Відповідно до Закону України від
27.03.91 р. № 887-XII «Про підприємства в Україні» (зі
змінами та доповненнями) підприємства всіх форм власності
здійснюють оперативний та бухгалтерський облік результатів
своєї діяльності, складають статистичну звітність. Порядок
організації та ведення бухгалтерського обліку i подання
фінансової та статистичної звітності визначається відповідним
законодавством.
Після набрання чинності Законом України від 16.07.99
р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» до редакції «Вісника» надійшло
чимало запитань щодо ведення бухгалтерського обліку
операцій в торгівлі, зокрема оптовій. Розглянемо деякі
аспекти цього питання.
Оптова торгівля — це сфера підприємницької
діяльності з придбання i відповідного перетворення товарів
для наступної їх реалізації підприємствам роздрібної
торгівлі, іншим суб’єктам підприємницької діяльності.
Оптова торгівля включає як безпосередні комерційні зв’язки
на умовах договорів купівлі-продажу та поставки між
підприємствами-виробниками i споживачами, так i зв’язки
між ними через торговельних посередників. Для зайняття
оптовою торгівлею суб’єкти господарської діяльності
можуть використовувати оптові бази, товарні склади,
склади-магазини.
Ведення бухгалтерського обліку в оптовій торгівлі регулюється
Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського
обліку активів, капіталу, зобов’язань i господарських
операцій підприємств i організацій, затвердженою наказом
Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291, та Методичними
рекомендаціями по застосуванню регістрів бухгалтерського
обліку, затвердженими наказом Мінфіну України від 29.11.2000
р. № 356.
Підприємства можуть самостійно визначати облікову політику,
обирати форми бухгалтерського обліку як певну систему
регістрів обліку, порядку i способу реєстрації та узагальнення
інформації в них. Господарські операції відображаються
в облікових регістрах під час надходження первинних
документів або підсумками за місяць, залежно від характеру
i змісту операцій. До облікових регістрів належать книги,
відомості, журнали, призначені для хронологічного, систематичного
накопичення, групування та узагальнення інформації про
господарські операції, що міститься у прийнятих для
обліку первинних документах. Інформація про господарські
операції підприємства за звітний період (місяць, квартал,
рік) з облікових регістрів використовується для складання
фінансової звітності. Регістри бухгалтерського обліку
побудовані за кореспонденцією рахунків бухгалтерського
обліку. Зазначеними Методичними рекомендаціями передбачено
застосування таких регістрів бухгалтерського обліку:
Журнал 1 та відомості до нього узагальнюють інформацію
про наявність i рух грошових коштів у національній та
іноземній валютах;
у Журналі 2 відображаються операції з одержання довгострокових
i короткострокових позик;
облік розрахунків з постачальниками та підрядниками,
покупцями i замовниками, різними дебіторами та кредиторами,
за податками i платежами, облік виданих та отриманих
короткострокових векселів, виданих довгострокових векселів,
довгострокових i поточних зобов’язань (крім зобов’язань,
облік яких ведеться у Журналі 2), відстрочених податкових
активів i зобов’язань ведеться у Журналі 3 та відомостях
аналітичного обліку 3.1 — 3.6;
Журнал 4 призначено для узагальнення інформації про
наявність та рух основних засобів, інших необоротних
матеріальних активів, нематеріальних активів та знос
необоротних активів, а також для відображення капітальних
i фінансових інвестицій;
для обліку витрат діяльності та відображення кредитових
оборотів на рахунках обліку запасів застосовуються Журнал
5 чи 5 А та Відомість 5.1;
Журнал 6 узагальнює інформацію про доходи від операційної,
інвестиційної та фінансової діяльності підприємства
та фінансові результати підприємства від звичайної діяльності
та надзвичайних подій;
у Журналі 7 відображаються операції про зміни у складі
власного капіталу підприємства, про нарахування, одержання
i витрачання забезпечень, майбутніх витрат, платежів
i коштів цільового призначення. Відомості до Журналу
7.1, 7.2, 7.3 забезпечують накопичення аналітичних даних
щодо додаткового капіталу, використання прибутку, забезпечень
майбутніх витрат i платежів за період з початку поточного
року.
Підсумкові записи з журналів переносяться до Головної
книги за кожним рахунком окремо.
Розглядаючи операції в оптовій торгівлі, не можна обминути
питання щодо первинної вартості придбаних товарів.
До первинної вартості товарів, зокрема, включаються
витрати на транспортування товарів, на навантажувально-розвантажувальні
роботи, страхування ризиків транспортування та інші
витрати, пов’язані з придбанням товарів i доведенням
їх до стану, придатного для подальшого продажу.
На цьому етапі є актуальним питання щодо розподілу транспортно-заготівельних
витрат (далі — ТЗВ), якщо вони обліковуються на окремому
рахунку. Новим Планом рахунків не передбачено субрахунку
для обліку ТЗВ, проте в додатку до ПБО 9 «Запаси» значиться
субрахунок 289 «Транспортно-заготівельні витрати». ТЗВ
включаються до собівартості придбаних товарів або загальною
сумою відображаються на субрахунку 289. Сума ТЗВ, що
узагальнюється на субрахунку, щомісяця розподіляється
між сумою залишку товарів на кінець звітного місяця
i сумою товарів, що вибули за звітний місяць. Розподіл
здійснюється на базі середнього відсотка транспортно-заготівельних
витрат. Сума ТЗВ, яка відноситься до товарів, що вибули,
визначається як добуток середнього відсотка ТЗВ i вартості
товарів, що вибули, з відображенням її на тих самих
рахунках обліку, в кореспонденції з якими відображено
вибуття цих запасів.
Розглянемо кореспонденцію рахунків, пов’язану з обліком
операцій в оптовій торгівлі.
Приклад 1. Облік операцій з одержання товарів від постачальників
з наступною оплатою.
| № з/п |
Зміст операції |
Дебет |
Кредит |
Сума, тис. грн. |
| 1 |
Отримано товар від постачальника |
281 «Товари» |
631 «Розрахунки з вітчизняними
постачальниками» |
40 |
| 2 |
Відображено суму податкового
кредиту з ПДВ |
641 «Розрахунки за податками» |
631 «Розрахунки з вітчизняними
постачальниками» |
8 |
| 3 |
Відображено витрати на доставку
товарів транспортом постачальника |
289 «Транспортно-заготівельні
витрати» |
631 «Розрахунки з вітчизняними
постачальниками» |
6,5 |
| 4 |
Відображено суму податкового
кредиту з ПДВ (транспортні витрати) |
641 «Розрахунки за податками» |
631 «Розрахунки з вітчизняними
постачальниками» |
1,3 |
| 5 |
Здійснено оплату постачальнику |
631 «Розрахунки з вітчизняними
постачальниками» |
311 «Поточні рахунки в національній
валюті» |
55,8 |
Приклад 2. Облік операцій з одержання товарів з попередньою
оплатою за безготівковим розрахунком.
У разі здійснення попередньої оплати можна застосовувати
субрахунок 371 «Розрахунки за виданими авансами», де
здійснюється облік авансів, наданих іншим підприємствам.
| № з/п |
Зміст операції |
Дебет |
Кредит |
Сума, тис. грн. |
| 1 |
Перераховано постачальнику
попередню оплату за товар |
371 «Розрахунки за виданими
авансами» |
311 «Поточні рахунки в національній
валюті» |
120 |
| 2 |
Відображено суму податкового
кредиту з ПДВ |
641 «Розрахунки за податками» |
644 «Податковий кредит» |
20 |
| 3 |
Оприбутковано товари, що
надійшли від постачальника за ціною придбання без ПДВ |
281 «Товари на складі» |
631 «Розрахунки з вітчизняними
постачальниками» |
90 |
| 4 |
Відображено в складі податкових
розрахунків суму податкового кредиту |
644 «Податковий кредит» |
631 «Розрахунки з вітчизняними
постачальниками» |
18 |
| 5 |
Відображено на окремому
субрахунку транспортні витрати, включені до рахунку постачальника |
289 «Транспортно-заготівельні
витрати» |
631 «Розрахунки з вітчизняними
постачальниками» |
10 |
| 6 |
Відображено в складі податкових
розрахунків суму ПДВ у транспортних витратах |
644 «Податковий кредит» |
631 «Розрахункиз вітчизняними
постачальниками» |
2 |
| 7 |
Зараховано раніше перерахований
аванс |
631 «Розрахунки з вітчизняними
постачальниками» |
371 «Розрахунки за виданими
авансами» |
120 |
Приклад 3. Облік операцій з придбання товарів через
посередника (комісіонера, повіреного).
У цьому прикладі можливе застосування субрахунку 377
«Розрахунки з іншими дебіторами», де ведеться облік
розрахунків за іншими операціями. Аналітичний облік
ведеться за кожним дебітором, за видами заборгованості,
термінами її виникнення та погашення.
| № з/п |
Зміст операції |
Дебет |
Кредит |
Сума, тис. грн. |
| 1 |
Перераховано кошти посереднику
для придбання товару з урахуванням комісійної винагороди |
377 «Розрахунки з іншими
дебіторами» |
311 «Поточні рахунки в національній
валюті» |
48 |
| 2 |
Відображено податковий кредит
з ПДВ з вартості комісійної винагороди |
641 «Розрахунки за податками» |
644 «Податковий кредит» |
1 |
| 3 |
Отримано товари від комісіонера |
282 «Товари в торгівлі» |
377 «Розрахунки з іншими
дебіторами» |
35 |
| 4 |
Відображено суму податкового
кредиту з ПДВ на вартість товару |
641 «Розрахунки за податками» |
377 «Розрахунки з іншими
дебіторами» |
7 |
| 5 |
Включено до вартості товару
суму комісійної винагороди |
282 «Товари в торгівлі» |
377 «Розрахунки з іншими
дебіторами» |
5 |
| 6 |
Відображено суму ПДВ у вартості
комісійної винагороди |
644 «Податковий кредит» |
377 «Розрахунки з іншими
дебіторами» |
1 |
Розглянемо на прикладах облік операцій з реалізації
товарів в оптовій торгівлі.
Планом рахунків передбачено субрахунок 281 «Товари на
складі» для обліку руху та наявності товарних запасів,
що зберігаються на оптових та розподільчих складах i
базах. За дебетом рахунку відображається збільшення
товарів та їх вартості, за кредитом — зменшення. При
відображенні в обліку реалізації товарів їх облікова
вартість списується з кредиту субрахунку 281 «Товари
на складі» у дебет субрахунку 902 «Собівартість реалізованих
товарів».
Відповідно до ПБО 9 під час списання товарів потрібно
враховувати, що їх собівартість визначається за одним
з обраних методів:
ідентифікованої собівартості відповідної одиниці товару;
середньозваженої собівартості;
собівартості перших за часом надходження товарів (FIFO);
собівартості останніх за часом надходження товарів (LIFO).
Приклад 4. Відвантаження товарів з наступною оплатою.
| № з/п |
Зміст операції |
Дебет |
Кредит |
Сума, тис. грн. |
| 1 |
Відображено у складі доходу
виручку від реалізації товарів |
361 «Розрахунки з вітчизнянимипокупцями» |
702 «Дохід від реалізації
товарів» |
240 |
| 2 |
Нараховано податкові зобов’язання
з ПДВ |
702 «Дохід від реалізації
товарів» |
641 «Розрахунки за податками» |
40 |
| 3 |
Списано облікову вартість
товарів, визначену за одним з обраних методів |
902 «Собівартість реалізованих
товарів» |
281 «Товари на складі» |
150 |
| 4 |
Списано на фінансовий результат
собівартість реалізованих товарів |
791 «Результат основної
діяльності» |
902 «Собівартість реалізованих
товарів» |
150 |
| 5 |
Списано на фінансовий результат
отриманий дохід |
702 «Дохід від реалізації
товарів» |
791 «Результат основної
діяльності» |
200 |
| 6 |
Надійшла на розрахунковий
рахунок оплата за товар |
311 «Поточні рахунки в національній
валюті» |
361 «Розрахунки з вітчизняними
покупцями» |
240 |
Приклад 5. Відвантаження товарів на умовах попередньої
оплати.
У разі одержання попередньої оплати за товар рекомендується
застосовувати субрахунок 681 «Розрахунки за авансами
одержаними». На цьому субрахунку ведеться облік одержаних
авансів під поставку матеріальних цінностей, сум попередньої
оплати покупцями i замовниками рахунків постачальника
за продукцію.
| № з/п |
Зміст операції |
Дебет |
Кредит |
Сума, тис. грн. |
| 1 |
Надійшла на розрахунковий
рахунок оплата за товар |
311 «Поточні рахунки в національній
валюті» |
681 «Розрахунки за авансами
одержаними» |
240 |
| 2 |
Нараховано податкові зобов’язання
з ПДВ |
643 «Податкові зобов’язання» |
641 «Розрахунки за податками» |
40 |
| 3 |
Відображено в складі доходу
виручку від реалізації товарів |
361 «Розрахунки з вітчизняними
покупцями» |
702 «Дохід від реалізації
товарів» |
240 |
| 4 |
Списано раніше нараховану
суму податкових зобов’язань з ПДВ |
702 «Дохід від реалізації
товарів» |
643 «Податкові зобов’язання» |
40 |
| 5 |
Списано облікову вартість
товарів, визначену за одним з обраних методів |
902 «Собівартість реалізованих
товарів» |
281 «Товари на складі» |
150 |
| 6 |
Проведено залік заборгованості |
681 «Розрахунки за авансами
одержаними» |
361 «Розрахунки з вітчизняними
покупцями» |
240 |
| 7 |
Списано на фінансовий результат
собівартість реалізованих товарів |
791 «Результат основної
діяльності» |
902 «Собівартість реалізованих
товарів» |
150 |
| 8 |
Списано на фінансовий результат
отриманий дохід |
702 «Дохід від реалізації
товарів» |
791 «Результат основної
діяльності» |
200 |
Приклад 6. Продаж товарів оптом через посередника (комісіонера).
| № з/п |
Зміст операції |
Дебет |
Кредит |
Сума, тис. грн. |
| 1 |
Передано товари на комісію |
283 «Товари на комісії» |
281«Товари на складі» |
24 |
| 2 |
Одержано оплату від комісіонера
за проданий ним товар |
311 «Поточні рахунки в національній
валюті» |
685 «Розрахунки з іншими
кредиторами» |
33,6 |
| 3 |
Нараховано податкові зобов’язання
з ПДВ |
644 «Податковий кредит» |
641 «Розрахунки за податками» |
6,6 |
| 4 |
Відображено реалізацію проданого
товару з урахуванням комісійної винагороди |
361 «Розрахунки з вітчизняними
покупцями» |
702 «Дохід від реалізації
товарів» |
39,6 |
| 5 |
Відображено податкові зобов’язання
з ПДВ |
702 «Дохід від реалізації
товарів» |
644 «Податковий кредит» |
6,6 |
| 6 |
Списано собівартість проданого
товару |
902 «Собівартість реалізованих
товарів» |
283 «Товари на комісії» |
24 |
| 7 |
Віднесено на витрати зі
збуту суму комісійної винагороди |
93 «Витрати на збут» |
685 «Розрахунки з іншими
кредиторами» |
5 |
| 8 |
Відображено суму податкового
кредиту з ПДВ у вартості комісійної винагороди |
641 «Розрахунки за податками» |
685 «Розрахунки з іншими
кредиторами» |
1 |
| 9 |
Відображено залік заборгованостей
|
685 «Розрахунки з іншими
кредиторами» |
361 «Розрахунки з вітчизняними
покупцями» |
39,6 |
Отже, ми розглянули бухгалтерський облік операцій з
реалізації товарів в оптовій торгівлі. Слід зазначити,
що торговельна діяльність — це ініціативна, самостійна
діяльність юридичних осіб i громадян щодо здійснення
купівлі-продажу товарів народного споживання з метою
отримання прибутку. Суб’єкти торговельної діяльності
мають право без обмежень приймати рішення i здійснювати
будь-яку діяльність, що не суперечить чинному законодавству.
Разом з тим свобода торговельної діяльності не означає,
що її суб’єкти діють на власний розсуд, не дотримуючись
жодних норм.
Державне регулювання торговельної діяльності полягає
насамперед у законодавчому забезпеченні порядку ведення
торговельної діяльності. Так, відповідно до ст. 3 Закону
України від 23.03.96 р. № 98/96-ВР «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» (зі змінами
та доповненнями) патентуванню підлягає торговельна діяльність,
що здійснюється суб’єктами підприємницької діяльності
або їх структурними підрозділами у пунктах продажу товарів,
а відповідно до Закону України від 01.06.2000 р. № 1775-III
«Про ліцензування певних видів господарської діяльності»
ліцензуванню підлягають, зокрема, оптова та роздрібна
торгівля лікарськими засобами, агрохімікатами та пестицидами,
торгівля виробами з дорогоцінних металів i дорогоцінного
каміння, експорт, імпорт обладнання та дисків для лазерних
систем зчитування.
Крім того, під час здійснення торговельної діяльності,
тобто оптової торгівлі, суб’єктам підприємницької діяльності
слід керуватися нормами таких законодавчих актів, як
закони України від 07.02.91 р. № 698-XII «Про підприємництво»
(зі змінами та доповненнями), від 06.06.96 р. № 265/95-ВР
«Про застосування реєстраторів розрахункових операцій
у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»
(у редакції Закону України від 01.06.2002 р. № 1776-III),
та інших нормативних i законодавчих актів, які регулюють
окремі сфери діяльності. Зокрема, ліцензування зовнішньоекономічної
діяльності з виробництва i торгівлі спиртом етиловим,
коньячним i плодовим, алкогольними напоями та тютюновими
виробами здійснюється згідно із законами, що регулюють
відносини у цих сферах.
Зауважимо також, що відповідно до Закону України від
16.04.91 р. № 959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність»
(із змінами та доповненнями) до видів зовнішньоекономічної
діяльності, яку здійснюють в Україні суб’єкти зовнішньоекономічної
діяльності, належать, зокрема:
експорт та імпорт товарів;
товарообмінні (бартерні) операції, побудовані на формах
зустрічної торгівлі між суб’єктами зовнішньоекономічної
діяльності та іноземними суб’єктами господарської діяльності
(див. рубрику «Консультують фахівці Головного управління
податкового аудиту та валютного контролю ДПА України»,
стор. 55).
Усі суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності мають рівне
право здійснювати будь-які види діяльності, не заборонені
законами України. Суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності
ведуть бухгалтерський та оперативний облік зовнішньоекономічних
операцій, а також статистичну звітність. Ведення бухгалтерського
обліку регулюється Планом рахунків та Інструкцією про
його застосування, що діють на території України, а
також відповідними змінами та доповненнями, які відображають
специфіку зовнішньоекономічної діяльності.