Сельхозучет - бухгалтерская страда
------------------------------------------------------------------
Тенденция освоения агробизнеса горожанами-предпринимателями с
каждым годом проявляется все отчетливее. Подобно верным
оруженосцам вместе с новыми хозяевами на поля и фермы выходят
городские главбухи. Как правило, в их функции входит "построить"
бухгалтеров-аборигенов и наладить эффективный учет в бывших
колхозах.
Проблемки
В силу этико-самоцензурных соображений мы не можем на
страницах журнала воспроизвести те эмоциональные отклики, которые
порой исходят из уст урбанизированных главбухов вследствие первых
впечатлений от деревенской бухгалтерии. Тем более что далеко не
всегда в абсурдностях сельского учета виноваты местные бухгалтера.
Нередко к бухучетным нелепостям их подталкивают отраслевые
нормативные документы.
Дабы не показаться голословными, продемонстрируем это парой
цитат.
1. Методические рекомендации по организации и ведению
бухгалтерского учета по журнально-ордерной форме на предприятиях
агропромышленного комплекса, утвержденные приказом Минагрополитики
от 07.03.2001 г. № 49 ( v0049555-01 ) (далее - Методрекомендации
№ 49):
"9.2. Согласно новому Плану счетов процесс реализации
сельскохозяйственной продукции, товаров, работ и услуг
отражают на нескольких балансовых счетах: 90 "Себестоимость
реализации", 93 "Расходы на сбыт", 70 "Доходы от реализации".
В сельскохозяйственных предприятиях реализованной считается
продукция (выполненные работы или предоставленные услуги): при
безналичных расчетах-отгруженная покупателям и списанная с
материально ответственных лиц независимо от срока поступления
денег от заказчика; при оплате наличными - после поступления
денег".
Ясно, что введение кассового критерия определения "наличной"
реализации является полной чепухой. Критерии признания дохода
приведены в п. 8 П(С)БУ 15 ( z0860-99 ) {1}. Они одинаковы для
всех и от формы оплаты не зависят.
Возможно, конечно, агрочиновники решили, что наличная оплата
всегда сопровождается одновременной отгрузкой. Но мы подозреваем,
что они, шибко не подумав, просто переписали эту норму из своего
дореформенного норматива. Аналогичное положение содержалось в
п. 8.1 Инструкции по журнально-ордврной форме учета на
сельскохозяйственных предприятиях, утвержденной приказом
Минсельхозпрода от 16.07.96 г. № 222 ( v0222244-96 ) {2}.
Однако селяне по простоте душевной привыкли доверять высоким
министерским "посадовцям", а потому принимают все рекомендации за
чистую монету. Не судите их за это строго.
2. Методические рекомендации по планированию, учету и
калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг)
сельскохозяйственных предприятий, утвержденные приказом
Минагрополитики от 18.05.2001 г. № 132 ( v0132555-01 ) (далее -
Методрекомендации № 132):
"2.21. В состав общепроизводственных расходов (в
сельскохозяйственных предприятиях они не делятся на постоянные
и переменные) включаются: "... "".
По сути, из указанного утверждения следует, что
сельхозпроизводители не должны распределять свои
общепроизводственные расходы.
Где-то по-человечески нам понятно стремление отраслевого
Министерства избавить своих подопечных от изнурительной процедуры
распределения общепроизводственных расходов по нормальной
мощности. Такое распределение по алгоритму приложения к П(С)БУ 16
( z0027-00 ) {3} утомляет даже матерых главбухов-промышленников.
Что уж говорить о неискушенных в новобухучетных премудростях
аграриях.
Однако, формально говоря, мы не видим никаких оснований для
подобной индульгенции. П(С)БУ 16 ( z0027-00 ) {4} на этот счет
никаких исключений для агропроизводителей не содержит. А потому
если у оных возникают расходы, попадающие в категорию
общепроизводственных, то строго в соответствии со Стандартом
распределять их необходимо.
С другой стороны, вряд ли кто-нибудь осудит бухгалтера,
использующего агроминистерское послабление. Если распределение не
нужно самому сельхозпредприятию, то мучиться с ним незачем. Ведь
за отсутствие такого распределения даже гипотетический админштраф
со стороны статорганов за нарушение установленного порядка
ведения бухучета (ст. 164 КоАП ( 80731-10 )) становится фактически
нереальным. Ну скажите на милость, у какого статистика хватит
совести оштрафовать бухгалтера за безукоризненное исполнение
рекомендаций Министерства?
Проблема
Проблемки, проиллюстрированные в предыдущем разделе, в
большинстве случаев принципиального характера не имеют. Самым же
болезненным вопросом, с которым бухгалтера-горожане сталкиваются
на селе, является, пожалуй, совершенно оригинальная процедура
учета готовой сельхозпродукции. Инструкция о применении Плана
счетов (см. "Бухгалтер" № 1- 2'2000, с. 45) характеризует счет 27
"Продукция сельскохозяйственного производства" следующим образом:
"Данный счет предназначен для учета и обобщения информации о
наличии и движении сельскохозяйственной продукции.
Продукция сельскохозяйственного производства текущего года
учитывается по плановой себестоимости, которую в конце
отчетного периода доводят до фактической себестоимости.
Предприятия, не исчисляющие себестоимость продукции, например
фермерские хозяйства, берут ее на учет по текущим (действующим
на момент составления отчетности) ценам. Разница между
фактической и плановой себестоимостью готовой продукции,
выявляемая в конце года, относится пропорционально на счет
продукции и на другие счета, на которые данная продукция была
списана в течение года".
Подробнее процедура такого планово-стоимостного учета описана
в рекомендательных документах Минагрополитики. Ради наглядности
позволим себе снова несколько цитат.
Методрекомендации № 132 ( v0132555-01 ):
"5.3. Товарно-материальные ценности собственного производства
прошлых лет относятся на расходы по их первоначальной
стоимости (в соответствии с пунктом 2.14), а продукция
собственного производства текущего года - по плановой
себестоимости с корректировкой ее в конце года до уровня
фактических расходов "...".
"..."
6.1. Точность и обоснованность калькуляционных расчетов
является важной предпосылкой объективности целого ряда важных
экономических показателей.
"..."
Фактическая себестоимость продукции (работ и услуг) в
сельскохозяйственных предприятиях рассчитывается в целом за
год, кроме продукции (работ, услуг) вспомогательных
производств, фактическая себестоимость которых определяется
ежемесячно".
Методрекомендации № 49 ( v0049555-01 ):
"9.6. Реестр ф. № 11.1 с. -г. используют для накопления данных
по продаже отдельных видов сельскохозяйственной продукции по
видам реализации и для аналитического учета расчетов с
заготовительными и другими организациями и лицами.
"..."
Стоимость отправленной продукции (графа 6) по учетным ценам
рассчитывают в целом по реестру.
Во всех документах итог относительно реализации определенного
вида продукции согласуют с данными материальных отчетов.
"..."
9.11. В конце месяца в реестрах № 11.3 с.-г. и № 11. За с.-г.
подсчитываются итоги по каждому виду реализованной продукции,
материалов, работ и услуг за месяц, которые переносят в
ведомость № 11.4 с.-г.
"..."
9.13. В конце года (в ведомость № 11.4 с.-г. за декабрь) в
графы 9-10 записывают калькуляционные разницы (разницу между
фактической и плановой себестоимостью произведенной продукции,
работ и услуг) по отдельным видам реализованной продукции.
В графе 11 ведомости № 11.4 с.-г. показывают стоимость
реализованной продукции по фактической себестоимости (без
расходов, связанных с реализацией) - дебет счета 90
"Себестоимость реализации"".
Общий анализ вышеприведенного алгоритма вызывает некоторые
ассоциации с нормативным методом учета запасов, описанным в п. 21
П(С)БУ 9 ( z0751-99 ) {5}. Если под "плановой себестоимостью"
("учетными ценами") подразумевать нормативные расходы, то метод
нормативных расходов будет для данного случая в самую пору.
Тем не менее трудно не заметить, что классический метод
нормативных расходов требует регулярного пересмотра нормативов с
целью их приближения к фактическим данным. Сельхозные же правила
фактически предусматривают такой пересмотр только один раз в году.
Именно поэтому зачастую в промежуточной финансовой отчетности
агросектора возникают парадоксы в виде пассивных остатков по
счетам запасов. Когда "зеленый" городской главбух видит в главной
книге колхоза кредитовое сальдо по счету 23, он впадает в
прединфарктное состояние. А ведь в этом ничего страшного нет.
Просто в д-т 23 бесхитростный селянин набирает фактические
расходы, а списывает оттуда в д-т 27 по "плановой себестоимости".
И если плановая себестоимость выше реальных расходов - от
пассивных "хвостов" никуда не денешься.
Размещение "кредитно-запасных" последствий планового метода
учета себестоимости в промежуточном балансе у разных специалистов
происходит по-разному.
Одни сворачивают их с другими статьями запасов, занижая тем
самым стоимость балансовых активов. {6}
Другие предпочитают относить пассивные остатки по счетам
запасов в строку прибыли. Мотивация здесь простая: если плановая
себестоимость реализации превысила фактическую, то финрезультаты
были занижены. {7} Следовательно, увеличение в балансе прибыльной
строки приводит ситуацию в реальное состояние.
Третьи, не мудрствуя лукаво, включают загадочные кредитовые
сальдо в общую корзину "Прочих текущих обязательств". Такой
подход, по нашему мнению, вообще вразумительной интерпретации не
имеет. Трудно представить себе кредитора по подобному
"обязательству".
Наиболее продвинутые бухгалтера рассматривают пассивные
остатки 23-го счета в качестве обеспечения, вставляя их в стр. 410
баланса. При этом они исходят из предположения, что отрицательное
сальдо по счету 23 является своеобразным резервом под будущие
расходы. То есть финотчетность в данном вопросе строится на
допущении, что под конец года фактические расходы догонят
плановые, а пока этого не произошло, будущие фактические расходы
как бы резервируются в пассиве баланса. Объяснение, прямо скажем,-
довольно натянутое, хотя определенной логики не лишенное.
Подобные учетные приключения пришлись не по вкусу многим
главбухам-традиционалистам, привыкшим видеть в своем учете "живые"
цифры. Интересно, что их стремление приблизить промежуточные
сельхозотчеты к фактическим финрезультатам находит поддержку со
стороны системы МСБУ-МСФО. Так, в соответствии с параграфом 28
приложения 2 к МСБУ 34 "Промежуточная финансовая отчетность"
"отклонения цен, эффективности, расходов и объемов
производства предприятия-производителя признаются в прибыли на
промежуточные отчетные даты в той мере, в какой эти отклонения
признаются в прибыли на конец финансового года. Отсрочка
отклонений, которые, как ожидается, будут компенсированы в
конце года, не является приемлемой, поскольку она может
привести к отражению запасов в отчетности на промежуточную
дату по себестоимости, которая больше или меньше фактической
себестоимости производства". Таким образом, приходится
признать, что сложившаяся в Украине система учета готовой
сельхозпродукции требованиям Международного стандарта, мягко
говоря, не отвечает.
Перспективы
Обсуждая проблематику сельхозучета, нельзя не сказать о том,
что ждет бухперсонал украинского сельского хозяйства.
Дело в том, что в 2002 году лондонским комитетом был принят
Международный стандарт финансовой отчетности за номером 41,
который называется "Сельское хозяйство". МСФО 41 вступает в силу с
2003 года. В этом Стандарте содержатся специальные положения по
финансовому учету сельскохозяйственного производства. И поскольку
отечественная система бухстандартизации законодательно привязана к
международным стандартам, следует ожидать появления украинского
потомка МСФО 41. Мы уверены, что нормы будущего
нацсельхозстандарта будут аналогичны нормам МСФО 41.
Исходя из этого представляется целесообразным вкратце описать
некоторые ключевые моменты данного Стандарта. Это будет полезно
тем, кто создает систему учета своего сельхозпроизводства всерьез
и надолго.
Итак, основные тезисы МСФО 41:
он распространяется только на биологические активы и
сельхозпродукты, но не на продукты сельхозпереработки; {8}
биологические активы и агропродукция должны оцениваться при
первоначальном признании и на каждую отчетную дату по справедливой
стоимости за вычетом издержек, необходимых для реализации
(комиссионные посредникам, сборы товарных бирж etc.);
цены, указанные в заключенных контрактах, базисом для
определения справедливой стоимости являются не обязательно,
поскольку последняя должна отражать текущие рыночные цены;
основным ориентиром для оценки является стоимость
сельхозпродукции и биоактивов на активном рынке, где продаются
однородные активы, где постоянно присутствуют продавцы и
покупатели и где цены всегда публичны;
если активный рынок отсутствует, то справедливая стоимость
может определяться:
- по цене последней сделки, если после нее не произошло
каких-либо существенных экономических изменений;
- по рыночной цене похожего актива;
- по специфическим ориентирам (например, стоимость овец - по
стоимости килограмма мяса).
Если рыночных ориентиров нет, можно определять справедливую
стоимость по дисконтированной настоящей стоимости ожидаемых
денежных поступлений от актива.
В виде исключения и в самую последнюю очередь (когда
справедливую стоимость ни по одному из вышеизложенных вариантов
определить невозможно) только для биоактивов и только для целей
первоначального признания может применяться оценка по исторической
себестоимости;
стоимостные разницы, возникающие при оценке и переоценке по
справедливой стоимости, относятся к чистым прибылям и убыткам в
периоде возникновения. Учитывая опыт трансформации норм МСБУ-МСФО
в систему П(С)БУ, рискнем предположить, что такие разницы будут
отражаться у нас по субсчетам 746 и 977 (85).
При таких раскладах вести современный нормативно-плановый учет
продукции становится бессмысленно. И это, наверное, к лучшему.
Учет по справедливой стоимости прост и понятен: знай себе на
отчетную дату уценивай-дооценивай. Так что остается надеяться, что
Минфин не станет затягивать с принятием
национально-агрокультурного Стандарта.
Признательность
Автор благодарен за информационную поддержку Институту
дипломированных бухгалтеров Шотландии и лично Дороти Хогг.
Acknowledgement
The author thanks the Istitute of Chartered Accountants of
Scotland and personally Dorothy Hogg for informational support.
{1} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 95.
{2} Утратил силу согласно вышеназванному приказу Минагрополитики
от 07.03.2001 г. На 49.
{3} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 99.
{4} См. там же, с. 96-100.
{5} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 80.
{6} Некоторые считают возможным отражать такие остатки по строке
НЗП со знаком "-".
{7} Если же сельхозпродукция по плановым ценам (или ее часть)
осталась на балансе, то положительная стоимостная разница
становится чем-то вроде дооценки.
{8} Примером разделения этих понятий может служить такая
технологическая цепочка: виноградник - биологический актив,
виноград - сельхозпродукт, вино - продукт сельхозпереработки.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№38/02, стр. 47
[01.10.2002]
Иван Чалый
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------