплуатацию, хотя бы и задним числом. А если не получится, то
придется вам воспользоваться п/п. 4.4.1 Закона "О порядке
погашения...", в соответствии с которым данный вопрос в силу
имеющейся неоднозначности должен решаться в пользу плательщика.
Что же касается требования сторнировать налоговый кредит, то
мы с ним категорически не согласны, так как оно не имеет ничего
общего с законом. Как мы уже неоднократно писали (см., например,
"Бухгалтер" № 13'2002, с. 38-39), Закон об НДС ( 168/97-ВР ) право
на налоговый кредит по расходам на ОФ в зависимость от
фактического начисления по ним амортизации отнюдь не ставит.
Важно, чтобы они в принципе подлежали амортизации, а когда будут
амортизировать фактически: сейчас, через год, в следующем веке -
не имеет значения (см. п/п. 7.4.1 Закона об НДС). Тут даже и 4.4.1
вам ни к чему...
То be continued...
{1} См. "Бухгалтер" № 1-2'2002, с. 8.
{2} См. "Бухгалтер" № 8'2002, с. 11-12.
{3} Как мы уже писали, такая формула сродни "справочнику Стэля" -
ведь она не учитывает срок использования (степень износа)
каждого конкретного объекта группы. Тем не менее поскольку
ГНАУ именно так налогово разъяснила, безопаснее будет на
практике придерживаться ее методики. К тому же ответственные
работники ГНАУ - авторы упомянутого налогового разъяснения на
семинарах не устают повторять, что, мол, придуманная ими
формула столь проста именно из соображений заботы ГНАУ
о плательщиках - дабы не утомлять их сложными расчетами. Кроме
того, они утверждают, что таким способом стимулируется продажа
устаревшего оборудования: поскольку из-за дурацкой формулы
у старых объектов остаточная стоимость будет завышена, то
при отражении в налоговом учете их продажи по нормам,
предусмотренным для I группы ОФ, в валовые доходы попадет
меньшая сумма (или в валовые затраты - большая). Похоже, ГНАУ
набивается в мачехи технического прогресса в Украине...
{4} "Бухгалтер" уже рассматривал ряд вопросов на эту тему -
см. № 6'2002, с. 25 - 27, № 10-11'2002, с. 62, № 12'2002,
с. 34 - 35, № 13'2002, с. 36, № 14'2002, с. 36 - 39.
{5} Напомним, что в бухучете, в отличие от учета налогового,
понятие "улучшение" всевозможные ремонты объектов ОФ в себя не
включает. Расходы на ремонт как своих, так и арендованных ОФ
- в бухучете не амортизируют, а сразу идут на затратные счета,
кроме тех ремонтов своего, которые приведут к увеличению
первоначально определенных экономических выгод от эксплуатации
объекта ОФ.
{6} Заметим, что Закон о Прибыли (за исключением разве что
п/п. 8.6.2) не оперирует понятием "первоначальная стоимость",
которое употребляется в налоговом разъяснении. По нашему
мнению, для определения этой стоимости вы можете опереться на
нормы п/п. 8.4.1 или 8.4.2 Закона о Прибыли и - косвенно - на
бухучет, откуда этот термин, собственно, родом (см. п. 8
П(С)БУ 7 в "Бухгалтере" № 1-2'2001 на с. 73).
{7} Поскольку в налоговом разъяснении речь идет об использовании в
расчете "совокупной балансовой стоимости" соответствующей
группы ОФ на 01.01.2002 г. без исключения из нее каких-либо
сумм.
{8} См. "Бухгалтер" № 9'2002, с. 9.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№15/02, стр. 42
[01.04.2002]
Алексей Павленко
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------