У процесі роботи підприємств іноді виникає необхідність
прийняття управлінських рішень щодо того, що вигідніше:
купити власне обладнання для виробництва певного виду
продукції (зокрема борошна) чи скористатися послугами
підприємств, що вже мають таке обладнання. У разі прийняття
другого варіанту в господарській діяльності підприємств
з’являються операції з давальницькою сировиною. Операції
з переробки давальницької сировини здійснюються на підставі
договорів про переробку давальницької сировини, що укладаються
між підприємством-замовником (постачальником сировини)
i підприємством-виконавцем (переробником). Договори,
пов’язані з переробкою сировини, регулюються Цивільним
кодексом i належать до договорів підряду.
Відповідно до Інструкції щодо застосування Плану рахунків
бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань
i господарських операцій підприємств i організацій,
затвердженої наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291, вартість матеріалів, що переробляються на стороні,
включається до складу собівартості отриманих з них виробів.
Облік таких матеріалів ведеться на рахунку 20 «Виробничі
запаси» з використанням субрахунку 206 «Матеріали, передані
в переробку». Витрати на переробку матеріалів, оплачуваних
стороннім організаціям, відображаються за дебетом рахунків,
на яких ведеться облік виробів, отриманих з переробки
сировини. Аналітичний облік ведеться в розрізі матеріалів,
переданих у виробництво, що дає змогу забезпечувати
інформацію про підприємства-переробників i контроль
операцій з переробки та відповідних витрат.
У підприємства-переробника вартість отриманої на переробку
давальницької сировини i вартість виробленої з нього
готової продукції враховується на забалансовому рахунку,
оскільки до нього не переходить право власності на цю
сировину i готову продукцію.
Відповідно до договору про переробку давальницької сировини
замовник передає сировину на переробку i зобов’язується
розрахуватися або коштами, або сировиною, або готовою
продукцією, або з використанням одночасно декількох
форм розрахунку.
У разі розрахунку замовника сировиною або готовою продукцією
відбувається обмін запасів на послуги, й операція приймає
форму бартерної угоди. Підтвердженням того, що послуги
виконано в повному обсязі, є підписаний сторонами акт
виконаних робіт. Як правило, такий акт оформляється
щомісяця для визначення обсягу виконаних послуг i кількості
виробленої готової продукції.
Сума доходу за бартерними договорами відповідно до п.
23 ПБО 15 «Дохід» визначається за справедливою вартістю
активів, робіт, послуг, що отримані або повинні бути
отримані підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно
на суму переданих або отриманих коштів i їх еквівалентів.
У разі якщо справедливу вартість активів, робіт, послуг,
що отримані або повинні бути отримані за бартерним договором,
достовірно визначити неможливо, то дохід визнається
за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім
коштів i їх еквівалентів), переданих за цим бартерним
договором. При цьому слід пам’ятати, що справедливою
вартістю є сума, за якою може бути здійснено обмін активів
або оплата зобов’язань у результаті операцій між обізнаними,
зацікавленими i незалежними сторонами. Згідно з додатком
до ПБО 19 «Об’єднання підприємств» справедливою вартістю
матеріалів є їх відновна вартість (сучасна вартість
придбання), а справедливою вартістю готової продукції
є ціна реалізації, за винятком витрат на реалізацію
i суми надбавки (прибутку), виходячи з надбавки (прибутку)
для аналогічної готової продукції.
У підприємства-замовника датою визнання доходу є подія,
що відбувається раніше: дата відвантаження сировини
переробнику (у разі розрахунку сировиною), або дата
одержання від переробника послуг відповідно до акта
виконаних робіт (у разі розрахунку готовою продукцією).
Витрати, пов’язані з переробкою, включаються до собівартості
готової продукції.
У підприємства-переробника датою визнання доходу є дата
надання послуг або дата одержання сировини в розрахунок
за переробку, якщо сировину отримано раніше. Витрати,
пов’язані з переробкою давальницької сировини, визнаються
в міру їх здійснення.
У податковому обліку в разі передавання давальницької
сировини замовником на переробку i в разі передавання
готової продукції, виготовленої з давальницької сировини,
замовнику, податкові зобов’язання не виникають, оскільки
право власності на них не переходить.
Виникнення податкових зобов’язань одночасно і в замовника,
і в переробника під час здійснення бартерних операцій
регулюється Законом України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР
«Про податок на додану вартість» (далі — Закон № 168/97-ВР),
а саме — пп. 7.3.4 п. 7.3 ст. 7.
У разі оплати послуг з переробки коштами дата виникнення
податкових зобов’язань з ПДВ у переробника й одночасно
дата виникнення податкового кредиту в замовника регулюється
п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР.
Аналогічним чином визначаються валові доходи i валові
витрати для розрахунку податку на прибуток. Для визначення
дати збільшення валових витрат у разі розрахунку коштами
слід керуватися пп. 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закону України
від 28.12.94 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку
підприємств» (у редакції Закону України від 22.05.97
р. № 283/97-ВР) зі змінами та доповненнями (далі — Закон
№ 334/94-ВР), а для визначення дати збільшення валових
доходів — пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 вищезазначеного
Закону. У разі здійснення бартерних операцій дата виникнення
валових доходів i валових витрат визначається відповідно
до підпунктів 11.3.4 i 11.2.3 Закону № 334/94-ВР.
Розглянемо на умовних прикладах можливі варіанти операцій
з переробки давальницької сировини.
Приклад 1. Підприємство «Хлібодар» організовує свою
роботу таким чином: закуповує пшеницю у виробників,
яку передають потім на переробку до фірми «Мірошник»,
після чого продукція (борошно) надходить на склад i
або реалізується як готова продукція, або як сировина
відноситься на виробництво хлібобулочних виробів. За
звітний період закуплено пшениці на суму 96 тис. грн.,
у тому числі ПДВ — 16 тис. грн., витрати на її транспортування
становили 120 грн., у тому числі ПДВ — 20 грн., послуги
фірми «Мірошник» з переробки сировини становили 480
грн., у тому числі ПДВ — 80 грн., витрати на доставку
готової продукції (борошна) на склад підприємства «Хлібодар»
становили 180 грн., у тому числі ПДВ — 30 грн. Реалізовано
половину борошна на суму 72 тис. грн.; другу половину
залишено на складі як сировину для подальшої переробки.
Розрахунок за переробку пшениці відповідно до договору
провадиться коштами (див. табл. 1).
Таблиця 1
№з/п
|
Зміст операції
|
Сума
|
Дебет
|
Кредит
|
ВД
|
ВВ
|
ПЗ*
|
ПК**
|
Облік у замовника
|
1 |
Придбано сировину (пшеницю): оприбутковано
сировину на склад;
сума податкового кредиту;
проведено розрахунок коштами |
80000
16000
96000 |
201
641
631 |
631
631
311 |
|
80000 |
|
16000 |
2 |
Транспортні витрати, пов’язані з доставкою
сировини:
сума податкового кредиту з ПДВ;
проведено розрахунок коштами |
100
20
120 |
201
641
631 |
631
631
311 |
|
100 |
|
20 |
3 |
Передано сировину в переробку (до первісної
вартості сировинивходять транспортні послуги згідно з ПБО 9) |
80100 |
206 |
201 |
|
|
|
|
4 |
Підписано акт виконаних послугз переробки
сировини:
сума податкового кредиту з ПДВ |
400
80 |
26
641 |
631
631 |
|
400 |
|
80
|
5 |
Проведено оплату послуг з переробки сировини |
480 |
631 |
311 |
|
|
|
|
6 |
Транспортні витрати, пов’язані з доставкою
готової продукції (борошна):
сума податкового кредиту з ПДВ |
150
30 |
26
641 |
631
631 |
|
150 |
|
30 |
7 |
Списано вартість сировинина виготовлення
готової продукції |
80100 |
26 |
206 |
|
|
|
|
8 |
Відвантажено готову продукцію (борошно):
сума податкових зобов’язань з ПДВ |
72000
12000 |
361
701 |
701
641 |
60000 |
|
12000 |
|
9 |
Списано собівартість реалізованої продукції
(до собівартості входять первісна вартість сировини, витрати, пов’язані
з переробкою сировини, і транспортні витрати, пов’язані з доставкою
готової продукції на склад замовника) (80100 + 400 + 150) / 2 |
40325 |
901 |
26 |
|
|
|
|
10 |
Віднесено частину нереалізованого борошнана
склад для подальшого виробництвахлібобулочних виробів |
40325 |
201 |
26 |
|
|
|
|
Облік у переробника
|
1 |
Отримано давальницьку сировину |
80100 |
022 |
|
|
|
|
2 |
Підписано акт виконаних послуг
з переробки сировини:
сума податкових зобов’язань з ПДВ |
480
80 |
361
703 |
703
641 |
400 |
|
80 |
|
3 |
Списано давальницьку сировину |
80100 |
022 |
|
|
|
|
______________
*ПЗ — податкове зобов’язання;
**ПК — податковий кредит.
Приклад 2. Підприємство N також займається закупівлею пшениці, що
переробляється потім у фірмі «Мірошник», після цього готова продукція
(борошно) надходить на склад i реалізується. За звітний період підприємством
було закуплено сировини на суму 48 тис. грн., у тому числі ПДВ — 8 тис.
грн., витрати на транспортування пшениці становили 180 грн., у тому числі
ПДВ — 30 грн., послуги фірми «Мірошник» з переробки пшениці становили
540 грн., у тому числі ПДВ — 90 грн., витрати на доставку борошна після
переробки на склад підприємства N становили 240 грн., у тому числі ПДВ
— 40 грн. Реалізовано борошна на суму 60 тис. грн.
Розрахунок провадиться сировиною згідно з визначеним договором коефіцієнтом
(див. табл. 2). Слід пам’ятати, що вартість відвантаженої в оплату послуг
давальницької сировини визначається звичайною ціною відповідно до Закону
№
334/94-ВР.
Таблиця 2
№з/п
|
Зміст операції
|
Сума
|
Дебет
|
Кредит
|
ВД
|
ВВ
|
ПЗ
|
ПК
|
Облік у замовника
|
1 |
Придбано сировину:
оприбутковано сировину на склад;
сума податкового кредиту;
проведено розрахунок коштами |
40000
8000
48000 |
201
641
631 |
631
631
311 |
|
40000 |
|
8000 |
2 |
Транспортні витрати, пов’язані з доставкою
сировини:
сума податкового кредиту з ПДВ;
проведено розрахунок коштами |
150
30
180 |
201
641
631 |
631
631
311 |
|
150 |
|
30 |
3 |
Списано собівартість давальницької сировини
(з урахуванням транспортних послуг кількість сировини визначається
коефіцієнтом договору) |
430 |
943 |
201 |
|
|
|
|
4 |
Передано сировину в переробку (до собівартості
входять транспортнівитрати, пов’язані з доставкою сировини на склад,
за мінусом вартості сировини,реалізованої в обмін на послугиз переробки)
40150 – 430 |
39720 |
206 |
201 |
|
|
|
|
5 |
Відвантажено
сировину як оплатуза переробку:
нараховано податкові зобов’язання з ПДВ |
540
90 |
361
712
644 |
712
643
641 |
450 |
|
90 |
|
6 |
Підписано акт
виконаних послугз переробки сировини: сума податкового кредиту з
ПДВ; зроблено взаємозалік бартерної операції |
4509090540 |
26643641631 |
631631644361 |
450 |
|
|
90 |
7 |
Транспортні
витрати, пов’язаніз доставкою готової продукції: сума податкового
кредиту з ПДВ |
20040 |
26641 |
631631 |
|
200 |
|
40 |
8 |
Списано вартість
сировини на виготовлення готової продукції |
39720 |
26 |
206 |
|
|
|
|
9 |
Відвантажено
готову продукцію: нараховано податкові зобов’язання з ПДВ |
6000010000 |
361701 |
701641 |
50000 |
|
10000 |
|
10 |
Списано собівартість
реалізованоїпродукції (до собівартості входятьпервісна вартість
сировини, переданої в переробку, витрати, пов’язані з переробкою
сировини, і транспортні витрати, пов’язані з доставкою готової продукціїна
склад замовника) 39720 + 450 + 200 |
40370 |
901 |
26 |
|
|
|
|
Облік у переробника |
1 |
Отримано давальницьку
сировину |
39720 |
022 |
|
|
|
|
2 |
Отримано сировину
як оплату послуг
Сума податкового зобов’язання
з ПДВ |
450
90
90 |
201
644
643 |
631
631
641 |
450 |
|
90 |
|
3 |
Підписано акт
виконаних послуг
з переробки сировини
Сума податкового кредиту з ПДВ:
проведено взаємозалік бартерної операції |
540
90
90
540 |
361
703
641
631 |
703
643
644
361 |
|
450 |
|
90 |
4 |
Списано давальницьку
сировину |
39720 |
022 |
|
|
|
|
Приклад 3. Підприємство L орендує землю, на якій вирощує пшеницю.
Пшеницю потім реалізують або використовують як насіння на наступний рік,
або використовують як сировину, відправляючи на переробку до фірми «Мірошник».
Після надходження готової продукції (борошна) на склад підприємства вона
реалізується дрібними партіями. За звітний період витрати підприємства
з виробництва пшениці для наступної переробки на борошно становили 60
тис. грн., витрати на транспортування пшениці на склад підприємства i
на переробку становили 600 грн., у тому числі ПДВ — 100 грн., послуги
фірми «Мірошник» з переробки сировини становили 840 грн., у тому числі
ПДВ — 140 грн., витрати на доставку борошна після переробки на склад підприємства
L становили 300 грн., у тому числі ПДВ — 50 грн. Реалізовано готової продукції
(борошна) на суму 120 тис. грн.
Розрахунок за виконані послуги з переробки провадиться частиною готової
продукції (борошном), розрахованою відповідно до умов договору з надання
послуг з переробки давальницької сировини (див. табл. 3)
Таблиця 3
№з/п
|
Зміст операції
|
Сума
|
Дебет
|
Кредит
|
ВД
|
ВВ
|
ПЗ
|
ПК
|
Облік у замовника
|
1 |
Оприбутковано сировину на склад |
60000 |
201 |
23 |
|
|
|
|
2 |
Транспортні витрати, пов’язані
з доставкою сировини:
сума податкового кредиту з ПДВ;
проведено розрахунок коштами |
500
100
600 |
201
641
631 |
631
631
311 |
|
500 |
|
100 |
3 |
Передано сировину в переробку (вартістьвизначено
з урахуванням транспортних витратз доставки сировини) |
60500 |
206 |
201 |
|
|
|
|
4 |
Підписано акт
виконаних послуг з переробки сировини:
нараховано податкові зобов’язання з ПДВ |
700
140
140 |
26
644
643 |
631
631
641 |
700 |
|
140 |
|
5 |
Проведено оплату
послуг з переробки сировини готовою продукцією: сума податкового
кредиту з ПДВ; взаємозалік бартерної операції |
840
140
140
840 |
361
701
641
631 |
701
643
644
361 |
|
700 |
|
140 |
6 |
Списано собівартість
готової продукції(визначено з урахуванням первісноївартості і витрат
на переробку) |
580 |
901 |
26 |
|
|
|
|
7 |
Транспортні
витрати, пов’язаніз доставкою готової продукції: сума податкового
кредиту з ПДВ |
250
50 |
26
641 |
631
631 |
|
250 |
|
50 |
8 |
Списано вартість
сировини на виготовленняготової продукції |
60500 |
26 |
206 |
|
|
|
|
9 |
Відвантажено
готову продукцію: сума податкових зобов’язань з ПДВ |
120000
20000 |
361
701 |
701
641 |
100000 |
|
20000 |
|
10 |
Списано собівартість
реалізованої продукції (до собівартості входять первісна вартість
сировини, переданої в переробку, витрати, пов’язані з переробкою
сировини (за мінусом собівартості готової продукції, реалізованої
в обмін на послуги з переробки), і транспортні витрати, пов’язані
з доставкою готової продукції на склад замовника) (60500 + 700)
– 580 + 250 |
60870 |
901 |
26 |
|
|
|
|
Облік у переробника |
1 |
Отримано давальницьку
сировину |
60500 |
022 |
|
|
|
|
2 |
Підписано акт
виконаних послуг
з переробки сировини:
нараховано податкові зобов’язання з ПДВ |
840
140
140 |
361
703
644 |
703
643
641 |
700 |
|
140 |
|
3 |
Отримано готову
продукцію в обмін на надані послуги:
сума податкового кредиту з ПДВ;
взаємозалік бартерної операції |
700
140
140
840 |
28
643
641
631 |
631
631
644
361 |
|
700 |
|
140 |
4 |
Списано давальницьку
сировину |
60500 |
022 |
|
|
|
|