Формування раціональної облікової політики підприємства

Основним документом підприємства, що складається не на один рік i яким слід керуватися під час вимірювання, оцінювання та реєстрації фактів здійснення всіх господарських операцій, а також під час складання фінансових звітів, є наказ про облікову політику підприємства.
Облікова політика згідно з п. 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (ПБО 1) «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. № 87, — це сукупність принципів, методів i процедур, які використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. Необхідність формування облікової політики підприємства полягає у наданні правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності різним користувачам для прийняття рішень. При цьому треба формувати не просто облікову політику, а раціональну облікову політику підприємства, що базується на трьох складових: принципах, методах, процедурах. Порядок формування раціональної облікової політики показано на рис.1.

На організаційному етапі перед власником або уповноваженим органом, до компетенції якого відноситься питання організації обліку згідно зі ст. 8 Закону України від 16.07.99 р. № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі — Закон № 996-ХІV), постає проблема визначення мети формування облікової політики. З одного боку, положення облікової політики під час обліку та складання фінансової звітності повинні забезпечити добробут власника i показати інвестиційну діяльність, а з іншого — реальну оцінку стану підприємства на будь-який момент часу.
Оскільки облікова політика — це політика не бухгалтерії, а підприємства, до робочої групи з розробки облікової політики залучаються всі фахівці, які провадять необхідні попередні розрахунки з метою оцінки не тільки вигоди та переваги теперішнього часу, але й, по можливості, передбачення майбутніх наслідків.

Для забезпечення ведення бухгалтерського обліку на підготовчому етапі обирається раціональна форма організації обліку із запропонованого (ст. 8 Закону № 996-ХІV) переліку:
введення до штату підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером;
користування послугами фахівця з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець, який здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи;
ведення бухгалтерського обліку на договірних засадах централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою;
самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства. Ця форма організації бухгалтерського обліку не може застосовуватися на підприємствах, звітність яких повинна оприлюднюватися.
Щоб надати перевагу одній із форм обліку (автоматизована, журнальна, скорочена, спрощена, проста, меморіально-ордерна), необхідно з’ясувати питання про використання обчислювальної техніки на підприємстві, за потреби провести дослідження програмних продуктів, призначених для автоматизації управління та облікового процесу на підприємстві. Відповідно до обраної форми обліку визначається кількість робочих місць бухгалтерів, обсяг первинної документації та система управлінського обліку.
Завершальним на підготовчому етапі є визначення переліку альтернативних методів обліку, що регламентуються певними ПБО, різних об’єктів обліку (табл. 1).

Таблиця 1

Альтернативні методи обліку
Об’єкт обліку	ПБО, яким регламентується перелік альтернативних методів
Основні засоби	7 «Основні засоби», нарахування амортизації (п. 26)
Інші необоротні матеріальні активи	7 «Основні засоби», нарахування амортизації (п. 27)
Малоцінні необоротні матеріальні активи	7 «Основні засоби», нарахування амортизації (п. 27)
Нематеріальні активи	8 «Нематеріальні активи», нарахування амортизації (п. 25, п. 27)
Запаси	9 «Запаси», оцінка вибуття запасів (п. 16)
Дебіторська заборгованість	10 «Дебіторська заборгованість», визначення величини резерву сумнівних боргів (п. 8, п. 9)
Забезпечення	11 «Зобов’язання», створення забезпечень (п. 13 — 18)
Фінансові інвестиції	12 «Фінансові інвестиції», оцінка на дату балансу (п. 8, п. 9)
Витрати	16 «Витрати», перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) (п. 11)
Доходи і витрати протягом виконання будівельного контракту	18 «Будівельні контракти», ступінь завершеності робіт (п. 4)
Активи і зобов’язання в операціях пов’язаних сторін	23 «Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін», оцінка активів і зобов’язань (п. 6)

Найвідповідальнішим є технологічний етап, на якому визначаються та розробляються кінцеві положення облікової політики підприємства.
Залежно від виду діяльності чи галузевого підпорядкування підприємство використовує певні бухгалтерські рахунки, які доцільно оформити у вигляді Робочого плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань i господарських операцій та подати як додаток до наказу про облікову політику. Крім цього, для деяких підприємств, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу i звітності, потрібна деталізація субрахунків аналітичними рахунками третього, а іноді й четвертого порядку.
Робочий план рахунків бухгалтерського обліку є переліком рахунків, у якому за десятковою системою наведено коди (номери) й назви синтетичних рахунків (рахунків першого порядку), субрахунків (рахунків другого порядку) та аналітичних рахунків (рахунків третього, четвертого порядку), які доповнюються із збереженням кодів (номерів) Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань i господарських операцій підприємств i організацій, затвердженого наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291. Наприклад, підприємства легкої промисловості можуть доповнити (деталізувати) субрахунок 201 «Сировина й матеріали». Деталізацію подано у вигляді табл. 2 як витяг з Робочого плану рахунків.

Таблиця 2

	Додаток №_____ до наказу про облікову політику
Робочий план рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємства «А» (Витяг)

Синтетичний рахунок першого порядку		Субрахунок другого порядку		Аналітичний рахунок третього порядку		Аналітичний рахунок четвертого порядку
Код	Назва	Код	Назва	Код	Назва	Код	Назва
20	«Виробничі запаси»	201	«Сировинай матеріали»	2011	«Основні матеріали»	20111	«Шкіра для верху взуття»
						20112	«Шкіра для підошов»
				2012	«Допоміжні матеріали»	20121	«Клей»
						20122	«Нитки»

Виходячи з мети i предмету діяльності підприємства та відповідно до обраної раціональної форми організації й визначеної кількості робочих місць бухгалтерів розробляється структура облікової служби (рис. 2) та посадові інструкції, що доцільно подати у вигляді додатків до облікової політики:

Рис. 2. Структурна схема облікової служби підприємства

		Додаток №_____ до наказу про облікову політику
Посадова інструкція головного бухгалтера підприємства «А» (Витяг)
1. Загальні положення 2. Обов’язки (ст. 8 Закону № 996-ХІV) 2.1. Забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання в установлені строки фінансової звітності. 2.2. Організує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій. 2.3. Бере участь в оформленні матеріалів, пов’язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки і псування активів підприємства. 2.4. Забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах підприємства. 3. Права 4. Відповідальність
Ознайомлений(на): _________________ (дата)	___________________ (ПІБ)	_______________ (підпис)

З метою раціонального використання робочого часу співробітників бухгалтерії, особливо на підприємствах, де бухгалтерія поділена на окремі відділи (сектори, групи) обліку, потрібно скласти на кожне робоче місце список робочих кореспонденцій рахунків.
До цієї роботи залучаються всі працівники бухгалтерії. Процес розробки робочої схеми кореспонденції господарських операцій на робочому місці поділяється на етапи:
1) написання (написати кореспонденції рахунків, які відображають реєстрацію максимально можливої кількості господарських операцій цієї дільниці);
2) перевірка (перевірити складені кореспонденції рахунків за господарськими операціями, використовуючи Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань i господарських операцій підприємств i організацій, затверджену наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291);
3) узгодження (обгрунтувати та узгодити всі можливі кореспонденції рахунків господарських операцій, які можуть бути проведені на певному робочому місці).
Узгоджену робочу схему кореспонденції господарських операцій (табл. 3) оформлюють у двох примірниках: перший — як додаток до наказу про облікову політику, другий — виконавцю на робоче місце.

Таблиця 3

		Додаток №_____ до наказу про облікову політику
Робоча кореспонденція рахунків щодо операцій на робоче місце «Облік касових операцій» на підприємстві «А» (Витяг)

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
	дебет		кредит
	Код	Назва	Код	Назва
Внесено на поточний банківський рахунок в національ-ній валюті з центральної каси підприємства в націо-нальній валюті виручку від реалізації взуття в роздріб	311	«Поточні рахунки в національній валюті»	301	«Каса в національній валюті»
Оприбутковано в центральну касу підприємства в національній валюті з поточного банківського рахунку в національній валюті кошти на виплату заробітної плати персоналу підприємства та позики працівнику підприємства	301	«Каса в національній валюті»	311	«Поточні рахунки в національній валюті»

Для забезпечення вчасного та якісного обліку необхідно правильно організувати документооборот, тобто скласти план (у вигляді графічної схеми або таблиці) документообороту, який повинен визначати порядок оформлення документів, надходження їх до бухгалтерії, обробку, використання для запису в облікові регістри та передачу в архів підприємства. Вимоги стосовно порядку складання та передачі документів до бухгалтерії є обов’язковими для всіх підрозділів та служб. Приклад плану документообороту наведено в табл. 4.

Таблиця 4

		Додаток №_____ до наказу про облікову політику
План документообороту підприємства «А» (Витяг)

Назва документа	Відповідальний за оформлення	Надходження до бухгалтерії	Обробка до бухгалтерії	Використання для запису в регістри	Передача в архів підприємства
Авансовий звіт	Підзвітна особа	3 дні після повернення з відрядження	1 деньбухгалтером відділу (сектора, групи) обліку	1 — 3 дні	Через 0,5 — 1 рік
		Наступного дня після видачі на господарські потреби	Облік грошових, розрахункових та фінансових операцій
Прибутковий ордер на товарно-матеріальні цінності	Завідуючий складом	Після завершення прийому товарно-матеріальних цінностей	1 деньбухгалтером відділу (сектора, групи) обліку виробничих запасів	1 — 3 дні	Через 0,5 — 1 рік

План документообороту складається в кількох примірниках: перший — як додаток до наказу про облікову політику підприємства, наступні примірники — керівникам підрозділів підприємства, які повинні довести до відома своїх підлеглих вимоги стосовно вчасного оформлення документами господарських операцій.
З метою сприяння успішної діяльності підприємство самостійно розробляє систему (необхідних вигляду та змісту форм) управлінської звітності, головною метою якої є надання керівництву відповідної інформації щодо рівня прибутковості (підприємства в цілому, конкретного підрозділу, певного продукту або груп продуктів); рівня витрат (підприємства в цілому, конкретного підрозділу, певного продукту або груп продуктів); зіставлення показників за різні періоди та між фактичним виконанням i плановим завданням. За допомогою інформації управлінської звітності керівництво приймає ефективні рішення щодо планування стратегії сталого розвитку підприємства, контролювання ходу діяльності та оцінки результатів роботи підприємства. При цьому слід обмежити коло співробітників підприємства, які мають право володіти управлінською інформацією, оскільки здебільшого ця інформація є комерційною таємницею.
Для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства в обліковій політиці визначається склад постійно діючої інвентаризаційної комісії, на яку покладають обов’язки організації та забезпечення інвентаризаційного процесу, а також розробляється графік проведення інвентаризацій (табл. 5) та встановлюється склад робочих інвентаризаційних комісій.

Таблиця 5

		Додаток №_____ до наказу про облікову політику
Графік проведення інвентаризацій на підприємстві «А» (Витяг)

Об’єкт інвентаризації	Матеріально відповідальна особа	Вид інвентаризації	Робоча інвентаризаційна комісія	Період проведення інвентаризації
Каса	Касир	Раптова	№ 1	21 березня ХХХХ р. 15 травня ХХХХ р. 10 вересня ХХХХ р. 25 грудня ХХХХ р.
Склад готової продукції	Завідувач складом (комірник)	Планова	№ 3	з 1 жовтня ХХХХ р. по 15 жовтня ХХХХ р.

На підставі визначених альтернативних методів обліку різних об’єктів обліку (табл. 1) провадяться розрахунки за кожним альтернативним методом та оцінюється вплив проведених розрахунків на кінцевий фінансовий результат діяльності, визначаються переваги та недоліки кожного методу. Як приклад можна показати вплив різних методів нарахування амортизації основних засобів.

Нарахування амортизації за різними методами. Вихідні дані: первісна вартість (ПВ) обладнання — 60 тис. грн., термін корисного використання (Т) підприємство оцінило в чотири роки, а ліквідаційну вартість (ЛВ) — на рівні 200 грн.
За прямолінійним методом величина амортизаційних відрахувань (АВ) визначається за формулою

ПВ — ЛВ АВріч = ———————— . (1) Т

Розрахунок показано в табл. 6.

Таблиця 6

Рік експлуатації	АВріч	Накопичений знос	Залишкова вартість
1	14950,00 грн.	14950,00 грн.	45050,00 грн.
2	14950,00 грн.	29900,00 грн.	30100,00 грн.
3	14950,00 грн.	44850,00 грн.	15150,00 грн.
4	14950,00 грн.	59800,00 грн.	200,00 грн.

За методом зменшення залишкової вартості величина амортизаційних відрахувань визначається за формулою

АВріч = ЗВ х (1 – Т

ЛВ ————), ПВ

(2)

де ЗВ — залишкова вартість.

Розрахунок показано в табл. 7.

Таблиця 7

Рік експлуатації	АВріч	Накопичений знос	Залишкова вартість
1	45583,13 грн.	45583,13 грн.	14416,87 грн.
2	10952,77 грн.	56535,90 грн.	3464,10 грн.
3	2631,74 грн.	59167,64 грн.	832,36 грн.
4	632,36 грн.	59800,00 грн.	200,00 грн.

За методом прискореного зменшення залишкової вартості величина амортизаційних відрахувань визначається за формулою

АВріч = ЗВ х 2 х

1 —, Т

(3)

Розрахунок показано в табл. 8.

Таблиця 8

Рік експлуатації	АВріч	Накопичений знос	Залишкова вартість
1	30000,00 грн.	30000,00 грн.	30000,00 грн.
2	15000,00 грн.	45000,00 грн.	15000,00 грн.
3	7500,00 грн.	52500,00 грн.	7500,00 грн.
4	3750,00 грн.	56250,00 грн.	3750,00 грн.

За кумулятивним методом величина амортизаційних відрахувань визначається за формулою

АВріч = (ПВ — ЛВ) х

Ткінця —————— . Сума Т

(4)

Розрахунок показано в табл. 9.

Таблиця 9

Рік експлуатації	АВріч	Накопичений знос	Залишкова вартість
1	23920,00 грн.	23920,00 грн.	36080,00 грн.
2	17940,00 грн.	41860,00 грн.	18140,00 грн.
3	11960,00 грн.	53820,00 грн.	6180,00 грн.
4	5980,00 грн.	59800,00 грн.	200,00 грн.

За виробничим методом величина амортизаційних відрахувань визначається за формулою:

АВріч = ОВфакт х

(ПВ — ЛВ) —————— . ОВзагал

(5)

Розрахунок показано в табл. 10, при цьому додатково подано фактичний обсяг виробництва продукції (ОВ_факт), а загальний обсяг виробництва (ОВ_загал) становить 10 тис. одиниць.

Таблиця 10

Рік експлуатації	Фактичний обсяг виробництва, од.	АВріч	Накопичений знос	Залишкова вартість
1	4 000	23 920,00 грн.	23 920,00 грн.	36 080,00 грн.
2	3 000	17 940,00 грн.	41 860,00 грн.	18 140,00 грн.
3	2 000	11 960,00 грн.	53 820,00 грн.	6 180,00 грн.
4	1 000	5 980,00 грн.	59 800,00 грн.	200,00 грн.

За нормами податкового законодавства (група 3 основних фондів) розрахунок амортизаційних відрахувань показано в табл. 11.

Таблиця 11

Рік експлуатації	АВріч	Накопичений знос	Залишкова вартість
1	9000,00 грн.	9000,00 грн.	51000,00 грн.
2	7650,00 грн.	16650,00 грн.	43350,00 грн.
3	6502,50 грн.	23152,50 грн.	36847,50 грн.
4	5527,13 грн.	28679,63 грн.	31320,38 грн.

У табл. 12 показано вплив кожного методу нарахування амортизації на величину витрат підприємства, i як підсумок — на кінцевий фінансовий результат підприємства (прибуток).

Таблиця 12

Рік експлуа тації	Показники	Методи нарахування амортизації
		прямолінійний	зменшення залишкової вартості	прискореного зменшення залишкової вартості	кумулятивний	виробничий	податкового законодавства
1	АВріч	14950,00	45583,13	30000,00	23920,00	23920,00	9000,00
	Сума витрат	+14950,00	+45583,13	+30000,00	+23920,00	+23920,00	+9000,00
	Валовий прибуток	-14950,00	-45583,13	-30000,00	-23920,00	-23920,00	-9000,00
2	АВріч	14950,00	10952,77	15000,00	17940,00	17940,00	7650,00
	Сума витрат	+14950,00	+10952,77	+15000,00	+17940,00	+17940,00	+7650,00
	Валовий прибуток	-14950,00	-10952,77	-15000,00	-17940,00	-17940,00	-7650,00
3	АВріч	14950,00	2631,74	7500,00	11960,00	11960,00	6502,50
	Сума витрат	+14950,00	+2631,74	+7500,00	+11960,00	+11960,00	+6502,50
	Валовий прибуток	-14950,00	-2631,74	-7500,00	-11960,00	-11960,00	-6502,50
4	АВріч	14950,00	632,36	3750,00	5980,00	5980,00	5527,13
	Сума витрат	+14950,00	+632,36	+3750,00	+5980,00	+5980,00	+5527,13
	Валовий прибуток	-14950,00	-632,36	-3750,00	-5980,00	-5980,00	-5527,13

Порівнявши отримані результати, можна дійти висновку, що в разі використання прямолінійного методу щороку на однакову суму зменшуватиметься валовий прибуток підприємства, а в разі використання інших методів у перший рік найбільша сума амортизаційних відрахувань зменшує валовий прибуток, а в наступні роки зберігається тенденція зменшення валового прибутку на суми менші, ніж за попередній рік. На підставі отриманих результатів за проведеними розрахунками обирається оптимальний метод, який відповідає визначеній меті облікової політики.
Після завершення технологічного етапу зміст сформованої облікової політики підприємства оформлюється наказом про облікову політику на результативному етапі. Як правило, це наказ підприємства «Про облікову політику підприємства».
З моменту затвердження керівником підприємства наказу про облікову політику своїм підписом облікова політика набирає чинності.
Зміни в обліковій політиці підприємства згідно з п. 9 ПБО 6 «Виправлення помилок i зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Мінфіну України від 28.05.99 р. № 137, можуть здійснюватися в разі:
1) зміни статутних вимог;
2) зміни вимог органу, що затверджує ПБО;
3) забезпечення достовірного відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства.
Не вважається зміною облікової політики відповідно до п. 10 ПБО 6 встановлення облікової політики для:
1) подій або операцій, що відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій;
2) подій або операцій, що не відбувалися раніше.
У разі зміни в обліковій політиці підприємство розкриває у примітках до фінансових звітів причини та суть зміни, суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року або обгрунтування неможливості її достовірного визначення (п. 22 ПБО 6).
Таким чином, наказ про облікову політику підприємства — це головний документ, що використовується обліковою службою підприємства протягом усього періоду своєї діяльності для відображення кожної операції в обліку. Зміст облікової політики обумовлюється метою, яку ставить перед собою власник, та стратегією сталого розвитку підприємства.