О проблемных вопросах взимания подоходного налога в Украине ------------------------------------------------------------------ Внимание налогоплательщиков в последнее время все чаще обращается к Декрету КМУ "О подоходном налоге с граждан" ( 13-92 ), принятому еще 26.12.1992 года. В отличие от других столь же "старых" законов, в которые непрерывно вносятся изменения и дополнения, в Декрет (а он имеет силу Закона в связи с предоставленными Верховной Радой КМУ полномочиями Законом от 19.12.92 г. № 2885-ХII ( 2885-12 )) изменения вносились считанные разы. Эти изменения не касались некоторых пунктов и статей Декрета, имеющих очень важное значение для граждан - плательщиков подоходного налога и позволяющих не переплачивать налог на законном основании. Один из таких моментов связан с понятиями "минимальная заработная плата" и "неналогооблагаемый минимум". К сожалению, смешение этих двух понятий приводит к путанице и противоречиям в Декрете. "Благодарить" за это нужно разработчиков Декрета, вставивших по тексту п. 1 и п. 2 ст. 6 после слов "минимальная заработная плата" в скобках слова "не облагаемый налогом минимум". Трудно сказать, что имел в виду КМУ, вставляя слова в скобках. Но в то время проблемы не было, она возникла позднее. В момент принятия Декрета эти два понятия были равнозначны - по 4600 крб., а с июня 1993 по декабрь 1997 г. минимальная зарплата была всегда ниже необлагаемого минимума. Впрочем, в последнее время стали появляться публикации, в которых доказывается тождественность понятий "минимальная заработная плата" и "неналогооблагаемый минимум", основываясь на том, что изначально в тексте Декрета (ст. 6) эти два понятия не разделены. В этих статьях, хотя и на других основаниях, чем наши, делается вывод, что подоходный налог должен браться не с сумм, превышающих неналогооблагаемый минимум, а с сумм, превышающих минимальную заработную плату. В данной статье нами будет рассмотрен один аспект, до сих пор практически не освященный в прессе. Речь идет о ст. 7 Декрета, точнее о размере налога, взимаемого по месту основной работы. Возьмем на себя смелость заявить, что с 1 октября 1994 года и до настоящего времени подоходный налог в Украине взимается не по законной шкале. Для обоснования такого заявления придется рассмотреть хронологию изменений Декрета "О подоходном налоге с граждан" ( 13-92 ). Пунктом 1 ст. 7 Декрета была установлена шкала исчисления подоходного налога с граждан по месту основной работы (табл. 1). Сразу зафиксируем такой факт: в пункт 1 ст. 7 за все годы действия Декрета изменения ни одним Законом не вносились! Отметим также, что в соответствии с Законом Украины "О системе налогообложения" ( 1251-12 ) (ст. 1) изменение ставок налогов может быть осуществлено только Законом о налогообложении. Таблица 1 Шкала подоходного налога по Декрету КМУ "О подоходном налоге с граждан" ( 13-92 ) |------------------------------------|---------------------------| | Розмiр мiсячного сукупного | Ставки та розмiри податку | | оподатковуваного доходу | | | (у мiнiмальних мiсячних | | | заробiтних платах) | | |------------------------------------|---------------------------| | До 1 мiнiмальної заробiтної плати | Не оподатковується | | включно | | |------------------------------------|---------------------------| | Вiд 1 мiнiмальної заробiтної | 10 процентiв суми, що | | плати + 1 крб. до 10 мiнiмальних | перевищує 1 мiнiмальну | | заробiтних плат включно | заробiтну плату | |------------------------------------|---------------------------| | Вiд 10 мiнiмальних заробiтних | Податок з 10 мiнiмальних | | плат + 1 крб. до 20 мiнiмальних | заробiтних плат + 20 | | заробiтних плат включно | процентiв вiд суми, що | | | перевищує 10 мiнiмальних | | | заробiтних плат | |------------------------------------|---------------------------| | Вiд 20 мiнiмальних заробiтних | Податок з 20 мiнiмальних | | плат + 1 крб. до 30 мiнiмальних | заробiтних плат + 35 | | заробiтних плат включно | процентiв вiд суми, що | | | перевищує 20 мiнiмальних | | | заробiтних плат | |------------------------------------|---------------------------| | Понад 30 мiнiмальних заробiтних | Податок з 30 мiнiмальних | | плат | заробiтних плат + 50 | | | процентiв вiд суми, що | | | перевищує 30 мiнiмальних | | | заробiтних плат | |------------------------------------|---------------------------| В условиях бурной инфляции 1992 - 1993 г. естественным было регулярно изменять размер минимальной заработной платы, что и делалось Кабинетом Министров Украины (постановления от 02.06.93 г. № 392 ( 392-93-п ), от 30.08.93 г. № 671 ( 671-93-п ), от 02.12.93 г. № 974 ( 974-93-п )) по поручению Верховной Рады Украины (постановления от 01.06.93 г. № 3243-ХII ( 3243-12 ), от 27.08.93 г. № 3415-ХII ( 3415-12 ), от 25.11.93 г. № 3653-ХII ( 3653-12 ). При этом подоходный налог рассчитывался в соответствии с вышеприведенной шкалой, содержащейся в Декрете. Так было до тех пор, пока Президент не издал 13.09.94 г. Указ "Об увеличении необлагаемого минимума и ставках прогрессивного налогообложения доходов граждан" ( 519/94 ), п. 2 которого с 01.10.94 г. вводились новые ставки налогообложения доходов граждан (табл. 2). Таблица 2 Шкала подоходного налога согласно Указу Президента от 13.09.94 г. № 519/94 ( 519/94 ) |------------------------------------|---------------------------| | Мiсячний сукупний оподатковуваний | Ставки та розмiри податку | | дохiд (у неоподатковуваних | | | мiнiмумах) | | |------------------------------------|---------------------------| | З доходу в розмiрi одного н.м. | Не оподатковується | |------------------------------------|---------------------------| | З доходу в розмiрi вiд 1 н.м. + | 10 вiдсоткiв вiд суми | | 1 крб. до 5 н.м. | доходу, що перевищує | | | розмiр одного н.м. | |------------------------------------|---------------------------| | З доходу в розмiрi вiд 5 н.м. + | Податок з доходу в розмiрi| | 1 крб. до 10 н.м. | 5 н.м. + 20 вiдсоткiв вiд | | | суми, що перевищує дохiд | | | у розмiрi 5 н.м. | |------------------------------------|---------------------------| | З доходу в розмiрi вiд 10 н.м. + | Податок з доходу в розмiрi| | 1 крб. до 15 н.м. | 10 н.м. + 30 вiдсоткiв вiд| | | суми, що перевищує дохiд | | | у розмiрi 10 н.м. | |------------------------------------|---------------------------| | З доходу в розмiрi вiд 15 н.м. + | Податок з доходу в розмiрi| | 1 крб. до 25 н.м. | 15 н.м. + 40 вiдсоткiв вiд| | | суми, що перевищує дохiд | | | у розмiрi 15 н.м. | |------------------------------------|---------------------------| | З доходу в розмiрi понад 25 н.м. | Податок з доходу в розмiрi| | | 25 н.м. + 50 вiдсоткiв вiд| | | суми, що перевищує дохiд | | | у розмiрi 25 н.м. | |------------------------------------|---------------------------| В дальнейшем шкала была изменена Указом Президента от 21.11.95 № 1082/95 ( 1082/95 ), которая действует и по сегодняшний день (см. табл. 3). Таблица 3 Шкала подоходного налога согласно Указу Президента от 13.09.94 г. № 519/94 ( 519/94 ), (с изм., внесенными Указом Президента от 21.11.95 г. № 1082 ( 1082/95 )) |------------------------------|---------------------------------| | Месячный совокупный | Ставки и размеры налога | | налогооблагаемый доход, грн. | | |------------------------------|---------------------------------| | До 17 | Не облагается налогом | |------------------------------|---------------------------------| | От 17 до 85 | 10% с дохода свыше 17 грн. | |------------------------------|---------------------------------| | От 85 до 170 | 6,80 грн. + 15% с дохода | | | свыше 85 грн. | |------------------------------|---------------------------------| | От 170 до 1020 | 19,55 грн. + 20% с дохода | | | свыше 170 грн. | |------------------------------|---------------------------------| | От 1020 до 1700 | 189,55 грн. + 30% с дохода | | | свыше 1020 грн. | |------------------------------|---------------------------------| | Свыше 1700 | 393,55 грн. + 40% с дохода | | | свыше 1700 грн. | |------------------------------|---------------------------------| Ставки подоходного налога Указами Президента Украины были установлены уже не в минимальных заработных платах, а в неналогооблагаемых минимумах. В связи с тем, что длительное время минимальная заработная плата в Украине была меньше неналогооблагаемого минимума, никто и не обращал внимание на такое нарушение Декрета КМУ "О подоходном налоге с граждан" ( 13-92 ) и Закона Украины "О системе налогообложения" ( 1251-12 ). Но с 1 января 1998 г. и до настоящего времени применение шкалы подоходного налога согласно Указу Президента приводит к значительной переплате налога по сравнению со шкалой, содержащейся в Декрете КМУ (табл. 4). Таблица 4 Сравнительная таблица удержанного подоходного налога |--------|---------------|--------------------------------------------------------------------| | Сумма | Согласно Указу| Согласно Декрету КМУ | | дохода,| Президента |------------|------------|------------|--------------|--------------| | грн. | от 21.11.95 г.|с 01.01.98г.|с 01.07.98г.|с 01.01.99г.|с 01.07.2000г.|с 01.01.2002г.| | | № 1082/95 | | | | | | |--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------| | 17| 0 | 0| 0| 0| 0| 0| |--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------| | 45| 2,80 | 0| 0| 0| 0| 0| |--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------| | 55| 3,80 | 1,00| 0| 0| 0| 0| |--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------| | 74| 5,70 | 2,90| 1,90| 0| 0| 0| |--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------| | 85| 6,80 | 4,00| 3,00| 1,10| 0| 0| |--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------| | 118| 14,60 | 7,30| 6,30| 4,40| 0| 0| |--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------| | 170| 19,55 | 12,50| 11,50| 9,60| 5,20| 3,00| |--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------| | 300| 45,55 | 25,50| 24,50| 22,60| 18,20| 16,00| |--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------| | 450| 75,55 | 40,50| 39,50| 37,50| 33,20| 31,00| |--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------| | 550| 95,55 | 60,50| 49,50| 47,60| 43,20| 41,00| |--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------| | 740| 133,55 | 98,50| 87,50| 66,60| 62,20| 60,00| |--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------| | 1020| 189,55 | 172,50| 143,50| 122,60| 90,20| 88,00| |--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------| | 1180| 237,55 | 228,50| 187,50| 126,60| 106,20| 104,00| |--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------| | 1480| 327,55 | 353,00| 292,50| 214,60| 166,20| 142,00| |--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------| | 1700| 393,55 | 463,00| 377,00| 291,60| 210,20| 186,00| |--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------| | 2220| 601,55 | 723,00| 637,00| 473,60| 314,20| 290,00| |--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------| Повод для размышлений дает сравнение второй и последней колонок данной таблицы. Для удобства расчета подоходного налога с 01.07.2000 г. согласно Декрету КМУ приводим таблицу удержаний в гривнях (табл. 5). Таблица 5 Шкала подоходного налога согласно Декрету КМУ "О подоходном налоге с граждан" ( 13-92 ) с 01.01.2002 г. |------------------------------|---------------------------------| | Размер месячного совокупного | Ставки и размеры налога | | налогооблагаемого дохода | | | (в грн.) | | |------------------------------|---------------------------------| | До 140 | Не облагается налогом | |------------------------------|---------------------------------| | От 140 до 1400 | 10% суммы, превышающей | | | 140 грн. (max - 126,00 грн.) | |------------------------------|---------------------------------| | От 1400 до 2800 | 126,00 грн. + 20% суммы, | | | превышающей 1400 грн. | | | (max - 406,00 грн.) | |------------------------------|---------------------------------| | От 2800 до 4200 | 406,00 грн. + 35% суммы, | | | превышающей 2800 грн. | | | (max - 896,00 грн.) | |------------------------------|---------------------------------| | Свыше 4200 | 896,90 грн. + 50% суммы, | | | превышающей 4200 грн. | |------------------------------|---------------------------------| Путем несложных подсчетов легко определить, что в настоящее время шкала подоходного налога, установленная Указом Президента, выгодна только тем, у кого месячный налогооблагаемый доход превышает 9175,50 грн. Действительно, согласно Указу Президента подоходный налог рассчитывается по формуле: (S - 1700) х 0,4 + 393,55, а согласно Декрету КМУ - по формуле: (S - 4200) х 0,5 + 896,00, где S - сумма месячного совокупного налогооблагаемого дохода. Из равенства результатов расчетов по данным формулам находим граничную сумму заработной платы (S = 9175,50 грн.), при которой подоходный налог, взимаемый по шкале Указа Президента, и подоходный налог, взимаемый по шкале Декрета КМУ, будут равны. Обращаем внимание, что данная граничная заработная плата зависит от соотношения между неналогооблагаемым минимумом и минимальной заработной платой. Например, в первом полугодии 1998 года она составляла 1361 грн., во втором полугодии 1998 г. - 1865,50 грн., в 1999 году - 3499,50 грн., во втором полугодии 2000 года, как сказано выше, - 7283,50 грн. Не думаем, что в Украине найдется достаточно много людей, получающих такую зарплату. Таким образом, шкала подоходного налога установлена Президентом не в пользу подавляющего большинства граждан. Достаточно лишь признания законности шкалы, установленной Декретом, чтобы буквально каждый налогоплательщик в Украине почувствовал облегчение налогового гнета. Было бы очень хорошо, если бы Верховная Рада Украины подтвердила такую законность аналогично тому, как она подтвердила действенность положений Закона "О системе налогообложения" ( 1251-12 ), приняв Закон "О порядке установления ставок налогов и сборов (обязательных платежей), других элементов налоговых баз, а также льгот по налогообложению" от 14.10.98 г. № 171-ХIV ( 171-14 ) и Постановление "О применении нормативно-правовых актов по вопросам налогообложения в Украине" от 24.12.98 г. № 363-ХIV ( 363-14 ), которые оказали большую помощь в борьбе за справедливые права налогоплательщиков. По всей видимости, у многих возникнет вопрос: как на практике возвратить излишне уплаченный подоходный налог? Сразу заметим, что попытки возврата переплаченного подоходного налога из-за применения шкалы по Указу Президента Украины вместо законной шкалы по Декрету КМУ окончились безуспешно. Вся сложность проблемы возврата переплаченного подоходного налога заключается в том, что: во-первых, плательщиком подоходного налога является физическое лицо, а его удержание и перечисление налога в бюджет возложены на предприятия; во-вторых, ни в Декрете ( 13-92 ), ни в Инструкции о подоходном налоге ( z0064-93 ) не предусмотрен механизм возврата переплаченного налога. В статье 20 Декрета и п. 20 Инструкции указан лишь срок перерасчета неправильно удержанного налога - не более чем за 3 года до выявления факта неправильного налогообложения. Кто именно должен возвратить налог - налоговый орган или предприятие, - данными нормами не установлено. По нашему мнению, возврат налога может быть осуществлен как налоговым органом по итогам года, так и самим предприятием. Однозначным будет, по всей видимости, одно: необходимость обращения работника в суд за защитой своих прав, так как если предприятие и пойдет на добровольный возврат налога работнику с последующим перекладыванием этой проблемы на свои плечи, то ГНИ, без указания вышестоящих органов, - никогда. В случае, если предприятие самостоятельно возместит налог работнику и уменьшит на эту сумму очередные платежи по подоходному налогу, следует ждать в недалеком будущем от налоговых органов доначисления неуплаченных сумм и пени, что вызовет необходимость обращения в хозяйственный суд с иском о признании недействительным такого решения. Есть еще одна достаточно крупная проблема, с которой сталкиваются предприятия при проверке налоговыми органами правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет подоходного налога с граждан. Речь идет, во-первых, об удержании подоходного налога, а, во-вторых, о взимании пени при несвоевременном перечислении в бюджет подоходного налога с доходов граждан, предоставленных им в натуральной форме. При рассмотрении первого вопроса очень важно: является ли гражданин, которому предприятием предоставляются материальные блага, работником данного предприятия. В случае, если гражданин не является работником предприятия, подоходный налог при предоставлении ему материальных благ, по нашему мнению, можно не удерживать на основании следующих норм Декрета: 1. Согласно ст. 11 раздела III Декрета налогообложению подлежат доходы граждан, получаемые ими... не по месту основной работы за выполнение разовых и иных работ, осуществляемых на основании договоров подряда и иных договоров гражданско-правового характера. Такая формулировка данной статьи позволяет однозначно облагать налогом вознаграждение за выполненные работы по договорам подряда, поручения, комиссии, поставки, хранения, поскольку в этих случаях очевидно выполнение работ гражданином. В то же время по договорам купли-продажи, мены, дарения, имущественного найма, займа, безвозмездного пользования имуществом нет выполнения каких-либо работ гражданином, поэтому удержание подоходного налога в размере 20% у источника выплаты, по нашему мнению, неправомерно. 2. Согласно ст. 12 Декрета ( 13-92 ) исчисление и уплата подоходного налога с доходов, указанных в ст. 11, производятся в порядке, установленном ст. 10. Однако ст. 10 Декрета установлен порядок удержания и перечисления в бюджет налога с доходов, выплачиваемых только в денежной форме. Порядок удержания и перечисления предприятием налога с доходов в натуральной форме ни данной, ни какой-либо иной статьей Декрета не регулируется. Следует также учесть, что ст. 10 запрещена уплата налога с доходов граждан за счет средств предприятия. Таким образом, при выплате дохода в натуральной форме с гражданина, не являющегося работником предприятия, можно, руководствуясь данными аргументами, не удерживать подоходный налог. Достаточно лишь направить в ГНИ по месту жительства гражданина справку по ф. 2. Гражданину, получившему такой доход, необходимо задекларировать его в годовой декларации и по результатам пересчета подоходного налога налоговым органом (пп. "б" п. 1 ст. 14 Декрета) доплатить в случае необходимости налог в установленные сроки. При недекларировании, несвоевременном декларировании или несвоевременной уплате налога граждане несут ответственность в соответствии со ст. 21 Декрета. Если же гражданин получает материальные блага по месту основной работы, то в этом случае в соответствии со ст. 8 Декрета подоходный налог взимается в составе совокупного налогооблагаемого дохода, включающего и доходы в натуральной форме. Что касается взыскания пени за несвоевременную уплату налога, исчисленного с доходов граждан, полученных в натуральной форме, то обычно органы налоговой службы в актах проверок и решениях ссылаются на статьи 10 либо 12 Декрета, в зависимости от того, является ли гражданин штатным работником проверяемого предприятия. Статьей 12, в свою очередь, предусмотрено, что налог перечисляется в бюджет в порядке, установленном ст. 10 Декрета. Однако, как отмечено ранее, ст. 10, как и любой другой статьей Декрета, не установлен порядок удержания и перечисления налога с доходов, выплачиваемых в натуральной форме. Но если нет механизма, нет и оснований говорить о его нарушении. Следовательно, взыскание пени за несвоевременное (?!) перечисление в бюджет подоходного налога с доходов граждан, получаемых ими в натуральной форме, нельзя признать обоснованным. По нашему мнению, изложенной аргументацией можно пользоваться при оспаривании решений ГНИ по данному вопросу. Положительная судебная практика уже имеется (дело № 1/1613, решение от 29.07.99 г. по которому было принято арбитражным судом Запорожской области в пользу предприятия). ------------------------------------------------------------------ "Ориентир" №23/02, стр. 17 [21.06.2002] Виктор Билюшов ДП "Запорожаудит-информ", тел.: (0612) 125-155 ------------------------------------------------------------------