Матеріал підготовлено редакцією інформаційно-аналітичної газети «Податки та бухгалтерський облік»
Тел. (0572) 143-728, 143-729; http://www.factor.kharkov.com
Збільшення кількості учасників зовнішньоекономічної діяльності призводить до того, що все більше підприємств стикаються з необхідністю направляти працівників до іншої країни. Необхідність виїзду працівників за кордон спричинює виникнення у бухгалтерів специфічних запитань: як розрахувати суму авансу, як визначити фактичний час перебування працівника за кордоном для відшкодування йому суми добових, як правильно здійснити остаточний розрахунок із працівником? На ці запитання ми спробуємо відповісти в публікації, що пропонується вашій увазі, де на конкретних прикладах розглянуто алгоритм дії бухгалтера в різних ситуаціях. |
Відрядження за кордон
Як отримати валюту для видачі авансу працівнику?
Для видачі авансу на відрядження працівнику необхідно отримати грошові кошти в установі банку. У свою чергу банк здійснює видачу готівкової іноземної валюти на відрядження за кордон за наявності заявки юридичної особи. У цій заявці, крім інших відомостей, повинен міститися розрахунок витрат на відрядження, і вже на підставі цього розрахунку банк видає готівкову валюту підприємству. Складаючи розрахунок, потрібно врахувати, що згідно з абзацом «б» пп. 1.1.1 Правил використання готівкової іноземної валюти на території України, затверджених постановою Правління НБУ від 26.03.98 р. № 119, готівкова валюта видається банком у сумі, що не перевищує на одного працівника 300 доларів США готівкою за добу (або в еквіваленті цієї суми в іншій іноземній валюті за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим НБУ на день видачі коштів банком) для оплати добових і витрат на наймання житлового приміщення за кордоном, а також у сумі до 1000 доларів США на одного працівника для забезпечення транспортних витрат працівника за кордоном під час відрядження.
У зв’язку з цим розрахунок витрат на відрядження доведеться здійснювати практично кожному підприємству, яке відправляє працівника у відрядження за кордон.
Приклад 1
Працівник підприємства, яке знаходиться в м. Харкові, відряджається до Росії. Тривалість відрядження – 5 днів. Квитки на проїзд придбаваються за гривні в м. Харкові. Передбачається, що вартість проживання в готелі становитиме 300 російських рублів на добу. Крім того, працівнику видається аванс для оплати проїзду за місцем відрядження.
На день складання розрахунку офіційний курс гривні до долара становить 5,32 грн./дол., до російського рубля – 0,17 грн./руб.
У цьому випадку слід мати на увазі, що у разі видачі авансу у валюті країни, до якої відряджається працівник, розрахунок авансу провадиться шляхом перерахунку граничної норми добових, визначених у доларах США, у валюту країни, до якої виїжджає працівник, за крос-курсом, розрахованим за встановленими НБУ курсами гривні до іноземних валют на день видачі авансу. Згідно з Правилами здійснення конверсійних операцій з готівковою іноземною валютою уповноваженими банками, затвердженими постановою Правління НБУ від 25.03.96 р. № 68, крос-курс – це співвідношення між двома валютами, визначене через їх курс до третьої валюти.
Розрахунок, що надається банку, може мати такий вигляд:
Стаття витрат | За нормами на один день | Разом | ||
гривні | долари США | російські рублі | ||
1. Добові (5 днів) | 252 | 252 : 6,3* = 40 | 40 х 5,32 : 0,17 = 1251,76 | 1251,76 х 5 = 6258,8 |
2. Проживання в готелі (4 доби) | – | – | 300 | 300 х 4 = 1200 |
3. Витрати на проїзд | – | – | – | 170 |
Разом | – | – | – | 7628,8 ~ 7629 |
* 6,3 грн./дол. – прогнозний курс гривні до долара США на 2001 рік, застосовуваний для розрахунку розміру добових. Оскільки прогнозний курс на 2002 рік досі не встановлено, не залишається нічого іншого, як використовувати його значення на 2001 рік.
Як визначити фактичний час перебування за кордоном для розрахунку розміру добових?
Приклад 2
Працівник підприємства (яке знаходиться в м. Києві) виїжджає у закордонне відрядження до м. Берліну 15.05.2002 р., а повертається до Києва 20.05.2002 р. У закордонному паспорті є позначки про дату перетину кордону (туди – 15.05.2002 р., назад – 20.05.2002 р.).
Згідно з пп. «а» п. 1.5 розділу II Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Мінфіну від 13.03.98 р. № 59 (далі – Інструкція № 59), при відрядженні працівників до країн, з якими встановлено повний прикордонний контроль, фактичний час перебування у відрядженні за кордоном визначається за позначками контрольно-пропускних пунктів Прикордонних військ України у закордонному паспорті (або документі, що його замінює). Отже, в цьому випадку добові працівнику за весь час відрядження (6 днів) оплачуються за нормами, встановленими для відряджень за кордон.
Приклад 3
Працівник підприємства (яке знаходиться в м. Харкові) виїжджає у закордонне відрядження до м. Гамбургу (Німеччина) 15.05.2002 р., а повертається до м. Харкова 20.05.2002 р. У закордонному паспорті є позначки про дату перетину кордону (туди – 16.05.2002 р., назад – 19.05.2002 р.).
Згідно з пп. «в» п. 1.7 розділу II Інструкції № 59, якщо дата виїзду у відрядження до країн, з якими встановлено повний прикордонний контроль, або дата повернення з них не збігається з датами позначок у закордонному паспорті, добові витрати за час проїзду через територію України відшкодовуються відповідно до порядку, передбаченого для відряджень у межах України. Іншими словами, добові працівнику відшкодовуються за нормами, встановленими для відряджень за кордон, тільки за 4 дні (16.05, 17.05, 18.05, 19.05). Добові за 15.05 і 20.05 відшкодовуються за нормами, встановленими для відряджень у межах України.
Приклад 4
Працівник підприємства (яке знаходиться в м. Харкові) 17.05.2002 р. прямим автобусом Харків – Курськ виїжджає у відрядження до м. Курську, куди приїжджає в цей же день (про що проставлено позначку в посвідченні про відрядження). 19.05.2002 р. працівник прямим автобусом Курськ – Харків виїжджає з Курська та прибуває до Харкова в цей же день.
Відповідно до пп. «б» п. 1.5 розділу II Інструкції № 59 при відрядженні до країн, з якими не встановлено або спрощено прикордонний контроль, фактичний час перебування у закордонному відрядженні визначається згідно з позначками сторони, яка відправляє, та сторони, яка приймає, у посвідченні про відрядження. Отже, відшкодування добових витрат працівнику за весь час відрядження (3 дні) провадиться за нормами, встановленими для відряджень за кордон.
Приклад 5
Працівник підприємства (яке знаходиться в м. Харкові) 17.05.2002 р. прямим поїздом Харків – Москва виїхав у відрядження до м. Москви, про що є позначки в посвідченні про відрядження. Відповідно до затвердженого керівником маршруту зворотний проїзд працівника здійснюється через м. Київ. Дату прибуття до м. Києва зафіксовано в залізничному квитку (23.05.2002 р.), дата прибуття до м. Харкова – 24.05.2002 р.
Як зазначено в пп. «г» п. 1.7 розділу II Інструкції № 59, якщо відряджений працівник, перебуваючи в дорозі до країни, з якою не встановлено або спрощено прикордонний контроль, або повертаючись із такої країни, має транзитну зупинку на території України, то відшкодування витрат на відрядження за період проїзду через територію України здійснюється в порядку, передбаченому для службових відряджень у межах України. Виходячи з цього, працівнику слід відшкодувати добові в такому порядку: за 17.05 – 23.05 (7 днів) – у розмірі, встановленому для відрядження за кордон; за 24.05 – у розмірі, встановленому для відрядження по Україні.
Як розрахуватися з працівником, якщо надано підтверджуючі документи в різних валютах?
Приклад 6
Працівник підприємства, яке знаходиться в м. Києві, виїжджає у відрядження до м. Берліну. При цьому він робить зупинку в м. Варшаві. Дата виїзду у відрядження – 15.05.2002 р. Дата повернення до м. Києва – 24.05.2002 р.
Працівнику було видано аванс – 900 доларів США і 700 грн.
Після повернення працівник надав до бухгалтерії такі документи:
– авіаквиток Київ (15.05) – Варшава (15.05) вартістю 540 грн.(у тому числі ПДВ – 90 грн.);
– авіаквиток Варшава (16.05) – Берлін (16.05) вартістю 320 польських злотих;
– авіаквиток Берлін (24.05) – Київ (24.05) вартістю 200 євро;
– квитанцію про проживання в готелі без харчування на суму 80 польських злотих і 250 євро;
– квитанцію обмінного пункту про обмін доларів на злоті (сума обміну – 100 доларів; курс обміну – 4 злотих/дол.);
– квитанцію обмінного пункту про обмін доларів на євро (сума обміну – 400 доларів, курс обміну – 1,15 євро/дол.).
На дату подання звіту НБУ встановлено курс гривні до долара на рівні 5,33 грн./дол.
Проведемо розрахунок витрат працівника.
У гривнях витрати становитимуть 540 грн.
У валюті:
– добові – 440 дол. (40 дол. х 11);
– на проїзд і проживання – 400 злотих (80 + 320) і 450 євро (200 + 250).
Оскільки аванс працівнику було видано в доларах, необхідно зробити перерахунок витраченої валюти в долари США. Для цього знадобляться квитанції обмінних пунктів:
400 злотих (курс обміну 4 злотих/дол.) – 100 дол.;
450 євро (курс обміну 1,15 євро/дол.) – 517,5 дол.
Таким чином, підприємство повинне відшкодувати працівнику перевитрату валюти в розмірі 157,5 дол. (900 – 440 – 100 – 17,5). З урахуванням курсу НБУ на дату затвердження авансового звіту заборгованість підприємства перед працівником становитиме 839,48 грн.
Крім того, у працівника є заборгованість перед підприємством у сумі 160 грн. (700 – 540). Отже, чиста заборгованість підприємства перед працівником становитиме 679,48 грн.
Що стосується податкового обліку витрат на відрядження, то право на валові витрати у підприємства виникає на дату затвердження авансового звіту. При цьому виникає запитання: у якій сумі витрачена валюта при обліку «валютних» витрат підлягає включенню до валових витрат? Тут можна передбачити два варіанти: включати до витрат валюту за балансовою вартістю або за курсом НБУ на дату затвердження авансового звіту.
На наш погляд, до валових витрат підлягає включенню саме балансова вартість валюти, хоча з п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97– ВР (далі – Закон про податок на прибуток) це і випливає неявно. Однак ДПАУ погодилася саме з цим підходом, про що зазначено в листі ДПАУ від 06.02.2002 р. № 773/6/23-5215 (далі – лист № 773). Нагадаємо, що згідно з пп. 7.3.4 ст. 7 Закону про податок на прибуток балансова вартість іноземної валюти формується із суми гривень, сплачених платником податку у зв’язку з її придбанням (без урахування комісійних та подібних витрат). Відповідно до пп. 7.3.6 ст. 7 Закону про податок на прибуток на кінець звітного періоду балансова вартість іноземної валюти перераховується за курсом НБУ, що діяв на останній день звітного періоду з відображенням у податковому обліку курсових різниць. Для наступного періоду балансова вартість прирівнюється до її вартості, визначеної на кінець попереднього періоду.
Перш ніж розглянути порядок відображення операцій з розрахунків із відрядженим працівником, звернемо увагу на деякі особливості обліку операцій в іноземній валюті. У термінах П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» заборгованість працівника, що виникає після видачі йому авансу на відрядження, є немонетарною статтею. У свою чергу, як випливає з п. 6 П(С)БО 21, така заборгованість відображається в обліку за валютним курсом на дату сплати авансу, і надалі перерахунок такої статті не провадиться.
У бухгалтерському обліку ці операції буде відображено таким чином:
Зміст господарської операції
| Кореспондуючі рахунки | Сума | |
дебет | кредит | ||
1. Видано аванс працівнику: | |||
– у гривнях | 372 | 301 | 700 |
– у доларах | 372 | 302 | 900 $ |
2. Відображено суму витрат згідно з поданим авансовим звітом (540 грн. – 90 грн. (ПДВ) + (440 дол. + 100 дол. + 517,5 дол.) х 5,31 грн./дол.** = 6155,325 грн. 6155,33 грн.) | 92 | 372 | 6065,33 |
У податковому обліку включенню до валових витрат підлягає сума, що дорівнює 6097,05 (540 грн. – 90 грн. (ПДВ) + 1057,5 дол. х 5,34 грн./дол.***) | |||
3. Відображено суму ПДВ, зазначену в проїзних документах, у складі податкових зобов’язань | 641 | 372 | 90 |
4. Відшкодовано заборгованість підзвітній особі | 372 | 301 | 679,48 |
5. Відображено закриття заборгованості працівника | 92 | 372 | 3,15 |
* Припустимо, що курс НБУ на дату видачі авансу становить 5,31 грн./дол.
** Курс НБУ на дату видачі авансу працівнику.
*** Припустимо, що балансова вартість валюти, що видається працівнику, становить 5,34 грн./дол.
Звернемо вашу увагу на останню проводку. Як зазначалося вище, в бухгалтерському обліку перерахунок немонетарних статей на дату погашення заборгованості не провадиться (тобто курсові різниці щодо них не відображаються). Однак у цьому випадку для того, щоб закрити рахунок 372, ця проводка просто необхідна. При цьому її потрібно розглядати не як відображення курсових різниць, а просто як закриття залишку по рахунку 372. Причина виникнення залишку по цьому рахунку після проведення розрахунків з підзвітною особою пояснюється відмінністю у валютних курсах, використовуваних для відображення погашення заборгованості в бухгалтерському обліку, та валютних курсах, використання яких передбачено законодавством для відшкодування заборгованості підзвітній особі.
Як відшкодувати добові відрядженому працівнику, якщо аванс не було видано?
Дуже часто трапляється, що підприємство не може видати аванс працівнику. Причини цього можуть бути різні. Найпоширенішими є відсутність у підприємства валютного рахунка, а також недостатність коштів на ньому. У зв’язку з цим розглянемо приклад відшкодування працівнику витрат на відрядження та виплати сум добових за умови, що аванс йому видано не було.
Приклад 7
Працівник підприємства, яке знаходиться в м. Харкові, відряджається до Росії. Тривалість відрядження – 5 днів. Після повернення з відрядження працівником надано такі документи:
– залізничний квиток Харків (18.05) – Москва (19.05) вартістю 90 грн. (у тому числі ПДВ – 15 грн.);
– залізничний квиток Москва (21.05) – Харків (22.05) вартістю 90 грн. (у тому числі ПДВ – 15 грн. (квитки придбавалися в Харкові);
– рахунок про оплату послуг готелю (без харчування) – 800 рублів.
Перше, що необхідно розрахувати в цьому випадку, – суму добових. Зауважимо, що це питання є досить неоднозначним. Так, постановою КМУ від 23.04.99 р. № 663 «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон» установлено розмір добових для відряджень за кордон у гривнях (252 грн. – якщо вартість проживання не включає витрати на харчування, 201,6 грн. – при одноразовому харчуванні, 138,6 грн. – при дворазовому харчуванні, 88,2 – при триразовому харчуванні). Поряд із цим пунктом 1.2 розділу II Інструкції № 59 передбачено видачу авансу на відрядження працівнику в доларах США або в національній валюті країни, куди відряджається працівник. Для цього норми добових у гривнях перераховуються в долари США за прогнозним курсом, що становить на сьогодні 6,3 грн./дол.
Крім того, пунктом 1.7 розділу II Інструкції № 59 передбачено, що у випадку, якщо для остаточного розрахунку за відрядження необхідно виплатити додаткові кошти або якщо з поважних причин не отримано кошти на відрядження, то виплата здійснюється в національній валюті України за офіційним обмінним курсом гривні до іноземних валют, установленим НБУ на день погашення заборгованості.
З цих норм ДПАУ зробила такий висновок: у випадку якщо працівнику для відрядження за кордон не було видано аванс, розмір добових, виражений у гривнях, слід перерахувати за прогнозним курсом у долари, а потім відшкодувати працівнику за курсом НБУ на день розрахунку. Ця ж сума підлягає включенню і до валових витрат.
Ось цитата із листа № 773:
«Таким чином, остаточні розрахунки підприємства з підзвітною особою, яка перебувала у відрядженні за кордоном, здійснюються згідно з авансовим звітом за офіційним обмінним курсом гривні до іноземних валют, установленим Національним банком України на день погашення заборгованості. Зазначена сума, виплачувана працівнику в гривнях, включається до валових витрат підприємства.
Приклад. Працівник відряджається за кордон і перебуває там згідно з наказом керівника підприємства 10 діб. Йому було видано добові в доларах США за розрахунком 252 : 6,3 х 10 = $ 400. Балансова вартість цих $ 400 дорівнює сумі в гривнях, сплаченій платником податку у зв’язку з купівлею (без урахування комісійних чи вартості інших послуг осіб, котра здійснює конверсійні (обмінні) операції за дорученням платника податку) такої іноземної валюти. Підприємство сплатило за цю валюту 2120 грн. Ця балансова вартість включається до валових витрат підприємства.
Далі за наказом керівника у зв’язку зі службовою (виробничою) необхідністю час відрядження працівника продовжено ще на 10 діб. Після приїзду працівника згідно з авансовим звітом розраховано перевитрату в сумі 252 : 6,3 х 20 – $ 400 = $ 400. На день розрахунків із працівником офіційний обмінний курс гривні до долара США, встановлений Національним банком України, становить 5,4 грн. за 1 дол. США.
Отже, підприємство виплачує працівнику суму в розмірі 2160 грн. із включенням цієї суми до валових витрат».
Зрозуміло, що 2160 грн. = $ 400 х 5,4 грн. за 1 дол. США
Звичайно ж, говорити про те, що такий порядок розрахунку точно випливає із законодавчих норм, не доводиться (зокрема, проти цієї думки виступає Держпідприємництва). Однак, враховуючи, що податкові органи на місцях, найімовірніше, будуть керуватися в роботі листом № 773 (хоча б тому, що в цьому випадку підприємство має право включити до валових витрат меншу суму через завищений прогнозний курс долара), ми у прикладі проведемо розрахунок з урахуванням його вимог.
На підставі вищевикладеного, а також прийнявши умовно, що курс гривні до долара на дату погашення заборгованості підприємства перед працівником становив 5,33 грн./дол., розмір добових, що підлягають відшкодуванню працівнику, дорівнюватиме:
252 грн. : 6,3 грн./дол. х 5,33 грн./дол. х 5 днів = 1066 грн.
Підприємство має відшкодувати працівнику також і витрати на проживання в готелі. Таке відшкодування провадиться за курсом гривні до російського рубля на дату погашення заборгованості (умовно – 0,17 грн./рос. руб.). Отже, сума відшкодування складе:
800 крб. х 0,17 грн./руб. = 136 грн.
Таким чином, підприємство повинне відшкодувати працівнику витрати в сумі 1382 грн. (180 грн. + 1066 грн. + 136 грн.)
У бухгалтерському обліку ці операції буде відображено таким чином:
Зміст господарської операції
| Кореспондуючі рахунки | Сума | |
дебет | кредит | ||
Відображено суму витрат згідно з поданим авансовим звітом | 92 | 372 | 1352 |
Ця сума в податковому обліку підлягає включенню до валових витрат | |||
2. Відображено суму ПДВ, зазначену в проїзних документах | 641 | 372 | 30 |
3. Відшкодовано заборгованість підзвітній особі | 372 | 301 | 1382 |
Чи можна видати аванс на відрядження за кордон у гривнях?
Як відзначалося вище, пунктом 1.2 розділу ІІ Інструкції № 59 передбачено обов’язок видачі авансу працівникам на відрядження за кордон у доларах США або національній валюті країни, куди відряджається працівник. Іншими словами, видачу авансу для відряджень за кордон у гривнях чинним законодавством не передбачено. У той же час будь-яких санкцій за такі дії не передбачено, у зв’язку з чим вважаємо, що видача авансу для відряджень за кордон у валюті України можлива.
Тут тільки залишається вирішити питання, як розрахувати суму добових у цьому випадку? На наш погляд, при розрахунку добових у разі видачі авансу в гривнях слід керуватися тими ж принципами, що й у випадку відшкодування витрат працівнику, коли аванс йому не видано. Це означає, що розрахунок суми добових, а також суми відшкодування інших витрат необхідно провадити за курсом НБУ, діючим на день затвердження авансового звіту.
Розглянемо приклад.
Приклад 8
Працівник відділу збуту підприємства, яке знаходиться в м. Києві, відправляється у відрядження до м. Риму (Італія). Дата від’їзду у відрядження – 22.05.2002 р., дата прибуття до м. Риму – 22.05.2002 р., дата відльоту з Риму – 24.05.2002 р. У цей же день працівник прибуває до Києва. Для покриття витрат у відрядженні працівнику видано аванс у сумі 3000 грн.
Після повернення з відрядження до каси надано такі документи:
– авіаквиток Київ (22.05) – Рим (22.05) вартістю 600 грн. (у тому числі ПДВ – 100 грн.);
– авіаквиток Рим (24.05) – Київ (24.05) вартістю 120 євро;
– рахунок готелю (одноразове харчування) на суму 240 євро.
На дату затвердження авансового звіту курси гривні до іноземних валют склали:
– 5,33 грн./дол.;
– 4,9 грн./євро.
Здійснимо розрахунок добових витрат, що підлягають відшкодуванню працівнику, враховуючи, що у випадку, якщо в рахунках на проживання зазначено витрати на одноразове харчування, сума добових становить 201,6 грн.:
201,6 грн. : 6,3 грн./дол. х 5,33 грн./дол. х 3 дні = 511,68 грн.
Оскільки працівником не надано документи про обмін гривні на євро, розрахунок суми відшкодування витрат на проживання в готелі та проїзд провадиться таким чином:
(240 євро + 120 євро) х 4,9 грн./євро = 1764 грн.
Таким чином, сума витрат працівника у відрядженні становить 2875,68 грн. (511,68 грн. + 1764 грн. + 600 грн.). Отже, працівник повинен повернути до каси підприємства невитрачену суму авансу в розмірі 124,32 грн. (3000 грн. – 2875,68 грн.). У регістрах бухгалтерського обліку ці операції слід відобразити такими записами:
Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума | |
дебет | кредит | ||
1. Видано аванс працівнику | 372 | 301 | 3000 |
Відображено суму витрат згідно з поданим авансовим звітом | 93 | 372 | 2775,68 |
Ця сума в податковому обліку підлягає включенню до валових витрат | |||
3. Відображено суму ПДВ, зазначену в проїзних документах | 641 | 372 | 100 |
4. Працівником до каси повернено суму невикористаного авансу | 301 | 372 | 124,32 |
У цій статті ми спробували сконцентрувати увагу лише на найбільш актуальних запитаннях, пов’язаних із відрядженнями за кордон, у зв’язку з чим деякі моменти могли залишитися «за кадром». Тому на всі не висвітлені у статті запитання ми будемо раді відповісти на сторінках нашої газети в рубриці «Пошта редакції».
О. Кононенко | Економіст-аналітик редакції газети |
«Податки та бухгалтерський облік», 20 червня 2002 р., № 49 (503), с. 40
Дата підготовки 20.06.2002
Щотижневик «Податки та бухгалтерський облік»