У жовтні 2002 р. у Житомирі відбувся семінар на тему «Справляння ПДВ
в умовах чинного законодавства», організований філією «Вісника» в Житомирській
області. У семінарі взяли участь начальник відділу розгляду звернень
управління ПДВ Головного управління оподаткування юридичних осіб ДПА
України Сергій Мережка, фахівці податкових органів та суб’єкти підприємницької
діяльності.
Вступним словом семінар відкрила директор філії «Вісника» в Житомирській
області Ганна Чернюк.
На семінарі обговорювалися питання щодо застосування окремих норм Закону
України від 21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок погашення зобов’язань
платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»
(далі — Закон № 2181-III) відносно нарахування та сплати ПДВ; розглянуто
операції, пов’язані з безоплатною передачею, крадіжкою чи ліквідацією
основних засобів; оподаткування операцій з продажу товарів (робіт, послуг),
розрахунки за які здійснюються векселями; справляння ПДВ у зовнішньоекономічній
діяльності; особливості оподаткування операцій, що здійснюються за окремими
цивільно-правовими договорами.
Застосування окремих норм Закону № 2181-III
Виступаючи на семінарі, Сергій Мережка проаналізував ситуації щодо застосування
листів-роз’яснень податкового законодавства, наданих конкретним платникам.
Непоодинокими є випадки використання платниками у своїй діяльності роз’яснень
з оподаткування, наданих як ДПА України, так i Комітетом Верховної Ради
України з питань фінансів i банківської діяльності.
Так, згідно з пп. 4.4.2 п. 4.2 ст. 4 Закону № 2181-III платник податків
має право безоплатно отримати будь-яке податкове роз’яснення. Крім того,
платник податків може отримати від податкового органу лист-роз’яснення
на письмове звернення. I досить часто на практиці виникають ситуації,
коли платники використовують лист-роз’яснення щодо оподаткування в конкретній
ситуації, наданий іншому платнику податків. У такому випадку необхідно
ще раз попередити платників бути уважними та обережними при застосуванні
таких роз’яснень у своїй діяльності. Оскільки при наданні відповіді
конкретному платнику враховуються усі нюанси щодо здійснюваних операцій
тільки цього платника й іноді незначна розбіжність поставлених умов
у іншого платника може призвести до помилки в податковому обліку, i
як наслідок — до застосування штрафних санкцій.
Крім того, С. Мережка зазначив, що відповідно до пп. 4.4 ст. 4 Закону
№ 2181-III податкові роз’яснення можуть надаватися виключно центральним
податковим органом України. Відповіді на запити платників податків,
які надаються іншими податковими або контролюючими органами, повинні
виходити зі змісту роз’яснень, наданих центральним податковим органом,
а за їх відсутності мають носити характер рекомендацій. Якщо норми роз’яснень
центрального податкового органу суперечать нормам відповідей інших податкових
органів (інших контролюючих органів), пріоритет мають норми роз’яснень
центрального податкового органу.
Податкові роз’яснення, що мають загальний характер або стосуються багатьох
платників податків, підлягають оприлюдненню з дотриманням правил комерційної
або банківської таємниці. Щодо листів-роз’яснень, наданих на письмове
звернення платників, то такі листи ДПА України не затверджуються наказами
i не реєструються у Мін’юсті України.
Платник податків може оскаржити до суду (арбітражного суду) рішення
контролюючого органу або органу стягнення щодо податкових роз’яснень,
які за висновком такого платника податків суперечать нормам або змісту
відповідного податку, збору (обов’язкового платежу). Визнання судом
(арбітражним судом) інструкції або податкового роз’яснення податкового
органу (незалежно від їх реєстрації у Мін’юсті України) недійсним є
підставою для виконання зазначеного рішення всіма платниками податків
з моменту прийняття такого судового рішення, а також для відповідної
зміни положень інструкцій чи роз’яснень контролюючих органів з цього
питання. Зазначене рішення суду (арбітражного суду) набирає чинності
з моменту його прийняття та повинно бути оприлюднене за рахунок сторони,
що програла спір (була визнана винною), протягом 30 календарних днів
з моменту прийняття такого судового рішення.
Стаття 12 Закону № 2181-III регулює питання погашення податкових зобов’язань
або податкового боргу в разі ліквідації платника податків. Якщо внаслідок
ліквідації платника податків частина його податкових зобов’язань чи
податкового боргу залишається непогашеною у зв’язку з недостатністю
його активів, то така частина погашається за рахунок активів засновників
або учасників такого підприємства, якщо вони несуть повну або додаткову
відповідальність за зобов’язаннями платника податків згідно із законодавством
у межах повної або додаткової відповідальності, а в разі ліквідації
філії, відділення чи іншого відокремленого підрозділу юридичної особи
— за рахунок юридичної особи, незалежно від того, чи є вона платником
податку, збору (обов’язкового платежу), стосовно якого виникло податкове
зобов’язання або податковий борг такої філії, відділення, іншого відокремленого
підрозділу.
В інших випадках податкові зобов’язання або податковий борг, що залишаються
непогашеними після ліквідації платника податків, вважаються безнадійним
боргом i підлягають списанню у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів
України.
При цьому в разі ліквідації платника податків відповідальною особою
за погашення податкових зобов’язань або податкового боргу є ліквідаційна
комісія або інший орган, що проводить ліквідацію згідно з законодавством.
У разі ліквідації філій, відділень, інших відокремлених підрозділів
платника податків відповідальність за погашення податкових зобов’язань
або податкового боргу несе такий платник податків. Стосовно фізичної
особи — суб’єкта підприємницької діяльності відповідальність несе така
фізична особа.
За порушення податкового законодавства (крім порушення валютного законодавства)
на платника податків накладаються штрафні санкції. Розміри i порядок
сплати штрафних санкцій передбачені ст. 17 Закону № 2181-III.
Якщо платник ПДВ не подає податкову декларацію у терміни, визначені
законодавством (тобто не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним
періодом для платників, у яких податковий період дорівнює календарному
місяцю, а для платників, які звітують щоквартально — не пізніше 40 календарного
дня, наступного за останнім календарним днем звітного кварталу), такий
платник сплачує штраф у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів
громадян (10 х 17 = 170 грн.) за кожне таке неподання або затримку.
У разі коли інспектор самостійно визначає суму податкового зобов’язання
платника, який не подав у встановлені терміни декларацію з ПДВ, то додатково
до вказаного штрафу платник сплачує штраф у розмірі десяти відсотків
від суми податкового зобов’язання за кожний повний або неповний місяць
затримки податкової декларації, але не більше п’ятдесяти відсотків від
суми нарахованого податкового зобов’язання та не менше десяти неоподатковуваних
мінімумів доходів громадян.
Коли в результаті документальної перевірки діяльності платника встановлено
заниження або завищення суми його податкових зобов’язань, заявлених
у податковій декларації з ПДВ, й інспектор самостійно донараховує суму
податкового зобов’язання, такий платник зобов’язаний сплатити штраф
у розмірі п’яти відсотків від суми недоплати за кожний з податкових
періодів, установлених для ПДВ (місяць чи квартал), починаючи з податкового
періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом,
на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення
від контролюючого органу, але не більше двадцяти п’яти відсотків такої
суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
У разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового
зобов’язання за виявлені арифметичні або методологічні помилки у поданій
декларації з ПДВ, які призвели до заниження або завищення суми податкового
зобов’язання, такий платник зобов’язаний сплатити штраф у розмірі п’яти
відсотків суми донарахованого податкового зобов’язання, але не менше
одного неоподатковуваного мінімуму доходів громадян.
У своєму виступі С. Мережка звернув увагу присутніх на ситуацію, коли
платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов’язання
протягом граничних термінів. Згідно з пп. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закону
№ 2181-III такий платник зобов’язаний сплатити штраф. При затримці до
30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного терміну сплати
узгодженої суми податкового зобов’язання, — у розмірі десяти відсотків
такої суми. При затримці від 31 до 90 календарних днів включно, наступних
за останнім днем граничного терміну сплати узгодженої суми податкового
зобов’язання, — у розмірі двадцяти відсотків такої суми. При затримці
понад 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного терміну
сплати узгодженої суми податкового зобов’язання, — у розмірі п’ятдесяти
відсотків такої суми. Але ж платник сплачує один із вищезазначених штрафів
відповідно до загального терміну затримки незалежно від того, були застосовані
штрафи, визначені у підпунктах 17.1.1 — 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону
№ 2181-III, чи ні.
Виступаючий підкреслив, що коли платник податків до початку його перевірки
контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов’язання,
а також самостійно погашає суму недоплати та штраф у розмірі десяти
відсотків суми такої недоплати, то штрафи, визначені у підпунктах 17.1.2
— 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III, а також адміністративні штрафи
не застосовуються.
Оподаткування ПДВ операцій з основними фондами
Незважаючи на велику кількість роз’яснень, наданих ДПА України щодо
оподаткування ПДВ операцій з основними фондами, практика свідчить, що
платники все ж допускають багато помилок та порушень.
Норма, яка передбачає оподаткування ПДВ операцій з ліквідації основних
засобів, регулюється п. 4.9 ст. 4 Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР
«Про податок на додану вартість» (далі — Закон № 168/97-ВР). Якщо основні
виробничі фонди або невиробничі фонди ліквідуються за самостійним рішенням
платника податку чи безоплатно передаються особі, не зареєстрованій
платником податку, а також у разі переведення основних фондів до складу
невиробничих фондів, то така ліквідація, безоплатна передача чи переведення
розглядаються для цілей оподаткування як продаж таких основних виробничих
фондів або невиробничих фондів за звичайними цінами, що діють на момент
такого продажу, а для основних фондів групи 1 — за звичайними цінами,
але не менше їх балансової вартості.
Зупинимось на операціях зі списання основних засобів, які морально застаріли
(морально зношені).
Приклад. На балансі підприємства перебуває верстат, який морально застарів,
але ще не зношений. Якщо є висновок експертної комісії з техніки безпеки,
що його подальша експлуатація неможлива, оскільки це може призвести
до аварії або травматизму, то цей висновок буде підставою для списання
такого верстата без нарахування ПДВ, бо це не самостійне рішення платника.
Приклад. На балансі підприємства перебуває ліфт. Якщо перевіркою, яку
мають провадити організації з обслуговування ліфтів у відповідні терміни,
встановлено та є висновок, що подальша експлуатація кабіни ліфта становитиме
небезпеку для працівників, його необхідно демонтувати i списати. ПДВ
у цьому випадку не нараховується.
Слід пам’ятати, що ПДВ тісно пов’язаний з валовими витратами. Якщо списання
основних фондів провадиться не за рахунок валових витрат, а за рахунок
фондів, то i сума ПДВ, раніше віднесена до податкового кредиту за такими
основними фондами, повинна бути відкоригована та віднесена за рахунок
відповідного джерела покриття у частині недоамортизованої суми. Якщо
згідно із Законом України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування
прибутку підприємств» (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР
зі змінами та доповненнями) платник має право списати основні фонди
за рахунок валових витрат чи залишити їх у відповідній групі основних
фондів, то податковий кредит не коригується.
Приклад. Підприємство списує споруду, яка відноситься до основних засобів
групи 1, оскільки згідно з рішенням місцевих органів виконавчої влади
тут планується прокласти шлях. У цьому випадку підставою для списання
є рішення місцевого органу виконавчої влади. ПДВ при такому списанні
не нараховується.
Якщо при списанні основних фондів оподатковуються комплектуючі, матеріали,
запчастини, інші товарно-матеріальні цінності, у випадку їх подальшого
продажу ПДВ нараховується на загальних підставах за ставкою 20 відсотків.
База оподаткування визначається згідно зі ст. 4 Закону № 168/97-ВР.
Якщо основні фонди списуються в результаті недостачі, необхідно звернути
увагу, за рахунок якого джерела здійснюється таке списання. Якщо за
рахунок винної особи, яка допустила недостачу, то i нарахована сума
ПДВ покривається за рахунок такої особи.
Оподаткування ПДВ операцій з продажу товарів (робіт, послуг), розрахунки
за які здійснюються векселями
У платників податку часто виникають запитання щодо розрахунків векселями
на митній території України. Пунктом 4.8 ст. 4 Закону № 168/97-ВР передбачено,
що у разі коли платник податку здійснює операції з продажу товарів (робіт,
послуг), які є об’єктом оподаткування під забезпечення боргових зобов’язань
покупця, надане такому платнику податку у формі простого або переказного
векселя або інших боргових інструментів (далі — вексель), випущених
таким покупцем або третьою особою, базою оподаткування є договірна вартість
таких товарів (робіт, послуг) без врахування дисконтів або інших знижок
з номіналу такого векселя, а за процентними векселями — договірна вартість
таких товарів (робіт, послуг), збільшена на суму нарахованих процентів,
або процентів, які мають бути нараховані на суму номіналу такого векселя.
У разі коли платник податку здійснює за згодою векселедержателя зустрічну
поставку товарів (робіт, послуг) замість грошового погашення суми боргу,
зазначеній у векселі, базою оподаткування є договірна вартість таких
товарів (робіт, послуг) без врахування дисконтів або інших знижок з
номіналу такого векселя, а за процентними векселями — договірна вартість
таких товарів (робіт, послуг), збільшена на суму нарахованих процентів,
або процентів, які мають бути нараховані на суму номіналу такого векселя.
Отримані векселі, але не оплачені платником податку, або видані, але
не оплачені платником податку, не змінюють сум податкових зобов’язань
чи податкового кредиту такого платника податку, незалежно від видів
операцій, по яких такі векселі використовуються. Тобто вартість векселя
не є об’єктом оподаткування.
Приклад. Підприємство А отримує від підприємства В товар i видає
останньому вексель в оплату отриманого товару, або передає вексель третьої
особи. Згідно із законодавством у підприємства В виникають податкові
зобов’язання в тому періоді, коли здійснилось відвантаження товарів.
Підприємство А отримує право на податковий кредит за наявності податкової
накладної.
При здійсненні операцій з продажу товарів, по яких податкові зобов’язання
i податковий кредит виникають за «касовим методом», право на податковий
кредит у покупця виникає на дату погашення виданого векселя.
Особливості оподаткування ПДВ операцій з вивезення (пересилання) товарів
(робіт, послуг) за межі митної території України
Особливості оподаткування ПДВ операцій з вивезення (пересилання) товарів
(робіт, послуг) за межі митної території України врегульовано ст. 8
Закону № 168/97-ВР.
Платник податку, який здійснює операції з вивезення (пересилання) товарів
за межі митної території України (експорт) i подає розрахунок експортного
відшкодування разом з митною декларацією, що підтверджує факт вивезення
(експортування) товарів за межі митної території України, а також копії
платіжних доручень, завірених банком, про перерахування платником податку
коштів на користь іншого платника податків в оплату придбаних товарів
з урахуванням податків, нарахованих на ціну такого придбання за наслідками
податкового місяця, має право на отримання такого відшкодування протягом
30 календарних днів з дня подання такого розрахунку.
При здійсненні експорту товарів однією з важливих умов для отримання
відшкодування суми ПДВ є обов’язкова наявність п’ятого екземпляра вантажної
митної декларації з відповідною позначкою митного органу.
Приклад. Підприємство експортувало товари, але відшкодування
ПДВ на розрахунковий рахунок не заявляє, а просить врахувати в рахунок
погашення податкових зобов’язань наступних періодів. Чи необхідно при
цьому подавати разом з декларацією з ПДВ митну декларацію?
Так, необхідно, тому що п’ятий екземпляр вантажної митної декларації
відповідно до наказу ДПА України від 05.09.2002 р. № 418 «Про затвердження
податкового роз’яснення щодо порядку застосування нульової ставки податку
на додану вартість по операціях з вивезення (експортування) товарів
за межі митної території України» додається не для того, щоб отримати
бюджетне відшкодування саме грошовими коштами, а для того, щоб взагалі
мати право на відшкодування ПДВ при здійсненні експортних операції.
При цьому не має значення як провадитиметься відшкодування — в рахунок
погашення податкових зобов’язань наступних періодів, перерахуванням
на розрахунковий рахунок, або в погашення заборгованості по інших платежах
до держбюджету.
Обов’язковою умовою для отримання відшкодування ПДВ при здійсненні експортно-імпортних
операцій за договорами комісії, поруки або доручення є належним чином
заповнена вантажна митна декларація. Необхідно звернути увагу, що при
заповненні вантажної митної декларації в графі 2 «Відправник/Експортер»
має бути зазначений також i власник товарів, що експортуються, інакше
право на експортне відшкодування на умовах доручення власник не отримає.
При імпорті товарів за договорами комісії виникає аналогічна ситуація.
За умови, якщо імпортер є власником зазначених у вантажній митній декларації
товарів, він має право на податковий кредит. Посередник-імпортер має
право на податковий кредит у межах наданих послуг за наявності податкової
накладної.
Здійснення операцій за окремими цивільно-правовими договорами
Доповідач також зупинився на деяких моментах оподаткування операцій
у межах договорів комісії на території України. Так, згідно з п. 4.7
ст. 4 Закону № 168/97-ВР у випадках, коли платник податку здійснює діяльність
з продажу товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації),
поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів,
що уповноважують такого платника податку (далі — комісіонера) здійснювати
продаж товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі — комітента)
без передання права власності на такі товари, базою оподаткування є
продажна вартість цих товарів, визначена у порядку, встановленому цим
Законом. Датою збільшення податкових зобов’язань комісіонера є дата,
визначена за правилами, встановленими п. 7.3 цього Закону, а датою збільшення
суми податкового кредиту комісіонера є дата перерахування коштів на
користь комітента або надання останньому інших видів компенсації вартості
зазначених товарів. При цьому датою збільшення податкових зобов’язань
комітента є дата отримання коштів або інших видів компенсації вартості
товарів від комісіонера.
У разі коли платник податку (далі — повірений) здійснює діяльність з
придбання товарів (робіт, послуг) за дорученням та за рахунок іншої
особи (далі — довіритель), датою збільшення податкового кредиту такого
повіреного є дата перерахування коштів (надання в управління цінних
паперів, інших документів, що засвідчують відносини боргу) на користь
продавця таких товарів (робіт, послуг) або надання інших видів компенсацій
вартості таких товарів (робіт, послуг), а датою збільшення податкових
зобов’язань є дата передання таких товарів (робіт, послуг) довірителю.
При цьому довіритель не збільшує податковий кредит на суму коштів (вартість
цінних паперів, інших документів, що засвідчують відносини боргу), перерахованих
(переданих) повіреному, але має право на збільшення податкового кредиту
у податковий період отримання товарів (робіт, послуг), придбаних повіреним
за його дорученням.