Об акте и завершенности
Методы признания дохода согласно П(С)БУ 18
------------------------------------------------------------------
О том, что восемнадцатый Стандарт {1} принес украинским
строителям много новых хлопот, наш журнал писал не раз. В
"Бухгалтере" № 33'2001 (с. 37-41) мы детально анализировали
феномен так называемых "валовых задолженностей", которые могут
проявляться в балансе подрядчиков. А совсем недавно в № 25'2002
(с. 22-23) мы критиковали первый официальный отклик по этой
проблеме - письмо Минфина ( v1977201-02 ) от 10.06.2002 г.
№ 086-1977 (см. там же, с. 21).
Всё дело в том, что главбухи строительных предприятий
фактически не имеют официально установленной процедуры отражения
валовых задолженностей, если таковые появляются в их учете.
Первые три квартала действия П(С)БУ 18 ( z0433-01 ) со всей
остротой обнажили эту проблему на практике. Познакомим читателей
с одним грустным примером.
Простодушное предприятие-подрядчик для определения дохода
в 2002 году решило воспользоваться новыми возможностями,
предоставленными П(С)БУ 18, и начало применять метод оценки
степени завершенности работ по соотношению фактических расходов с
начала исполнения строительного контракта до даты баланса и
ожидаемой (сметной) суммы общих расходов по контракту (абз. 4 п. 4
П(С)БУ 18) {2}.
На каждую отчетную дату заказчик подписывает акт выполненных
работ, который в соответствии с приказом об учетной политике
выполняет функции промежуточного счета.
На конец первого отчетного периода исполнения контракта
предприятие имеет следующие данные:
- общая контрактная стоимость работ - 500 тыс. грн.;
- ожидаемая сметная сумма расходов по контракту - 450 тыс.
грн.;
- фактические расходы первого периода - 200 тыс. грн.;
- подписан акт выполненных работ (передан заказчику
промежуточный счет) за первый период - 250 тыс. грн.
Степень завершенности в первом периоде, поскольку предприятие
применяет метод соотношения расходов, по данным примера составит
44%. Такой показатель является результатом соотнесения фактических
расходов первого периода в сумме 200 тыс. грн. и ожидаемых общих
сметных расходов в сумме 450 тыс. грн.
Затем сумма дохода в отчетном периоде рассчитывается как
результат перемножения степени завершенности и общей суммы
контракта: 500 тыс. грн. х 44 / 100. Следовательно, признанный
доход составит 220 тыс. грн.
Таким образом, признанная по контракту прибыль является
разницей между доходом в сумме 220 тыс. грн. и расходами в сумме
200 тыс. грн. и составляет 20 тыс. грн.
Валовая задолженность заказчикам согласно определению п. 2
П(С)БУ 18 является превышением суммы промежуточных счетов над
суммой расходов подрядчика и признанной им прибыли. По условиям
примера она равна 30 тыс. грн. (как 250 тыс. грн. - 200 тыс. грн.
- 20 тыс. грн.).
Таким образом, горемычный подрядчик по всем канонам П(С)БУ 18
вышел на сумму валовой задолженности. И тогда он озадачился двумя
вопросами, которые официально адресовал Минфину:
1. Какой корреспонденцией счетов должны отражаться указанные
данные по операциям предприятия?
2. Каким образом рассчитанный показатель валовой задолженности
заказчикам в сумме 30 тыс. грн. будет отражен в составе прочих
текущих обязательств в соответствии с требованиями п. 19 П(С)БУ
18?
И что же ему ответило Министерство - родитель Стандарта? А вот
что:
"Письмо Министерства финансов Украины от 12.08.2002 г.
№ 053-19108
Министерство финансов Украины на запрос относительно
определения степени завершенности работ по строительному контракту
сообщает.
В соответствии со статьей 9 Закона Украины "О бухгалтерском
учете и финансовой отчетности в Украине" ( 996-14 ) {3} и пунктом
1.2 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском
учете, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 24
мая 1995 года № 88 ( z0168-95 ), {4} основанием для отражения в
бухгалтерском учете хозяйственных операций являются первичные
документы, фиксирующие факты осуществления хозяйственных операций.
Как указывается в запросе, выполненные за отчетный период
работы оформляются актом приемки выполненных подрядных работ.
Форма данного акта и порядок его применения (составления)
утверждены приказом Государственного комитета статистики Украины и
Государственного комитета Украины по строительству и архитектуре
от 21 июня 2002 года № 237/5 ( v0237202-02 ) {5}. Определение
данных для составления акта осуществляется инженерно-техническим
персоналом по сведениям журнала учета выполненных работ путем их
измерения и оценки, что приведено в пункте 4 Положения
(стандарта) бухгалтерского учета 18 "Строительные контракты",
утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 28 апреля
2001 года № 205 ( z0433-01 ). С учетом приведенного на основании
акта приемки выполненных подрядных работ как первичного документа
стоимость выполненных работ признается доходом для отражения в
бухгалтерском учете подрядчика.
Для определения степени завершенности работ по строительному
контракту указанным Положением предусмотрено применение только
одного из методов.
Начальник Департамента налоговой политики и доходов
бюджета И. Якушик".
Что можно сказать по поводу этого занимательного документа?
Сначала по форме. Мы опять видим, что на вопросы чисто
бухгалтерского характера дают ответ чиновники, прямого отношения к
стандартизации учета не имеющие. Согласитесь, это выглядит
довольно странно: П(С)БУ 18 подписывается в Управлении методологии
бухгалтерского учета в производственной сфере, а разъясняет нормы
этого Стандарта Департамент налоговой политики и доходов бюджета.
Теперь по существу. Смысл ответа сводится к тому, что
подрядчик, задавший вопрос, поступил неверно, использовав
расчетный метод определения дохода. Мол, если у тебя есть акт
выполненных работ, то использовать метод соотношения расходов - не
моги.
По сути дела г-н Якушик тем самым запретил строителям,
использующим в своей практике акты выполненных работ, применять
иные методы определения дохода, нежели "путем их измерения и
оценки". То есть, по мнению начальника минфиновского Департамента,
дорога к двум другим методам, приведенным в п. 4 П(С)БУ 18
( z0433-01 ), большинству строителей заказана.
Мы с такой точкой зрения согласиться не можем по нескольким
причинам:
- Стандарт не содержит никаких ограничений относительно выбора
метода расчета доходов по критерию наличия/отсутствия каких-либо
актов. Следовательно, строитель волен самостоятельно выбирать
метод определения своего дохода - независимо от того, какие виды
первичных документов используются в его практике;
- ни один нормативный документ не предписывает определять
бухгалтерские доходы по методу "измерения и оценки" исключительно
на основании актов выполненных работ. Руководству подрядчика ничто
не мешает проводить "измерение и оценку" на основании иных
документов {6});
- весьма сомнительно выглядит и утверждение о том, что
"инженерно-технический персонал" составляет акт путем измерения и
оценки выполненных работ. При этом в письме Минфина дана ссылка на
п. 4 П(С)БУ 18. Прорабы действительно измеряют и оценивают свою
работу при составлении актов. Однако при этом они не обязаны
ориентироваться на бухучетный Стандарт. Мало того, если, например,
говорить об актах по форме № КБ-2в, то их составление должно
основываться не на П(С)БУ, а на сметных нормах системы ДБН {7};
- обоснование позиции Минфина ссылкой на ст. 9 Закона "О
бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" и п. 1.2
Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском
учете тоже выглядит не очень убедительно. Обратите внимание:
предприятие само установило, что акт для него является
промежуточным счетом. Это не противоречит определению
промежуточного счета, приведенному в п. 2 П(С)БУ 18. И, если
хотите, в этом смысле акт - самый что ни есть первичный документ.
Но ничем не установлено, что промежуточный счет должен являться
тем первичным документом, который отражает сумму бухдохода. Этот
первичный документ нужен для отражения суммы дебиторской
задолженности.
Если говорить об официальных формах № КБ-2в, то даже они
отражают сумму бухгалтерского дохода не всегда. Судите сами: в п.
7 Пояснений относительно заполнения "Акта приемки выполненных
подрядных работ" (типовой формы № КБ-2в) говорится, что акт
предназначен для определения стоимости работ {8} и проведения
расчетов. Стоимость выполненных в отчетном месяце работ запросто
может не соответствовать признанному доходу как минимум по причине
возможности существования незавершенки {9}. А функция проведения
расчетов и вовсе не имеет к признанию дохода непосредственного
отношения.
Да и вообще, в условиях действия системы П(С)БУ, когда многие
бухгалтерские действия базируются на оценочных и расчетных
категориях, абсолютизировать роль традиционной "первички" уже не
приходится {10}. Тем более что в актах официального показателя с
названием "доход, признаваемый в финансовой отчетности" - нет. А
раз такой текст там отсутствует, то Минфин не вправе понуждать
строительные предприятия к определению учетного дохода только по
данным этих актов.
Из всего вышеизложенного мы можем сделать единственный вывод:
предприятие имело полное право вести учет по описанной схеме, то
есть оно не допустило ошибки с точки зрения соответствия своего
учета системе П(С)БУ.
Ну и о том, что, в конце концов, нужно сделать подрядчику,
чтобы валовая задолженность заказчику появилась в пассиве баланса,
как того требует п. 19 П(С)БУ 18 ( z0433-01 ). Наша точка зрения
на сей счет была изложена в "Бухгалтере" № 33'2001 на с. 40 - 41.
Дабы не повторяться, заметим лишь, что, по нашему мнению, в
приведенной ситуации валовая задолженность заказчику может
отразиться в учете и отчетности подрядчика через корректировочную
корреспонденцию д-т 36, к-т 238 на сумму 30 тыс. грн.
{1} См. "Бухгалтер" № 15'2001, с. 14-16.
{2} Два других метода (оценочно-измерительный и по соотношению
объемов работ в натуральном измерении), по мнению предприятия,
хуже характеризуют степень завершенности работ.
{3} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 36.- И. Ч.
{4} См. "Бухгалтер" № 23'98, с. 26.- И. Ч.
{5} См. "Бухгалтер" № 30(ч. II)-31'2002, с. 55-56 - И. Ч.
{6} Таким документом может быть, скажем, какой-нибудь само-
пальный акт экспертного заключения прораба или сертификат
архитектора (как, например, в практике Великобритании) етc.
{7} См. п. 8 Пояснений относительно заполнения "Акта приемки
выполненных подрядных работ" (типовой формы № КБ-2в) в
"Бухгалтере" № 30(ч. II)-31'2002 на с. 56.
{8} Причем именно сметной, а не бухгалтерской.
{9} То, что стоимость строительного НЭП отражается в формах №
КБ-2в, Госстрой отмечал в письме ( v-473241-02 ) от 24.05.2002 г.
№ 7/7-473.
{10} Об этом мы писали в "Бухгалтере" № 22'2002 на с. 33.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 34, стр. 67
[19.09.2002]
Иван Чалый
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------