Использование финансовой отчетности при осуществлении контроля
субъектов предпринимательской деятельности органами
налоговой службы
------------------------------------------------------------------
Сравним объемы продажи товаров (услуг) в соответствии с
приложением "А" к декларации о прибыли предприятия и выручки от
реализации согласно ф. № 2 "Отчет о финансовых результатах". Сумма
чистого дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ,
услуг), которая отражается предприятием в строке 035 ф. № 2,
исчисляется по факту отгрузки продукции или выполнения работ,
услуг, тогда как в строках 1.1 и 1.2 приложения "А" сумма валового
дохода отражается исходя из требований налогового
законодательства, то есть по первому событию. Расхождение между
этими суммами возникнет в основном на разность между суммами
полученных авансов на конец отчетного периода и на его начало.
Если предприятие не занимается внешнеэкономической деятельностью,
то курсовые разницы не повлияют на остатки полученных авансов,
которые будут отражаться в колонках 3 и 4 в строке 540 ("Текущие
обязательства по полученным авансам") бухгалтерского баланса
(ф. № 1).
Таким образом, корригируя сумму чистого дохода от реализации
продукции (товаров, работ, услуг) на разность между остатками
полученных авансов на начало и конец отчетного периода, можно
проверить правильность отражения валового дохода в приложении "А"
к декларации о прибыли предприятия. То есть если остаток
полученных авансов на конец периода будет превышать остаток на
начало периода (положительная разность), то сумма превышения
прибавляется к сумме выручки, а если, наоборот, остаток на конец
периода будет меньше, чем остаток на начало периода (отрицательное
значение), то такая разность будет вычитаться из суммы выручки.
В нашем примере предприятие (условное предприятие ООО "Мрiя" -
см. "Вестник" № 13/2002) отчитывалось так.
Строка 1.1 приложения "А" - 42987.6 тыс. грн.
Строка 1.2 приложения "А" - 124,3 тыс. грн. (суммы взяты
Строка 035 ф. № 2 - 43280,8 тыс. грн. без НДС)
Строка 540 ф. № 1, колонка 3 - 32,5 тыс. грн.
Строка 540 ф. № 1, колонка 4 - 160,2 тыс. грн.
Исходя из этих данных расхождение между суммой валовых
доходов, задекларированных предприятием, и той, которая вытекает
из отчетности, составляет 296.6 тыс. грн., а именно: (43280,8 +
+ 160,2 - 32,5) - (42987,6 + 124,3).
В случае проведения операций с расчетами в иностранной валюте
эта формула нуждается в корректировке сумм остатков полученных
авансов на курсовые разницы, поэтому сопоставление показателей
проводить будет намного сложнее. В нашем примере вероятность
занижения объема налогообложения по прибыли составляет
296,6 тыс. грн., а налога на прибыль - 88,8 тыс. грн.
К сожалению, ни в примечаниях к финансовой отчетности
(ф. № 5), ни в балансе (ф. № 1) не предусмотрено выделения сумм
курсовых разниц, являющихся составной частью сумм дебиторской или
кредиторской задолженности по состоянию на последний день
отчетного периода. Такая информация позволила бы легко сравнить
объемы реализации по финансовой отчетности с суммами валовых
доходов от реализации продукции по налоговой отчетности,
руководствуясь приведенной ранее формулой.
При проведении анализа может быть установлено, что предприятие
неправильно составило финансовую и налоговую отчетность, однако
эти ошибки не повлияли на объемы налогообложения. Следует ли
проверяющим тщательно рассматривать в акте эти моменты? Делать это
необходимо по следующим причинам. Во-первых, надо привести
отчетность в соответствие с требованиями к ее составлению.
Во-вторых, любые расхождения должны быть освещены в акте,
поскольку их проверка уже предполагалась разработанной концепцией
и утвержденной программой проверки. В-третьих, может возникнуть
необходимость использования этой информации при проведении других
проверок. Тщательно рассмотренные и описанные расхождения между
налоговой, финансовой и статистической отчетностью предоставляют
ценную информацию для следующих проверок и обеспечивают
осуществление постоянного "пассивного" контроля за предприятием.
Рассмотрим группу стандартов бухгалтерского учета, содержащих
требования к составлению финансовой отчетности:
ПБУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности",
ПБУ 2 "Баланс" ( z0396-99 ),
ПБУ 3 "Отчет о финансовых результатах" ( z0397-99 ),
ПБУ 4 "Отчет о движении денежных средств" ( z0398-99 ),
ПБУ 5 "Отчет о собственном капитале" ( z0399-99 ),
ПБУ 6 "Исправление ошибок в финансовых отчетах" ( z0392-99 ),
ПБУ 20 "Консолидированная финансовая отчетность" ( z0553-99 ),
ПБУ 25 "Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства"
( z0161-00 ).
Кроме того, приказом Минфина Украины от 29.11.2000 г. № 302
( z0904-00 ), зарегистрированным Минюстом Украины 11.12.2000 г.
под № 904/5125, утверждены Примечания к годовой финансовой
отчетности, которые должны применяться предприятием уже при
составлении финансового отчета за 2001 г.
Использование в полной мере требований этой группы стандартов
позволит получить дополнительную экономическую информацию о
налогоплательщике при выполнении контрольных функций налоговыми
органами. Коротко рассмотрим основные требования к составлению
финансовой отчетности и возможность использования этой группы
стандартов при осуществлении документальных проверок.
ПБУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности"
предусматривает раскрытие информации об изменениях в учетной
политике, прекращении (ликвидации) отдельных видов деятельности,
ограничении по владению активами предприятия, участии в совместных
предприятиях, выявленных ошибках прошлых лет и связанных с ними
корректировках, переоценке статей финансовой отчетности и другой
информации, необходимой для понимания финансовой отчетности.
В этом стандарте обращает на себя внимание обязательность
раскрытия информации, касающейся учётной политики предприятия. Еще
до начала документальной проверки надо тщательно ознакомиться с
утвержденной руководящим органом предприятия учетной политикой и
использовать эту информацию при разработке концепции проверки. Это
позволит выяснить следующие вопросы:
- организация синтетического и аналитического учета всех видов
доходов и расходов предприятия;
- действующая на предприятии система оценки производственных
запасов, формирования себестоимости готовой продукции (работ,
услуг);
- ограничения по владению активами;
- участие в совместных предприятиях;
- выявленные ошибки прошлых лет и связанные с ними
корректировки;
- порядок капитализации расходов, связанных с улучшением
основных фондов;
- порядок оценки и распределения малоценных и
быстроизнашивающихся предметов на основные и оборотные, начисления
по ним износа;
- создание резервов и других обеспечении (по отпускам, на
гарантийный ремонт и т. п.);
- действующая система внутреннего контроля и степень
достоверности финансовой и налоговой отчетности и другие
особенности деятельности предприятия.
Конечно, все эти вопросы можно выяснить только в том случае,
если предприятие действительно имеет такую прозрачную организацию
бухучета, которая позволяет обеспечить высокий уровень
достоверности финансовой, статистической и налоговой отчетности.
Практика свидетельствует, что при полном раскрытии информации
предприятие может открывать около 2000 аналитических счетов. Это
обеспечивает анализ любых факторов, влияющих на исчисление того
или иного показателя не только финансовой, но и налоговой
отчетности.
Так, только для обсчета различных видов и форм реализации
продукции отдельные предприятия имеют около 30 аналитических
счетов, а для накопления и систематизации различных видов расходов
их количество достигает 1000. Аналитические счета, которые
предприятие ведет в операционном учете, иногда даже не имеют
названия, а только шифр. И тогда появляется еще одна проблема,
которую необходимо решить до начала проверки. Проверяющим надо
ознакомиться с действующей на предприятии системой компьютерной
обработки бухгалтерских документов, поскольку не зная системы
аналитических счетов, их взаимосвязи, практически невозможно
отследить накопление и систематизацию хозяйственных операций по
первичным бухгалтерским документам на синтетических бухгалтерских
счетах, в финансовой и налоговой отчетности. Это важно, поскольку
при больших объемах документооборота провести проверку только по
первичным бухгалтерским документам невозможно.
Так, по расходам, связанным с начислением заработной платы,
крупное предприятие может открыть более 50 аналитических счетов
как по месту возникновения расходов, так и по их видам:
101 "Повременная оплата (основное производство)";
102 "Повременная оплата (вспомогательное производство)";
103 "Оплата по окладам (админперсонал)";
104 "Повременная оплата (ремонтно-механическая служба)";
110 "Юбилейная премия";
111 "Премия за трудовой вклад";
112 "Оплата отпусков согласно колдоговору (дополнительные меры
социальной защиты)";
113 "Медицинское страхование";
114 "Страхование пенсионеров" и т. п.
Для каждого вида начисления заработной платы согласно
организации управленческого учета по месту возникновения расходов
открываются определенные аналитические счета, данные с которых
переносятся в финансовый учет с использованием счетов класса 8 в
разрезе соответствующих субсчетов. Согласно действующему Плану
счетов учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных
операций предприятий и организаций, утвержденному приказом Минфина
Украины от 30.11.99 г. № 24, счет 81 "Расходы на оплату труда"
имеет только шесть субсчетов, что может привести к отражению на
одном субсчете нескольких видов начислений и вызвать расходование
дополнительного рабочего времени на выяснение отдельных сумм,
отраженных предприятием на каждом конкретном субсчете.
ПБУ 2 "Баланс" предусматривает форму баланса (ф. № 1). Статьи
актива баланса размещены по принципу возрастания ликвидности и
делению на оборотные и необоротные активы.
ПБУ 2 "Баланс" не позволяет проводить зачет между статьями
активов и обязательств, кроме случаев, когда такой зачет
(свертывание задолженностей) предусмотрен другими положениями. В
частности, недопустимо свертывать суммы другого операционного
дохода и других операционных затрат, суммы штрафов, относящиеся к
уплате и получению.
Активами считаются ресурсы, полученные предприятием в
результате минувших событий, использование которых приведет к
экономическим выгодам в будущем.
Обязательствами считается задолженность предприятия, возникшая
вследствие прошедших событий, погашение которой приведет к
уменьшению ресурсов предприятия, воплощающих в себе экономические
выгоды.
В балансе предусмотрены статьи по отражению остаточной и
первоначальной стоимости и суммы износа основных фондов и
нематериальных активов (строки 010 - 012, 030 - 032). При
разработке концепции проверки надо обратить внимание на
правильность отражения балансовой (остаточной) стоимости основных
фондов и нематериальных активов в приложении "М" по строкам 34.2 -
34.4.
Установленные расхождения между остатками основных средств по
балансу и по декларации о прибыли предприятия требуют выяснения
непосредственно во время проверки, то есть определенного ресурса
рабочего времени. Это следует учесть при планировании срока
проверки предприятия, поскольку все расчеты проверяющим необходимо
будет осуществить непосредственно на основании первичных
бухгалтерских документов.
Для учета предметов, имеющих признаки малоценности или
быстроизнашиваемости, в Плане счетов предусмотрен счет 11 "Другие
необоротные материальные активы", на котором ведется учет
инструментов, предметов проката, временных (нетитульных)
сооружений и т. п., стоимость и износ которых отражаются в статье
"Основные средства" раздела "Необоротные активы", и счет 22
"Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". В учетной политике
предприятия это распределение должно быть четко определено, кроме
того, в ней обусловливается предел стоимости предметов труда,
которые будут относиться к малоценным предметам, а также нормы
амортизационных отчислений по тем предметам труда, которые
предприятие отнесло к основным средствам.
Запасы (сырье, топливо, животные на выращивании и откорме,
готовая продукция, товары) отражаются в разделе втором "Оборотные
активы" (строки 100 - 140) по меньшей из двух оценок -
первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации. Следует
подчеркнуть, что первоначальная стоимость является себестоимостью
запасов, включающей, в частности, транспортно-заготовительные
затраты и исчисляемой в соответствии с требованиями ПБУ 9
( z0751-99 ) "Запасы". Сопоставление суммы строк 100 - 130 и
строки 140 по колонкам 3 и 4 ф. № 1 (баланс) с данными приложения
1 и приложения 2 к Порядку ведения учета прироста (убытка)
балансовой стоимости покупных товаров, материалов, комплектующих
изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве
и остатках готовой продукции, утвержденному приказом Минфина
Украины от 11.06.98 г. № 124 ( z0417-98 ) (далее - Порядок), и с
данными строки 13 декларации о прибыли выявляет наличие или
отсутствие расхождений между данными бухгалтерского учета и
налоговой отчетности при исчислении прироста (убытка) остатков
товарно-материальных ценностей.
Особого внимания заслуживает проверка остатков готовой
продукции, поскольку эти суммы в налоговой отчетности не будут
отвечать данным финансовой отчетности. Если невозможно при
осуществлении "пассивного" контроля установить удельный вес
материальных затрат в остатках готовой продукции и сравнить эти
показатели с показателями приложения 1, то, установив расхождения
по сумме готовой продукции, надо обязательно включить в программу
проверки вопрос расчета материальных затрат в сумме остатка
готовой продукции, а результаты расчетов как приложение прилагать
к акту документальной проверки.
Товары должны отражаться в балансе по стоимости приобретения,
но в аналитическом учете на отдельном субсчете можно вести учет
товарных надбавок.
В составе оборотных активов отражается дебиторская
задолженность, связанная с продажей продукции, работы, услуг
(независимо от срока погашения) по чистой стоимости реализации
(строка 160), по первоначальной стоимости (строка 161), и резерв
сомнительных долгов (строка 162). В случае наличия значительной
суммы резерва надо обязательно проверить, не относилась ли эта
сумма на валовые расходы.
Другая дебиторская задолженность отражается по строкам 170 -
210.
Для анализа правильности отражения в налоговой отчетности
валовых расходов надо использовать информацию по строке 180
колонок 3 и 4 ф. № 1, по которым отражается дебиторская
задолженность по выданным авансам, и информацию о расходах,
отраженных в ф. № 2. Предусмотренные новые статьи с названием
"Дебиторская (кредиторская) задолженность по внутренним расчетам"
предназначена для отражения задолженности по внутриведомственным
расчетам предприятий, отношения между которыми дают возможность
одной стороне контролировать другую или существенно влиять на
принятие решений, касающихся деятельности предприятия, другой
стороной. При наличии такой информации надо обратить внимание
на соблюдение предприятием соответствующих требований налогового
законодательства по операциям со связанными лицами, в частности
на правильность применения цен приобретения и реализации
материальных ценностей, особенно при проведении бартерных
операций. Кроме того, эта задолженность может возникнуть и в
результате авансовых расчетов между такими предприятиями, и ее
следует учесть при проверке исчисления валовых доходов.
В составе оборотных активов выделена статья "Дебиторская
задолженность по начисленным доходам", в которой отражаются суммы
начисленных дивидендов, процентов, подлежащие получению
предприятием.
Также надо обратить внимание на наличие значительных сумм по
строке 600 ф. № 1, в которой отражаются текущие обязательства по
внутренним расчетам. И по этой строке возможно отражение
полученных авансов от связанных юридических лиц.
При разработке концепции проверки следует рассмотреть
подробнее строки 400 - 410 бухгалтерского баланса, где отражается
сумма начисленных резервов по обеспечению выплат персоналу (на
отпуска) и других. В случае наличия сумм по этим строкам надо
проверить вероятность включения предприятием в валовые расходы
сумм начисленных резервов.
Наличие значительных сумм по строкам 440, 450, 470
свидетельствует о проведении финансовых операций, а это связано с
начислением процентов за пользование ссудами. В таком случае
подлежит выяснению вопрос получения предприятием иностранных
кредитов, а в связи с этим - правильности отражения курсовых
разниц и сумм начисленных (уплаченных) процентов.
Как уже отмечалось, для анализа полноты включения сумм в
валовые доходы, отраженные в декларации о прибыли, надо
использовать информацию по строке 540 ф. № 1 ("Текущие
обязательства по полученным авансам").
Поскольку ПБУ 17 "Налог на прибыль" введено в действие при
составлении финансовой отчетности за 2001 г., следует обратить
особое внимание на балансовые счета 17 "Отсроченные налоговые
активы" и 54 "Отсроченные налоговые обязательства", которые должны
отразить суммы расхождений в объектах налогообложения по
финансовой и налоговой отчетности. Для полного, объективного,
достоверного отражения этих сумм предприятие должно раскрыть в
полной мере информацию по аналитическим счетам, использованную при
составлении как финансовой, так и налоговой отчетности.
ПБУ 3 "Отчет о финансовых результатах" предусматривает форму
отчетности о финансовых результатах предприятия (ф. № 2).
Информация, приведенная в отчете, позволяет пользователям оценить
результаты прошлой деятельности предприятия, проанализировать его
прибыльность, способность эффективно использовать ресурсы или
степень риска при осуществлении той или иной операции. Отчет
отражает показатели не только за отчетный, а и за прошедший
период.
Форма отчетности предусматривает отдельное группирование
доходов и расходов по видам деятельности, что позволяет оценить
каждый вид деятельности отдельно.
В отчете финансовые результаты определяются в разрезе обычной
и чрезвычайной деятельности предприятия.
Обычной в соответствии с ПБУ 3 считается любая деятельность,
осуществляемая предприятием согласно его уставу. Она состоит из
операций основной деятельности (реализация продукции, товаров,
робот, услуг) и других операций (продажа и аренда основных
средств, нематериальных активов, производственных запасов, купля и
продажа ценных бумаг и т. п.), непосредственно не связанных с
реализацией товаров (работ, услуг).
Поскольку обычная деятельность делится на операционную,
финансовую и инвестиционную, то и доходы, и расходы также
отражаются отдельно в разделе первом ф. № 2.
Чрезвычайная деятельность охватывает события или операции,
которые не могут предусматриваться обычной деятельностью и
происходят без участия предприятия и нерегулярно (пожары,
техногенные аварии, оползни, землетрясения, наводнения).
Доход, в частности выручка от реализации, отражается в отчете,
если происходит увеличение актива или уменьшение обязательства,
что обусловливает возрастание собственного капитала (за
исключением возрастания капитала за счет взносов участников
предприятия), при условии, что оценка дохода может быть достоверно
определена. Как уже отмечалась, выручка в этом отчете
обсчитывается по факту отгрузки продукции, выполнения работ, услуг
согласно первичным бухгалтерским документам. Корректировка суммы
полученных чистых доходов от реализации продукции (работ, услуг)
на сумму остатков полученных авансов без учета сумм НДС и
акцизного сбора позволит отследить правильность исчисления валовых
доходов от этих операций, отраженных в налоговой отчетности. Но не
следует забывать и о влиянии курсовых разниц.
Расходы включаются в отчет о финансовых результатах
одновременно с увеличением обязательств (начисление заработной
платы, обязательных отчислений и налогов, предоставление услуг)
или уменьшением активов (потребление производственных средств,
амортизация имущества и т. п.).
Ошибки прошлых лет, влияющие на финансовые результаты, в отчет
за отчетный период не включаются, а отражаются изменением
нераспределенной прибыли прошлых лет.
Свертывание доходов и расходов не допускается.
Себестоимость реализованной продукции включает все
производственные расходы предприятия, кроме общехозяйственных
расходов и расходов на сбыт. Она определяется распределением
себестоимости выпущенной продукции на себестоимость оставшейся на
складе продукции и отгруженной. Торговые организации по этой
статье отражают покупную стоимость реализованных товаров.
Расходы, связанные с организацией общего управления и
обслуживания предприятия (общехозяйственные расходы, расходы
обращения), отражаются как расходы периода полностью (без
распределения между реализованными и нереализованными) в
статье "Административные расходы". В торговле все издержки
обращения будут включаться в статью "Расходы на сбыт". На эту
статью промышленные и прочие предприятия будут относить расходы,
связанные со сбытом готовой продукции (управление, реклама и
т. п.). Этот раздел ф. № 2 составляется на основании бухгалтерских
счетов и субсчетов классов 7 и 9.
Раздел второй ф. № 2 "Элементы операционных расходов"
предусматривает группирование расходов по элементам (на
производство и сбыт, управление и другие операционные расходы),
которые понесло предприятие в процессе деятельности в течение
отчетного периода. Не включаются те расходы, которые предприятие
отнесло на себестоимость продукции, изготовленной самостоятельно и
потребленной самим предприятием. Всего в разделе втором выделено
пять элементов операционных расходов:
материальные расходы;
расходы на оплату труда;
отчисления на социальные мероприятия;
амортизация;
другие операционные расходы.
Особенностью раздела второго является то, что расходы,
связанные с приобретением товаров, в нем не отражаются.
Между разделами первым и вторым этой формы имеется
определенная согласованность. Если в разделе втором отражаются все
операционные расходы отчетного периода, то в первом - только
отнесенные к реализованной продукции и расходы периода. Таким
образом, возможно расхождение между строкой 280 (раздел второй
ф. № 2) и суммой строк 040, 070, 080, 090 (раздел первый ф. № 2)
на разность между суммой остатков незавершенного производства и
готовой продукции (строки 120 и 130 ф. № 1) на начало и конец
отчетного периода. По торговой деятельности еще надо учесть
расхождение на покупную стоимость реализованных товаров. Вывод
этот базируется на использовании балансовых формул.
Формула I:
НПна нач + Р = СВГП + НПна кон
где НП - незавершенное производство;
Р - сумма отнесенных на производство расходов за отчетный
период;
СВГП - себестоимость выпущенной готовой продукции.
Формула II:
ГПна нач + СВГП = П + ГПна кон
где ГП - готовая продукция;
П - себестоимость реализованной продукции.
Исходя из этих формул, затраты по реализованной продукции,
отраженные в разделе первом, отличаются от расходов, отраженных в
разделе втором, на сумму разниц в остатках незавершенного
производства и готовой продукции на начало и конец отчетного
периода. Административные расходы, расходы на сбыт, другие
операционные расходы в полном объеме отражены как в первом, так
и во втором разделе ф. № 2. Операционные расходы, показанные
предприятием в разделе втором ф. № 2, могут отличаться от валовых
расходов по операционной деятельности, отраженных в налоговой
декларации, не только на сумму материальных расходов, доля которых
содержится в остатках незавершенного производства и готовой
продукции, но также на сумму проплаченных авансов за сырье,
материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты, услуги,
относящиеся к производственной деятельности, затрат связанных с
обновлением основных средств, амортизационных отчислений и др.
Таким образом, в совершенстве владея распределением информации
по разделам и строкам форм финансовой отчетности и безошибочно
сопоставляя эту информацию с бухгалтерскими счетами и данными
учетных регистров, несложно установить конкретные причины разницы
налогооблагаемой прибыли по финансовой и налоговой отчетности. Это
позволит отследить по отраженным в балансе отсроченным налоговым
активам и отсроченным налоговым обязательствам правильность
исчисления объектов налогообложения по налоговой отчетности.
Раздел третий "Расчет показателей прибыльности акций" заполняется
только открытыми акционерными обществами согласно утвержденному
ПБУ 24 "Прибыль на акцию".
ПБУ 4 "Отчет о движении денежных средств" (ф. № 3) определяет
содержание формы отчетности и общие требования к раскрытию ее
статей. Отчет о движении денежных средств предусмотрено подавать в
составе годовой отчетности с целью предоставления пользователям
финансовой отчетности полной и правдивой информации об изменениях,
произошедших в денежных средствах предприятия и их эквивалентах за
отчетный период. На основании полученной информации об источниках
и направлениях денежных потоков предприятия появляется
возможность:
- оценивать, прогнозировать и сопоставлять денежные потоки;
- изучать возможность предприятия погашать обязательства (в
том числе по налогам) и выплачивать дивиденды;
- исследовать денежные и неденежные направления деятельности
предприятия;
- выявлять причины разности между прибылью и денежными
поступлениями и расходами.
Отчет о движении денежных средств в соответствии с ПБУ 4
составляется в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой
деятельности.
Под операционной деятельностью понимают основную деятельность
предприятия, приносящую доход, а также другие виды деятельности
либо операции, не относящиеся к инвестиционной или финансовой
деятельности.
К инвестиционной деятельности относятся операции по
приобретению (сооружению, изготовлению) и продаже амортизируемого
имущества (основных фондов, нематериальных активов, других
необоротных активов), а также тех финансовых инвестиций, которые
не являются эквивалентами денежных средств.
Финансовая деятельность охватывает операции, приводящие к
изменению размера и состава собственного и заемного капитала
предприятия.
Составление отчета о движении денежных средств косвенным
методом предусматривает использование уже подготовленных
показателей, отраженных в балансе и отчете о финансовых
результатах.
При осуществлении предприятием инвестиционной и финансовой
деятельности данные о движении денежных средств предусмотрено
заполнять прямым методом путем обобщения нужных показателей в
аналитическом учете, постоянно применяя накопление данных
непосредственно из первичных документов, счетов и регистров о
движении денежных средств по направлениям деятельности.
ПБУ 4 предусматривает раскрытие в примечаниях к финансовому
отчету информации о составе денежных средств, неденежных операций,
сумме недоступных для использования денежных средств, стоимости
приобретения или продажи имущественного комплекса, уплаченных или
полученных для этого денежных средств и денежных средств,
находившихся на балансе приобретенного или проданного
имущественного комплекса. Анализ информации этой формы отчетности
даст возможность при разработке концепции проверки поставить
конкретные вопросы о правильности отражения в налоговой отчетности
операций по финансовой и инвестиционной деятельности.
ПБУ 5 "Отчет о собственном капитале" (ф. № 4) показывает
обобщенную за отчетный год информацию об изменениях (увеличении,
уменьшении) уставного капитала, паевого капитала (в кооперативных
организациях), дополнительного, резервного, неуплаченного и
изъятого капитала, а также о нераспределенной прибыли. Все
указанные элементы собственного капитала предполагается учитывать
на отдельном синтетическом счете. Соответствующая система
аналитических счетов позволяет заполнять предусмотренную
отчетность. В примечаниях к финансовым отчетам освещаются
назначение и условия использования всех элементов собственного
капитала, вопросы эмиссии акции и раздел долей уставного капитала
между вкладчиками, распределение прибыли между учредителями.
ПБУ 6 "Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах"
предусматривает порядок исправления ошибок, внесение и раскрытие
других изменений в финансовой отчетности. Для реализации
требования достоверности финансовой отчетности (ПБУ 1 "Общие
требования к финансовой отчетности") необходимо, чтобы она не
содержала ошибок и искажений, способных повлиять на принятие
решений пользователями информации.
Исправление ошибок предполагается при изменениях:
в учетных оценках;
в учетной политике.
В результате изменения в учетных оценках может быть
исправление ошибок двух видов:
- допущенных при составлении отчетов в предыдущих периодах;
- относящихся к предыдущим периодам.
Исправление ошибок в результате изменений в учетной политике
происходит в случае изменения уставных требований и требований
органа, утверждающего положения, (стандарты) бухгалтерского учета,
или если изменения обеспечат достоверное отражение событий или
операций в финансовой отчетности предприятия.
В стандарте отдельный раздел посвящен событиям после даты
баланса, которые делятся на две группы:
предоставляющие дополнительную информацию об обстоятельствах,
существовавших на дату баланса;
указывающие на обстоятельства, возникшие после даты баланса.
В примечаниях к финансовым отчетам раскрывается информация об
исправлении ошибок, имевших место в предыдущих периодах
(содержание и сумма ошибки, перечисленные статьи финансовой
отчетности, факты обнародования исправленных отчетов) и в случае
изменения в учетной политике (причины и суть изменения, сумма
корректировки нераспределенной прибыли).
ПБУ 20 "Консолидированная финансовая отчетность" определяет
порядок составления консолидированной финансовой отчетности и
общие требования к раскрытию информации, касающейся составления
консолидированной финансовой отчетности.
ПБУ 20 предусмотрено подавать консолидированную финансовую
отчетность материнскому предприятию. В такую отчетность необходимо
включать показатели финансовой отчетности всех дочерних
предприятий, за исключением показателей финансовой отчетности тех
дочерних предприятий, которые не включаются ввиду того, что:
- контроль дочернего предприятия является временным (оно
приобретено и содержится с целью следующей продажи в течение
краткосрочного периода);
- дочернее предприятие осуществляет деятельность в условиях,
ограничивающих его возможность передавать денежные средства
материнскому предприятию.
Финансовая отчетность материнского предприятия и его дочерних
предприятий, используемая при составлении консолидированной
финансовой отчетности, составляется за тот же отчетный период и на
ту же дату баланса.
В примечаниях к консолидированной финансовой отчетности
приводится информация о перечне дочерних предприятий, характере
отношений между материнским и дочерним предприятием, влиянии
приобретения или продажи дочернего предприятия на финансовое
состояние, статьи консолидированной финансовой отчетности, к
которым применялась разная учетная политика.
ПБУ 25 "Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства"
(ф. № 1-м, № 2-м) предусматривает дополнительно к утвержденным
положениям составление и состав финансовой отчетности для
субъектов малого предпринимательства, признанных такими согласно
действующему законодательству, а также представительств
иностранных субъектов хозяйственной деятельности. Финансовая
отчетность предусмотрена в составе двух форм: № 1-м "Баланс" и
№ 2-м "Отчет о финансовых результатах" без свертывания статей
активов и обязательств. Эти формы отчетности отличаются от баланса
форм № 1 ПБУ 2 "Баланс" и № 2 ПБУ 3 "Отчет о финансовых
результатах" сокращением некоторых строк. При заполнении отдельных
статей баланса данные некоторых счетов бухгалтерского учета
объединяются для отражения соответствующей информации.
Предусмотренная ф. № 2-м "Отчет о финансовых результатах"
представлена только одним разделом с освещением сумм доходов,
расходов, финансового результата. Сокращенно количество
промежуточных расчетных строк, административные расходы и расходы
на сбыт учитываются в составе других операционных затрат, а все
доходы и расходы инвестиционной и финансовой деятельности - в
составе других обычных доходов и расходов. Положение
предусматривает отражение единого налога в ф. № 2-м, что обязует
плательщиков единого налога использовать национальные стандарты
бухучета, и это очень уместно, поскольку позволяет отслеживать
отдельные виды как доходов, так и расходов при
проведении "пассивного" контроля.
Форма № 5 "Примечания к годовой финансовой отчетности"
составляется по результатам 2001 финансового года и включает 10
разделов.
В соответствии с требованиями приказа Минфина Украины
от 29.11.2000 г. № 302 ( z0904-00 ), которым утверждены Примечания
к финансовой отчетности, предприятия обязаны в произвольной форме
(письменное объяснение, таблица, график и т. п.) раскрывать
информацию, предусмотренную положениями (стандартами)
бухгалтерского учета. То есть предприятия, для которых
обязательность обнародования годовой финансовой отчетности не
предусмотрена законодательством, предоставляют информацию, исходя
из:
ПБУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности" - абзац
шестой п. 19;
ПБУ 6 "Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах" -
пункты 20, 21, 23 ( z0392-99 );
ПБУ 7 "Основные средства" - пп. 36.1 п. 36 ( z0288-00 );
ПБУ 8 "Нематериальные активы" - пп. 36.1 п. 36 ( z0750-99 );
ПБУ 9 "Запасы" - абзац седьмой п. 29 ( z0751-99 );
ПБУ 10 "Дебиторская задолженность" - пп. 13.1 п. 13
( z0725-99 );
ПБУ 16 "Расходы" - абзац третий п. 32 ( z0027-00 ).
Предприятия, для которых обязательность обнародования годовой
финансовой отчетности и консолидированной отчетности установлена
законодательством, приводят всю другую информацию, раскрытие
которой предусмотрено соответствующими положениями (стандартами)
бухгалтерского учета.
При анализе этой формы обращает на себя внимание такая
информация: сумма поступления и выбытия нематериальных активов и
основных средств, их переоценка, стоимость оформленных в залог
основных средств, законсервированных объектов и находящихся на
реконструкции, остаточная стоимость основных средств, изъятых из
эксплуатации для продажи, остаток долгосрочных и текущих
финансовых инвестиций на конец года и вложенные суммы в течение
финансового года. Интересная для анализа информация приводится в
разделе пятом "Доходы и расходы", в котором раскрывается
информация о доходах и расходах по курсовым разницам, по
реализации оборотных активов, дивидендам и процентам, реализации
финансовых инвестиций, необоротных активов, имущественных
комплексов.
Раздел седьмой "Резервы" раскрывает информацию о начисленных
суммах резервов на оплату отпусков, дополнительное пенсионное
обеспечение, по гарантийным обязательствам, отягощающим
контрактам.
Если предприятие проводило переоценку запасов, то эта
информация приводится в разделе восьмом "Запасы".
К сожалению, очень ограниченная информация о дебиторской
задолженности приводится в разделе девятом. Не выделена сумма
уплаченных авансов за продукцию, работы, услуги, сумма курсовых
разниц, на которую увеличивается долг при изменении валютного
курса на конец отчетного периода.
Сопоставление данных этих разделов с другими формами
финансовой и налоговой отчетности предоставит информацию для
разработки концепции проверки предприятия.
Представленный анализ сопоставимости данных финансовой и
налоговой отчетности не является полным. Цель данной статьи
состояла в привлечении внимания к углубленному изучению
национальных положений бухгалтерского учета, отработке навыков
по перекрестному анализу информации различных форм отчетности
и ее использованию при проведении контроля субъектов
предпринимательской деятельности.
------------------------------------------------------------------
"Вестник налоговой службы Украины"
№23/02, стр. 58
[01.06.2002]
Валентина Егармина
Нач. отд. Гл. упр. инспектирования и ведомственного контр. ГНАУ
------------------------------------------------------------------