Командировка за границу: анализ изменений
------------------------------------------------------------------
Командировке за границу, в частности, расчету оплаты
командировочных расходов, оформлению документов, бухгалтерскому и
налоговому учету расходов на заграничные командировки, было
посвящено немало публикаций в нашем еженедельнике. Однако
постановлением Кабинета Министров Украины от 11.07.2002 г. № 977
( 977-2002-п ) {1} были внесены существенные изменения в порядок
исчисления аванса, выдаваемого на командировку. Поэтому в данной
публикации мы проанализируем только те моменты, которые претерпели
изменения и на которые следует обратить внимание бухгалтеров, а
именно:
1. Установлены новые нормы суточных расходов.
2. Для бюджетных работников нормы суточных расходов
установлены в долларах США.
3. Введены надбавки к нормам суточных расходов в иностранной
валюте для отдельных категорий работников (государственных
служащих).
4. Кабмином введена нижняя граница суточных для небюджетных
предприятий в размере суточных для "бюджетников".
5. Отменено применение прогнозного курса при выдаче аванса.
6. Отменено применение кросс-курса иностранной валюты к
доллару США при выдаче аванса.
7. Ужесточились обязанности предприятий относительно
обязательной выдачи аванса.
Попутно ответим на вопрос: как пересчитывать расходы на
командировку, срок которой начался до принятия указанных
изменений, а закончился после вступления в силу постановления КМУ
№ 977 ( 977-2002-п ), т. е. после 20.07.2002 г.
Нормы командировочных расходов
С 20 июля 2002 года предельные нормы суточных расходов в
зависимости от того, включена ли в счет на проживание стоимость
питания, в соответствии с п. 1 Постановления № 663 ( 663-99-п )
установлены в следующих размерах:
|--------------------|----------------------|
| Расходы на питание | Размер суточных, грн.|
|--------------------|----------------------|
| Не включены | 280|
|--------------------|----------------------|
| Одноразовое | 224|
|--------------------|----------------------|
| Двухразовое | 154|
|--------------------|----------------------|
| Трехразовое | 98|
|--------------------|----------------------|
Для государственных служащих и работников предприятий,
учреждений и организаций, которые полностью или частично
содержатся (финансируются) за счет бюджетных средств, нормы
возмещения командировочных расходов, которые приведены в
приложении к Постановлению № 663 ( 663-99-п ), отныне установлены
в долларах США, а не в гривнях, как было в предыдущей редакции. И
к тому же некоторым государственным служащим установлены надбавки
к нормам суточных расходов. Однако такие работники имеют право на
получение только одной надбавки. Причем в случае если сумма
суточных расходов в иностранной валюте вместе с надбавкой в
перерасчете в гривни (по официальному курсу НБУ на день получения
иностранной валюты работником) превышает установленные предельные
нормы суточных расходов, то сумма превышения зачисляется в
совокупный налогооблагаемый доход работника, с которого
удерживается подоходный налог в установленном законодательством
порядке.
Приведенные в таблице нормы суточных для небюджетных
предприятий являются предельными, и предприятие не может включить
в состав валовых расходов суммы выше указанных суточных.
Но новыми изменениями от 11.07.2002 г. Постановление № 663
( 663-99-п ) было дополнено п. 11, которым определено, что размер
суточных расходов, выплачиваемых работникам, направленным в
командировку предприятиями, учреждениями и организациями всех форм
собственности, не может быть ниже, чем нормы суточных расходов,
установленные для работников бюджетных организаций (приложение к
Постановлению № 663 ( 663-99-п )).
То есть этим пунктом разрешено предприятию в зависимости от
его материального положения выплачивать суточные командированному
работнику в размере не менее установленного для "бюджетных
работников" и не более 280 грн. Очень интересная ситуация -
минимальный размер суточных установлен в долларах, а максимальный
- в гривнях! Например, при командировке в Россию суточные расходы,
которые может возмещать работнику предприятие, могут быть
установлены на усмотрение предприятия - от 37 дол. США до 280 грн.
Если пересчитать по курсу, например 5,329 грн. за 1 дол. США,
то нижняя граница суточных в Россию будет 197,17 грн. Довольно
значительная разница - от 197,17 до 280 грн.
Такое нововведение может заинтересовать руководителей
предприятий, но не очень понравится работникам. Поскольку
ст. 121 КЗоТ ( 322-08 ) установлено, что "работники имеют право на
возмещение расходов и получение других компенсаций в связи со
служебными командировками. Работникам, которые направляются в
командировки, выплачиваются суточные за время пребывания в
командировке в порядке и размерах, устанавливаемых
законодательством". А законодательством о командировке является
именно Постановление № 663 ( 663-99-п ), которое устанавливает
нижнюю и верхнюю границы размера суточных. Согласно ст. 12 Закона
Украины "Об оплате труда" от 24.03.95 г. № 108/95-ВР ( 108/95-ВР )
гарантии и компенсации работникам в случае служебных командировок,
которые установлены КЗоТ ( 322-08 ) Украины и другими актами
законодательства, являются минимальными государственными
гарантиями.
Но есть один довольно интересный момент. Предложенную п. 11
Постановления № 663 ( 663-99-п ) нижнюю границу норм суточных
расходов можно применять только в том случае, если в счете за
проживание в гостинице не указаны расходы на питание. А
если имеются расходы на питание, то можно применять лишь
предельные нормы, определенные в пп. "б" п. 1 Постановления № 663
( 663-99-п ). Что же тогда получается: если не питаться, то
суточные - по минимуму, а если питаться, то - по максимуму?
Опять-таки не продуман этот вопрос до конца.
Дополнительные ограничения относительно сумм и целей
использования средств, предоставленных на командировку, которые
могут устанавливаться руководителем предприятия, определены и в
п. 1.20 Инструкции о командировках ( z0218-98 ). К таким расходам
относятся: возмещение суточных расходов, расходов на наем жилого
помещения, на бытовые услуги, транспортные расходы и прочие
расходы. Указанное ограничение должно быть оформлено
соответствующим приказом (распоряжением) по предприятию или
определено в приказе (распоряжении) о командировке.
Однако предприятиям не следует экономить на суточных расходах,
ведь суточные в пределах граничных норм включаются в валовые
расходы в соответствии с пп. 5.4.8 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ).
Выдача аванса на командировку
Существенным изменениям подвергся и п. 4 Постановления № 663
( 663-99-п ). Если ранее в нем определялось, что предприятия,
учреждения и организации, которые направляют работников в
командировку за границу, обеспечивают их денежными средствами в
виде аванса, то в новой редакции этого пункта обязанность
предприятия выдать аванс работнику перед выездом в командировку
изложена довольно конкретно: "Предприятия, учреждения и
организации, которые направляют работников в командировку за
границу, обязаны обеспечить их денежными средствами... в качестве
аванса на текущие расходы".
Такое же обязательство предприятия перед работником содержится
и в ст. 121 КЗоТ ( 322-08 ), которой определено, что работникам,
направляемым в командировку, выплачиваются: суточные за время
пребывания в командировке, стоимость проезда до места назначения и
обратно и расходы по найму жилого помещения в порядке и размерах,
устанавливаемых законодательством. То есть перед отъездом в
командировку работник должен быть обеспечен авансом. А за
нарушение требований действующего трудового законодательства
согласно ст. 41 Кодекса об административных правонарушениях
( 80731-10 ) на должностных лиц предприятия может быть наложен
штраф в размере от 15 до 50 необлагаемых налогом минимумов
(от 255 до 850 грн.).
Однако такое требование КЗоТ существовало и до принятия
изменений и дополнений к Постановлению № 663 ( 663-99-п ), но
аванс выдавали или не выдавали - исходя из возможностей
предприятия. И к тому же изменения в Инструкцию № 59 ( z0218-98 )
по этому поводу не внесли, а п. 1.17 данной Инструкции допускает
возможность невыдачи аванса командированному работнику, а именно:
если по уважительной причине не получены денежные средства на
командировку, то выплата осуществляется не позднее срока, в
течение которого работник обязан представить авансовый отчет об
израсходованных в командировке денежных средствах, т. е. не
позднее 3 дней по возвращении работника из командировки. (Кстати,
здесь есть нестыковка в сроках представления авансового отчета и
выплаты возмещения за командировку. Как может предприятие
выплатить работнику в течение 3 дней денежные средства за
командировку, сумма которых будет утверждена в авансовом отчете,
который работник представит только, например, третьего дня
вечером?)
Так что решайте сами: выплачивать командировочный аванс или
нет, но о возможности штрафных санкций не забывайте.
Расчет суточных
Наконец-то, более или менее урегулировался вопрос возмещения
суточных расходов командированному работнику. Дискуссии по этому
поводу продолжались длительное время, и мнение налоговиков в
основном не совпадало с мнением Госпредпринимательства, Минфина и
налогоплательщиков.
Как уже указывалось выше, предприятия обязаны обеспечить
работников, командированных за границу, авансом в национальной
валюте страны, куда командируется работник, или в свободно
конвертируемой валюте.
С 20 июля 2002 года работнику, командированному за границу,
предприятия выдают аванс не по прогнозному (безосновательному -
6,3 грн. за $ 1) курсу, как было ранее, а по официальному курсу
гривни к иностранной валюте страны, куда командируется работник
или в свободно конвертируемой валюте, установленной Национальным
банком Украины. Вместо ранее установленных 40 дол. США, работник
получает аванс в реальном размере, например 52,83 дол. США, если
официальный курс составляет 5,3 грн. Выдавать аванс можно только в
целых долларах без центов (в наших банках центов нет), поэтому, по
мнению автора, округлять лучше в меньшую сторону, в данном случае
- 52 дол. США. Может это и мелочи, но основанием для таких
выводов является п. 4 Постановления № 663 ( 663-99-п ), которым
определено, что сумма аванса в соответствии с п. 4 Постановления
№ 663 ( 663-99-п ) в эквиваленте по официальному курсу НБУ на день
выдачи денежных средств из кассы уполномоченного банка не должна
превышать установленных предельных норм суточных расходов.
Кроме отмены прогнозного курса, есть еще одна очень приятная
новость - отпала необходимость исчислять размер аванса в
иностранной валюте по кросс-курсу этих валют к доллару США.
Бухгалтеры по этому поводу, действительно, могут вздохнуть с
облегчением. Поскольку отменой расчета аванса по прогнозному курсу
сам собой разрешился вопрос перерасчета сумм возмещения при
возвращении работника из командировки, а также размера суточных,
которые включаются в валовые расходы. Вокруг этого вопроса было
очень много споров, особенно с выходом письма ГНАУ от 06.02.2002г.
№ 773/6/23-5215 ( v0773225-02 ) {2}. В еженедельнике "ГлавБух"
№ 23/2002, стр. 55 достаточно подробно была рассмотрена эта
проблема. Теперь ее нет, поэтому рассмотрим расчет возмещения
командировочных расходов "по-новому" на конкретном примере.
Пример
Для выполнения служебного задания коммерческий директор
Петренко В. П. был командирован в Польшу с 5 по 9 августа
2002 года сроком на 5 дней.
5 августа ему выдан аванс в польских злотых на командировочные
расходы. Билеты на поезд он приобретал самостоятельно.
Курс гривни по отношению к польским злотым, установленный НБУ
в августе 2002 года:
|------------|---------|
| Дата | UAH/PLN |
|------------|---------|
| 05.08.2002 | 1,2684 |
|------------|---------|
| 09.08.2002 | 1,2722 |
|------------|---------|
Сумма выданного аванса составляет:
|---------------|-------------------|---------------|------------|
| Вид расходов | Расходы за 1 день | Количество | Всего, PLN |
| |---------|---------| дней | |
| | UAH | PLN | | |
|---------------|---------|---------|---------------|------------|
| Суточные | 280 | 220,75 | 5| 1 103,75|
|---------------|---------|---------|---------------|------------|
| Проживание в | - | 120,00 | 2| 240,00|
| гостинице | | | | |
|---------------|---------|---------|---------------|------------|
| Итого: 1 343,75|
|----------------------------------------------------------------|
| К выдаче: 1 343 {3}|
|----------------------------------------------------------------|
По возвращении из командировки в тот же день (9 августа)
Петренко В. П. представил в бухгалтерию авансовый отчет о
командировочных расходах и оригиналы документов, подтверждающие
эти расходы.
Если для окончательного расчета командировочных расходов
необходимо выплатить дополнительные средства, то выплата (кроме
суточных) осуществляется в гривнях по официальному обменному курсу
гривни к иностранным валютам, установленному НБУ на день погашения
задолженности, в данном случае - на 09.08.2002 г. То есть суточные
возмещаются в гривнях по установленным нормам, а другие
перерасходы - по официальному курсу НБУ. Авансовый отчет утвержден
09.08.2002 г. в сумме 2162,04 грн.:
|---|------------------------------------------|--------|--------|
| № | Расходы | PLN | UAH |
|п/п| | | |
|---|------------------------------------------|--------|--------|
| 1 | Проезд: Киев - Варшава | - | 200,00|
| | (в т. ч. НДС - 30 грн.) | | |
| | Варшава - Киев | 160,50 | 204,19|
|---|------------------------------------------|--------|--------|
| 2 | Проживание в гостинице (2 суток) {4} | 250,00 | 317,14|
|---|------------------------------------------|--------|--------|
| 3 | Транспортные и другие расходы | 32,00 | 40,71|
|---|------------------------------------------|--------|--------|
| 4 | Суточные (5 суток) | - |1 400,00|
|---|------------------------------------------|--------|--------|
| | Итого: | x |2 162,04|
|---|------------------------------------------|--------|--------|
| | Аванс по курсу на 05.08.2002 г.: | 1 343 |1 703,46|
|---|------------------------------------------|--------|--------|
| | Подлежит к выплате: | - | 458,58|
|---|------------------------------------------|--------|--------|
Операции, связанные с командировкой работника за границу, в
бухгалтерском и налоговом учете отражаются следующим образом:
|---|------------------------|---------------|-----------|--------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма, | Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |------|-------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|------------------------|-------|-------|-----------|------|-------|
| 1 | Перечислены с текущего | 333 | 311 | 1 706,95| - | - |
| | счета денежные средства| | | | | |
| | на покупку валюты | | | | | |
| | 02.08.2002 г. | | | | | |
| | Курс НБУ = 1,2710 грн. | | | | | |
| | за 1 злотый, кроме | | | | | |
| | того, комиссионное | | | | | |
| | вознаграждение банку | | | | | |
| | 0,5% - 8,53 грн. | 685 | 311 | 8,53| - | 8,53|
|---|------------------------|-------|-------|-----------|------|-------|
| 2 | Оплачен сбор на | 685 | 311 | 17,07| - | 17,07|
| | обязательное пенсионное| | | | | |
| | страхование 1% | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-----------|------|-------|
| 3 | Списаны на расходы: | | | | | |
| | - сумма сбора в | 92 | 685 | 17,07| - | - |
| | Пенсионный фонд; | | | | | |
| | - комиссионное | 92 | 685 | 8,53| - | - |
| | вознаграждение банка | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-----------|------|-------|
| 4 | Получены злотые на | 312 | 333 | 1 343 PLN| | |
| | валютный счет | | |1703,46 UAH| | |
| | 05.08.2002 г. | | | | | |
| | Курс НБУ - 1,2684 грн. | | | | | |
| | за 1 злотый | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-----------|------|-------|
| 5 | Списана на расходы | 84 | 333 | 3,49| - | 3,49|
| | курсовая разница | 945 | 84 | 3,49| | |
| | (1,2684 - 1,2710) x | | | | | |
| | x 1343 PLN | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-----------|------|-------|
| 6 | Получены из банка | 302 | 312 | 1 343 PLN| - | - |
| | злотые 05.08.2002 г. | | |1703,46 UAH| | |
| | | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-----------|------|-------|
| 7 | Выдан аванс в валюте | 372 | 302 | 1 343 PLN| - | - |
| | на командировку | | |1703,46 UAH| | |
| | (14.05.2002 г.) | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-----------|------|-------|
| 8 | Утверджен авансовый | | | | | |
| | отчет: | | | | | |
| | - проживание в | 92 | 372 | 442,50 PLN| - | 562,04|
| | гостинице, | | | 562,04 UAH| | |
| | транспортные | | | | | |
| | расходы, стоимость | | | | | |
| | билета; | | | | | |
| | - суточные расходы. | 92 | 372 | 1 400,00| - |1400,00|
| | Курс НБУ - 1,2722 грн. | | | | | |
| | за 1 злотый | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-----------|------|-------|
| 9 | Списаны расходы на | 92 | 372 | 170,00| - | 170,00|
| | проезд в гривнях |641/ндс| 372 | 30,00| - | - |
|---|------------------------|-------|-------|-----------|------|-------|
| 10| Выплачена задолженность| 372 | 301 | 458,58| - | - |
| | подотчетному лицу | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-----------|------|-------|
Пример 2
Для выполнения служебного задания директор Степанов О. Г. был
командирован в Германию с 15 июля по 25 июля 2002 года сроком на
11 дней. На командировку ему был выдан аванс в евро по кросс-курсу
евро к дол. США 1,096 (условно):
|---------------|--------------------------------|----------|-------|
| Вид расходов | Расходы за 1 день |Количество| Всего,|
| |-----|------------|-------------| дней | EUR |
| | UAH | USD | EUR | | |
| | |(UAH : 6,30)|(USD x 1,096)| | |
|---------------|-----|------------|-------------|----------|-------|
| Суточные | 252 | 40 | 43,84 | 11| 482,24|
|---------------|-----|------------|-------------|----------|-------|
| К выдаче: 482,00|
|-------------------------------------------------------------------|
Официальный курс НБУ на день выдачи аванса составлял 5,26 грн.
за 1 евро.
Таким образом, фактическая сумма суточных в составе аванса
в гривнях на дату выдачи аванса составляет 230,60 грн.
(43,84 x 5,26).
В связи с изменением норм суточных расходов и порядком расчета
суточных с 20 июля 2002 года необходимо сделать перерасчет и
выплатить Степанову за последние 6 дней суточные по новым нормам.
Сумма суточных за последние 6 дней:
- по нормам - 1680 грн. (280 x 6);
- фактически выданная - 1383,60 грн. (230,60 x 6).
Разница, которую предприятие должно доплатить Степанову, -
296,40 грн. (1680 - 1383,60).
И к тому же предприятие имеет полное право включить указанную
сумму в состав валовых расходов.
Подводя итог вышеизложенному, можно сказать, что
Постановлением № 977 ( 977-2002-п ) внесено довольно много
изменений, но и вопросов, возникших в связи с этими изменениями,
не меньше. Надеемся, что в скором времени будут внесены
соответствующие изменения в Инструкцию № 59 ( z0218-98 ) и,
возможно, мы получим разъяснения относительно возникших вопросов.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о Прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями.
2. Постановление № 663 - Постановление Кабинета Министров Украины
"О нормах возмещения командировочных расходов в пределах
Украины и за границу" от 23.04.99 г. № 663 с изменениями и
дополнениями.
3. Инструкция о командировках - Инструкция о служебных
командировках в пределах Украины и за границу, утвержденная
приказом Министерства финансов Украины от 13.03.98 г. № 59, в
редакции приказа Минфина Украины от 10.06.99 г. № 146.
{1} См. "ГлавБух" № 30/2002, стр. 4.
{2} См. "ГлавБух" № 17/2002, стр. 29.
{3} Хотя п. 1.2 р. II Инструкции о командировке допускается
применение арифметического правила округления до полной
единицы, если при выдаче аванса общая сумма в иностранной
валюте имеет дробную часть, но согласно п. 4 Постановления
№ 663 лучше округлять в меньшую сторону.
{4} 240 злотых аванса составляют 304,42 грн. (по курсу НБУ -
1,2684), а перерасход в сумме 10 злотых - 12,72 грн. (по курсу
НБУ - 1,2277).
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№34/02, стр. 27
[26.08.2002]
Наталия Радченко
Бухгалтер-консультант АФ "ГлавБух-Аудит"
------------------------------------------------------------------