Аренда недвижимого имущества государственных предприятий
------------------------------------------------------------------
На страницах нашей газеты (см. "Налоги и бухгалтерский учет",
2000, № 73) уже были рассмотрены отдельные вопросы, касающиеся
аренды недвижимого имущества государственных предприятий.
Некоторые проблемы со временем были законодательно разрешены.
В рамках данной публикации мы осветим порядок учета арендной
платы и отдельных расходов по договору аренды недвижимого
государственного имущества. Рассмотрение ситуации, когда одной из
сторон договора аренды является бюджетная организация, мы оставим
для отдельной публикации.
Итак, основными документами, регламентирующими взаимоотношения
между арендодателями и арендаторами государственного имущества,
являются:
- Закон Украины "Об аренде государственного имущества" от
10.04.92 г. № 2269-ХII ( 2269-12 ), с изменениями и дополнениями
(далее - Закон об аренде госимущества);
- Методика расчета и порядок использования платы за аренду
государственного имущества в редакции постановления КМУ от
19.01.2000 г. № 75 ( 75-2000-п ), с изменениями и дополнениями
(далее - Методика).
В соответствии со статьей 5 Закона об аренде ( 2269-12 )
госимущества арендодателями недвижимого имущества государственных
предприятий могут выступать:
- Фонд государственного имущества Украины, его региональные
отделения и представительства (далее - ФГИУ);
- органы, уполномоченные Верховным Советом Автономной
Республики Крым, и органы местного самоуправления (по недвижимому
имуществу, которое принадлежит Автономной Республике Крым);
- предприятия (по разрешению вышеуказанных органов).
В свою очередь, арендаторами недвижимого государственного
имущества могут быть:
- юридические лица и граждане Украины;
- физические и юридические лица иностранных государств;
- международные организации и лица без гражданства.
Физическое лицо, желающее заключить договор аренды государст-
венного имущества, до его заключения обязано зарегистрироваться
как субъект предпринимательской деятельности.
Арендная плата
Согласно п. 17 Методики ( 75-2000-п ) в случае, если арендода-
телем недвижимого имущества является Фонд государственного
имущества, его региональное отделение или представительство,
арендная плата за недвижимое имущество государственных предприятий
и организаций направляется: 70 процентов - в государственный
бюджет, 30 процентов - государственному предприятию, организации,
на балансе которых находится данное имущество.
В случае если арендодателем имущества является государственное
предприятие или организация, арендная плата за недвижимое
имущество направляется: 70 процентов - такому предприятию или
организации, 30 процентов - в государственный бюджет.
Как мы уже отмечали в своих публикациях, из Закона об аренде
госимущества следует, что обязанность по перечислению части
арендной платы в бюджет возложена на арендодателя (государственное
предприятие). Однако на практике таким распределением арендной
платы занимается арендатор недвижимого государственного имущества.
На это указывает примерная форма договора аренды государственного
имущества, утвержденная приказом ФГИУ ( z0931-00 ) от 23.08.2000
г. № 1774.
Так, в договоре аренды указывается, что именно арендатор делит
каждый очередной платеж за аренду государственного имущества в
соответствии с требованиями п. 17 Методики и направляет
соответствующие части арендной платы непосредственно в
Государственный бюджет Украины (на счета, определенные финансовыми
органами) и государственному предприятию (арендодателю).
Рассмотрим порядок отражения арендных операций в налоговом и
бухгалтерском учете.
Налоговый учет арендной платы
НДС. Согласно п.п. 3.1.1 ст. 3 Закона Украины "О налоге на
добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ),
с изменениями и дополнениями (далее - Закон об НДС), арендные
операции являются объектом обложения налогом на добавленную
стоимость. При этом база налогообложения в соответствии с п. 4.1
ст. 4 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) определяется исходя из полной
договорной стоимости, т. е. из общей стоимости, указанной в
договоре аренды.
Отсюда следует: даже если договором аренды предусмотрено, что
распределение арендных платежей между госбюджетом и арендодателем
(государственным предприятием) осуществляется арендатором, у
арендодателя, исходя из всей суммы арендной платы, возникают
налоговые обязательства, а у арендатора, исходя из всей суммы
арендной платы, - право на налоговый кредит. Причем и для
арендатора, и для арендодателя налоговый кредит и налоговые
обязательства соответственно возникают по правилу "первого
события", установленному п. 7.3 ст. 7 Закона об НДС ( 168/97-ВР ).
Учитывая рекомендации относительно порядка проведения расчетов
между арендодателем и арендаторами государственного недвижимого
имущества, которые остаются в силе и сегодня (письмо ГНАУ от
12.05.2000 г. № 6514/7/16-1201 ( v6514225-00 )), приведем условный
числовой пример.
Пример. Предположим, что арендная плата за недвижимое
имущество составила 3600 грн., в том числе НДС - 600 грн. В
данной ситуации арендодатель (государственное предприятие) обязан
выписать налоговую накладную, в которой указывается сумма
налоговых обязательств, исчисленная исходя из всей суммы арендной
платы (3600 грн., в том числе НДС - 600 грн.).
Поскольку договором предусмотрено, что арендатор самос-
тоятельно производит распределение арендной платы, то он должен
самостоятельно перечислить в государственный бюджет 900 грн.
((3600 - 600) х 30 : 100).
Арендодателю (государственному предприятию) арендатор обязан
перечислить сумму в размере 2700 грн., из них 2100 грн. - 70%
суммы арендной платы без НДС и 600 грн. - сумма НДС исходя из 100
% арендной платы.
При этом арендатору рекомендуется отдельно оформлять два
платежных поручения на:
- 2520 грн. - арендная плата с учетом НДС, где 2100 грн.
(3000 х 70 : 100) - арендная плата без учета НДС и 420 грн. -
сумма НДС, которая приходится на 70 % арендной платы;
- 180 грн. - сумма НДС (30 % общей суммы НДС), определенная
исходя из базы налогообложения в размере 900 грн., перечисленная
арендатором в госбюджет. На этом платежном поручении указывается:
"НДС с 30 % арендной платы, перечисленной в бюджет".
Налог на прибыль. Арендатор недвижимого государственного
имущества суммы начисленной I (уплаченной) арендной платы включает
в валовые расходы предприятия в общем порядке, т. е. на основании
п.п. 5.2.1 ст. 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ),
с изменениями и дополнениями (далее - Закон о налоге на прибыль).
Причем на данном основании в валовые расходы арендатора включается
вся сумма арендной платы (без НДС) независимо от того, возложена
на арендатора обязанность в распределении сумм арендной платы
между госбюджетом и арендодателем (государственным предприятием)
или нет. Что касается арендодателя (государственного предприятия),
то он согласно письму ГНАУ от 01.09.2000 г. № 12000/7/15-1117
( v2000225-00 ) в случае распределения арендной платы арендатором
включает в состав валового дохода только ту часть арендной платы,
которая ему причитается, т. е. 70% арендной платы без НДС.
Бухгалтерский учет арендной платы
Рассмотрим на условном числовом примере порядок отражения
арендной платы у арендатора и у арендодателя.
Пример. Арендная плата за первый месяц аренды недвижимого
государственного имущества составила 3600 грн., в том числе НДС -
600 грн. Условием договора между арендатором и арендодателем -
государственным предприятием предусмотрено, что распределение
арендной платы между госбюджетом (30 %) и арендодателем -
государственным предприятием (70 %) осуществляется арендатором.
Арендная плата перечислена арендатором по предоплате, т. е. до
подписания акта предоставленных услуг.
У арендатора
|---|-----------------------------------|-----------------|------|
| № | Содержание операции |Корреспондирующие|Сумма,|
|п/п| | счета | грн. |
| | |--------|--------| |
| | | дебет | кредит | |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 1 |Перечислена часть суммы арендной | 371 | 311 | 2700 |
| |платы, причитающейся арендодателю | | | |
| |недвижимого государственного | | | |
| |имущества | | | |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 2 |Отражена сумма налогового кредита | 641 | 644 | 600 |
| |по НДС (при наличии налоговой | | | |
| |накладной) | | | |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 3 |Перечислена часть арендной платы в | 377 | 311 | 900 |
| |госбюджет | | | |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
|В данном случае, когда перечисление арендатором причитающейся в |
|госбюджет части арендной платы предшествует дате подписания с |
|арендодателем недвижимого имущества акта предоставленных услуг, |
|т. е. предшествует факту начисления суммы арендной платы, |
|считаем целесообразным для отражения своего рода "предоплаты" |
|по арендной плате в госбюджет в бухгалтерском учете |
|использовать субсчет 377/ "Расчеты с госбюджетом по арендной |
|плате" |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 4 |Отражена в составе расходов часть | 91, 92,| 631 | 2100 |
| |суммы арендной платы, причитающейся| 93 | | |
| |арендодателю | | | |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 5 |Отражена в составе расходов часть | 91, 92,| 645 | 900 |
| |суммы арендной платы, перечисленной| 93 | | |
| |в бюджет | | | |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 6 |Списана сумма налогового кредита | 644 | 631 | 600 |
| |по НДС | | | |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 7 |Произведен зачет задолженностей по | 631 | 371 | 2700 |
| |части арендной платы, причитающейся| | | |
| |государственному предприятию | | | |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 8 |Произведен зачет задолженностей по | 645 | 377 | 900 |
| |части арендной платы, причитающейся| | | |
| |в госбюджет | | | |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
Бухгалтерский учет у арендодателя
Рассматривая бухгалтерский учет у арендодателя, мы исходим из
того, что доход от операционной аренды отражается у арендодателя
не на всю сумму арендной платы, а лишь на ту её часть, которая ему
причитается.
|---|-----------------------------------|-----------------|------|
| № | Содержание операции |Корреспондирующие|Сумма,|
|п/п| | счета | грн. |
| | |--------|--------| |
| | | дебет | кредит | |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 1 |Получена предоплата за аренду | 311 | 685 | 2700 |
| |недвижимого государственного | | | |
| |имущества | | | |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 2 |Отражено налоговое обязательство | 643 | 641 | 600 |
| |по НДС (выписана налоговая | | | |
| |накладная) | | | |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
|Налоговая накладная выписывается арендодателем на сумму НДС, |
|рассчитанную исходя из 100% суммы арендной платы |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 3 |Отражен доход от сдачи в аренду | 377 | 713 | 2700 |
| |(подписан акт выполненных работ, | | | |
| |предоставленных услуг) | | | |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
|Несмотря на то что в акте предоставленных услуг арендодателем |
|указывается вся сумма арендной платы, доход от него признается в|
|сумме арендной платы, которая ему причитается |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 4 |Списана сумма налогового | 713 | 643 | 600 |
| |обязательства по НДС | | | |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 5 |Начислена сумма амортизации по | 949 | 13 |Сумма |
| |недвижимому имуществу | | |начис-|
| | | | |ленной|
| | | | |амор- |
| | | | |тиза- |
| | | | |ции |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 6 |Сформирован финансовый результат: |
| |-----------------------------------|--------|--------|------|
| |- списана сумма начисленной по | 791 | 949 |Сумма |
| | недвижимому имуществу амортизации| | |начис-|
| | | | |ленной|
| | | | |амор- |
| | | | |тиза- |
| | | | |ции |
| |-----------------------------------|--------|--------|------|
| |- списана сумма дохода от | 713 | 791 | 2100 |
| | операционной аренды | | | |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 7 |Произведен зачет задолженностей | 685 | 377 | 2700 |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
Определив порядок отражения расчетов по арендной плате в
бухгалтерском учете арендодателя и арендатора недвижимого
имущества, перейдем к рассмотрению порядка учета некоторых
расходов по аренде недвижимого государственного имущества.
Некоторые расходы по аренде недвижимого государственного
имущества
Эксплуатация практически любого недвижимого имущества всегда
сопровождается целым рядом расходов, а именно:
- расходами, связанными с оплатой потребленных коммунальных
услуг;
- расходами, связанными с оплатой услуг телефонной связи;
- расходами, связанными с уплатой налога на землю;
- расходами на страхование арендованного имущества.
Расходы, связанные с оплатой коммунальных услуг
Особый интерес, касающийся порядка оплаты коммунальных услуг,
вызывает ситуация, когда недвижимое государственное имущество
(вместе с подведенными к нему коммуникациями) одновременно
эксплуатируется как арендодателем (государственным предприятием),
так и арендатором. В данном случае оплата коммунальных услуг может
производиться двумя способами:
1) арендодатель и арендатор недвижимого государственного
имущества самостоятельно и отдельно оплачивают потребленные ими
коммунальные услуги. Для этого арендатор заключает договоры с
предприятиями жилищно-коммунального хозяйства, устанавливает
отдельные счетчики. При данном способе расчетов за коммунальные
услуги никаких проблем в налоговом учете как у арендатора, так и у
арендодателя государственного недвижимого имущества не возникает.
Однако в связи с тем, что на практике установление отдельных
счетчиков порой является технически невозможной задачей, данный
способ расчетов за коммунальные услуги используется довольно
редко;
2) арендодатель государственного недвижимого имущества
полностью оплачивает коммунальные услуги, потребленные как
арендодателем, так и арендатором недвижимого государственного
имущества. Арендатор, в свою очередь, возмещает арендодателю
стоимость потребленных им коммунальных услуг, которые согласно п.
3 Методики ( 75-2000-п ) являются возмещаемыми расходами и не
включаются в состав арендной платы.
В связи с тем, что на практике наиболее распространен второй
способ оплаты коммунальных услуг, рассмотрим подробно порядок его
отражения в налоговом и бухгалтерском учете у арендодателя и
арендатора недвижимого государственного имущества.
В настоящее время согласно письму ГНАУ от 05.01.2000 г. №
34/6/15-1116 "О некоторых вопросах оплаты за использование
арендованного имущества" ( v0034225-00 ) единственным требованием
по включению затрат по возмещению коммунальных услуг в валовые
расходы арендатора является наличие подтверждающих расчетных
документов, которыми ГНАУ признает счета арендодателей
(согласованные с арендатором в отношении количества потребленных
услуг). Со времени подписания данного письма ГНАУ не меняла свою
точку зрения относительно данного вопроса, в связи с чем выводами,
сделанными в указанном письме, следует руководствоваться и
сегодня.
Что касается налогового кредита, то он возникает по правилу
"первого события", установленному п.п. 7.5.1 ст. 7 Закона об НДС
( 168/97-ВР ).
Пример. Предприятиями жилищно-коммунального хозяйства выстав-
лен счет государственному предприятию на стоимость потребленных
коммунальных услуг в размере 120 грн., в том числе НДС - 20 грн.
Из них арендатором недвижимого государственного имущества
потреблены коммунальные услуги на сумму 72 грн., в том числе НДС -
12 грн. В налоговом и бухгалтерском учете арендодателя (государст-
венного предприятия) и арендатора недвижимого государственного
имущества расчеты по коммунальным услугам отражаются следующими
записями:
|---|----------------------------------|-----------------|------|---------|
| № | Содержание операции |Корреспондирующие|Сумма,|Налоговый|
|п/п| | счета | грн. | учет |
| | |--------|--------| |---|-----|
| | | дебет | кредит | |ВД | ВР |
|---|----------------------------------|--------|--------|------|---|-----|
| У арендодателя |
|---|---------------------------------------------------------------------|
| 1 |На основании счета, выписанного предприятиями ЖКХ, стоимость |
| |потребленных коммунальных услуг включена: |
| |----------------------------------|--------|--------|------|---|-----|
| |- в состав расходов арендодателя в| 91, 92,| 631 | 40 | | 100 |
| | части стоимости коммунальных | 93 | | | | |
| | услуг, потребленных арендодателем| | | | | |
| |----------------------------------|--------|--------|------|---|-----|
| |- в состав прочих расходов | 949 | 631 | 60 | | |
| | операционной деятельности в части| | | | | |
| | стоимости коммунальных услуг, | | | | | |
| | потребленных арендатором и | | | | | |
| | подлежащих возмещению | | | | | |
|---|----------------------------------|--------|--------|------|---|-----|
| 2 |Отражена сумма НДС | 641 | 631 | 20 | | |
|---|----------------------------------|--------|--------|------|---|-----|
| 3 |Выставлен счет арендатору с целью | 377 | 719 | 72 | 60| |
| |возмещения стоимости потребленных | | | | | |
| |арендатором коммунальных услуг | | | | | |
|---|----------------------------------|--------|--------|------|---|-----|
| 4 |Отражено налоговое обязательство | 719 | 641 | 12 | | |
| |по НДС (выписана налоговая | | | | | |
| |накладная) | | | | | |
|---|----------------------------------|--------|--------|------|---|-----|
| 5 |Сформирован финансовый результат | 791 | 719 | 60 | | |
| | | | | | | |
| | | 949 | 791 | 60 | | |
|---|----------------------------------|--------|--------|------|---|-----|
| 6 |Поступили денежные средства от | 311 | 377 | 72 | | |
| |арендатора | | | | | |
|---|----------------------------------|--------|--------|------|---|-----|
| 7 |Уплачена общая сумма стоимости | 631 | 311 | 120 | | |
| |потребленных коммунальных услуг | | | | | |
|---|----------------------------------|--------|--------|------|---|-----|
| У арендатора |
|---|----------------------------------|--------|--------|------|---|-----|
| 8 |Отражены расходы по потребленным | 91, 92,| 631 | 60 | | 60 |
| |коммунальным услугам (на основании| 93 | | | | |
| |счета арендодателя) | | | | | |
|---|----------------------------------|--------|--------|------|---|-----|
| 9 |Отражено право на налоговый | 641 | 631 | 12 | | |
| |кредит по НДС (при наличии | | | | | |
| |налоговой накладной) | | | | | |
|---|----------------------------------|--------|--------|------|---|-----|
|10 |Возмещены арендодателю потреблен- | | | | | |
| |ные арендатором коммунальные | 631 | 311 | 72 | | |
| |услуги | | | | | |
|---|----------------------------------|--------|--------|------|---|-----|
Расходы, связанные с оплатой услуг телефонной связи
При аренде недвижимого государственного имущества, оснащенного
телефонной связью, арендатору для пользования телефоном необходимо
временно (на срок аренды) переоформить договор на получение услуг
связи на своё имя с дальнейшим правом возобновления предыдущего
договора, заключенного между предприятием связи и арендодателем.
Требование о переоформлении договора на получение услуг связи
на имя арендатора помещения установлено п. 51 Правил пользования
местной телефонной связью, утвержденных постановлением КМУ от
22.04.97 г. № 385 ( 385-97-п ), согласно которому абонент телефон-
ной сети (в данном случае арендодатель) обязан не допускать
самовольной передачи телефонов в аренду предприятиям, учреждения-
ми, организациям и гражданам. В противном случае предприятие
связи имеет право приостановить пользование телефоном или
расторгнуть договор.
Кроме того, следует учесть, что в статье 148(1) Кодекса
об административных правонарушениях определено, что передача
абонентом местной телефонной сети абонентской линии для
пользования другим гражданам и организациям без согласования с
предприятием связи влечет за собой наложение штрафа в размере от
20 до 40 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (от 340
до 680 грн.).
Таким образом, если предприятие арендует телефонизированное
помещение, то договор с предприятием связи на обслуживание должен
быть в течение месяца временно переоформлен на имя арендатора с
дальнейшим правом возобновления предыдущего договора. В таком
случае предприятие (арендатор) сможет относить на валовые расходы
все затраты, связанные с оплатой услуг связи.
Следует отметить, что все указанное выше не касается
владельцев собственных (ведомственных) АТС, имеющих право
самостоятельно решать все вопросы об их использовании, в том числе
о предоставлении в пользование на условиях аренды. В данном случае
между арендодателем и арендатором недвижимого государственного
имущества заключается отдельный от договора аренды недвижимого
государственного имущества договор.
Налог на землю, арендная плата за землю
Решение вопроса, касающегося определения того, кому
(арендодателю или арендатору недвижимого государственного
имущества) нести бремя уплаты земельного налога или арендной платы
за землю, на которой расположен объект аренды, зависит от
того, какой статус имеет арендодатель недвижимого имущества
(государственное предприятие): землепользователя или арендатора
земли.
В случае если арендодатель недвижимого государственного
имущества является землепользователем, то он согласно Закону
Украины "О плате за землю" от 03.07.92 г. № 2535-XII ( 2535-12 ),
с изменениями и дополнениями, считается плательщиком налога на
землю.
На практике довольно часто арендодатели недвижимого
государственного имущества пытаются возместить уплаченный им налог
на землю за счет арендатора. Связано это прежде всего с тем, что
размер арендной платы определяется в соответствии с Методикой,
т. е. проще говоря, ограничен. Поэтому арендодатели недвижимого
государственного имущества, выставляя счет арендатору за аренду
недвижимого государственного имущества, зачастую отдельной строкой
выделяют налога на землю.
В данном случае арендатор, возмещая арендодателю земельный
налог, по сути, уплачивает чужой налог. В связи с этим сумму
возмещаемого арендодателю земельного налога арендатор не имеет
права включить в состав валовых расходов.
В случае если арендодатель недвижимого государственного
имущества выступает в роли арендатора земельного участка, на
котором расположено недвижимое имущество, сдаваемое им в аренду,
то он согласно Закону Украины "Об аренде земли" от 06.10.98 г. №
161-XIV ( 161-14 ), с изменениями и дополнениями, за пользование
земельным участком уплачивает арендную плату. В данном случае
арендодатель недвижимого государственного имущества может
возместить расходы, понесенные в связи с уплатой арендной платы за
землю, путем заключения с арендатором недвижимого государственного
имущества договора субаренды земли. Такая возможность
предусмотрена статьей 9 указанного выше закона.
Расходы на страхование арендованного имущества
Согласно п.п. 5.4.6 ст. 5 ( 283/97-ВР ) Закона о налоге на
прибыль в валовые расходы относятся любые затраты по страхованию
имущества, находящегося в собственности налогоплательщика. Из
этого следует, что включить в валовые расходы страховые взносы по
арендованному помещению арендатор не имеет права.
Однако ГНАУ относительно налогового учета расходов по
страхованию именно государственного имущества, сданного в аренду,
высказывает иную точку зрения.
Согласно письму ГНАУ ( v5328225-00 ) от 25.09.2000 г. №
5328/6/15-1116 (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 66)
свои расходы по обязательному страхованию арендованного государст-
венного имущества арендатор имеет право отнести на валовые
расходы. Основным аргументом в пользу данного мнения является то,
что в соответствии с п. 10.1 ст. 10 Закона об аренде госимущества
( 2269-12 ) страхование арендатором взятого им в аренду имущества
является одним из существенных условий договора аренды государст-
венного имущества.
Таким образом, арендаторы государственного имущества,
пользуясь разрешительным письмом ГНАУ, могут отнести на валовые
расходы сумму страховых взносов, уплаченных по договору
страхования арендованного государственного имущества.
В бухгалтерском учете арендатор государственного недвижимого
имущества сумму страховых взносов относит на расходы (дебет
счетов 91, 92, 93) в зависимости от функционального назначения
арендованного недвижимого имущества.
В заключение хотелось бы отметить, что в одном из следующих
номеров газеты мы представим вашему вниманию публикацию,
посвященную вопросам субаренды государственного имущества.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 69/02, стр. 36
[29.08.2002]
Т. Онищенко
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------