Обед из трех блюд
------------------------------------------------------------------
Общественное питание - довольно специфическая отрасль,
сочетающая в себе и производство, и торговлю. Кроме того, к
специфике этой отрасли следует отнести большую и постоянно
меняющуюся номенклатуру выпускаемой продукции. Эта специфика
создала ряд проблем в организации учета, основными из которых
являются:
- трудность калькулирования себестоимости продукции
общественного питания обычными производственными методами (т. е.
сырье + зарплата + соцстрах + ...). Например, даже в рабочих
столовых выпускаемая в течение года номенклатура блюд и изделий
могла достигать около 500 наименований, для чего, с учетом замен в
сырьевом наборе, необходимо было составить порядка 1500
калькуляций. С учетом же различной трудоемкости, технологических
особенностей изготовления блюд и изделий, индивидуальных
особенностей деятельности предприятий общественного питания
(различное по возрасту и типам оборудование, собственное или
арендованное помещение и пр.) рассчитать такое количество
калькуляций обычными методами, причем для каждого предприятия
общественного питания, оказалось делом очень трудоемким;
- необходимость максимального сближения бухгалтерского учета в
торговле и общественном питании, в силу того, что ведение двух
видов учета - один для производства, другой для торговли,
приводило к дополнительным трудностям для бухгалтеров, ошибкам в
учете, дополнительным затратам на организацию учета. Взгляд в
прошлое?
Следует отметить, что в дореформенном периоде эти задачи были
довольно успешно решены. Калькуляция продукции производилась по
упрощенной методике - только на величину используемых сырья и
продуктов, которые учитывались в производстве по счету 20
"Основное производство" по продажным ценам, что кроме решения
вопроса с калькуляцией, позволило максимально упростить и
ценообразование в общепите.
Все остальные затраты отражались по счету 44 "Издержки
обращения", что наряду с учетом продуктов в кладовой предприятий
общественного питания по счету 41 "Товары" позволило максимально
сблизить учет в общественном питании и торговле.
Эти особенности учета в общественном питании были закреплены
соответствующими нормативными документами, в частности Инструкцией
по применению Плана счетов бухгалтерского учета
производственно-хозяйственной деятельности объединений,
предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства
финансов СССР от 28.03.85 г. № 40 (далее - Инструкция № 40):
"На предприятиях общественного питания на счете 20 учитывается
стоимость сырья, поступившего на кухню под отчет заведующего
производством. На указанном счете учитываются только расходы
на сырье. По дебету счета 20 отражается учетная стоимость
сырья, поступившего на кухню, а по кредиту - стоимость сырья
(по учетным ценам), израсходованного для приготовления
проданных блюд...."
Расходы на приготовление пищи и расходы по реализации
продукции на предприятиях общественного питания отражаются по
счету 44 "Издержки обращения".
Так было в дореформенном периоде.
Два подхода к организации учета
С 1 января 2000 года украинский бухучет стал "жить теперь
по-новому" - вступили в действие положения (стандарты)
бухгалтерского учета - П(С)БУ; новая Инструкция о применении Плана
счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и
хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная
приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291
( z0893-99 ) (далее - Инструкция № 291). Началась реформа
бухгалтерского учета в Украине. Для общепитовского учета реформа
обернулась тем, что новые нормативно-бухгалтерские документы
больше не учитывали специфики общественного питания. В
результате сложилось два подхода к реформированию бухгалтерского
учета в общественном питании.
Согласно первому подходу (назовем его умеренным) старые счета
заменили на аналогичные им по экономическому содержанию новые;
издержки обращения разделили на административные расходы и расходы
на сбыт, и, перестав рассчитывать издержки обращения на остаток
товаров, оставили учет производства и сырья по старому -
калькулирование продукции по продажной стоимости сырья и
продуктов, учет сырья и продуктов в общепитовских кладовых на
счете "Товары", но только теперь с номером 28.
Второй подход можно считать радикальным. Согласно этому
подходу реформа бухгалтерского учета в общественном питании меняет
не только номера счетов, но и весь устоявшийся порядок
калькуляции, ценообразования, учета сырья и продуктов. При
калькулировании продукции предлагается учитывать не только
стоимость сырья, но и остальные затраты, связанные с процессом
изготовления продукции, предусмотренные П(С)БУ 16 ( z0027-00 )
"Расходы". Все сырье, предназначенное для изготовления продукции,
рекомендуется учитывать на счете 20 "Производственные запасы", так
как согласно П(С)БУ 9 ( z0751-99 ) "Запасы" сырье не попадает под
понятие "товар". Кроме того, учет готовой продукции и затрат
на производство, согласно Инструкции № 291 ( z0893-99 ) и
П(С)БУ 16 ( z0027-00 ) "Расходы", должен вестись по фактической
себестоимости, что сводит на нет использование в общепитовском
учете при изготовлении продукции метода выбытия запасов по цене
продаж.
На первый взгляд, второй подход больше отвечает нормативным
требованиям организации и ведения бухгалтерского учета, тем более
что, как указывалось выше, в новых нормативно-бухгалтерских
документах никаких особенностей при ведении бухгалтерского учета в
общественном питании не предусмотрено. Но использование такого
подхода может снова привести к возникновению проблем в
общепитовском учете, которые в дореформенном периоде были успешно
решены.
В такой ситуации возникает традиционный вопрос - что делать?
Ограничиться умеренным подходом и нарушая, в определенной степени,
нормативно-бухгалтерские документы, обеспечить ведение учета в
общепите с минимумом проблем. Или же, придерживаясь всех
требований нормативно-бухгалтерских документов, радикально
реформировать бухгалтерский учет в общественном питании и в
результате создать, вернее воссоздать, целый ворох проблем и
дополнительных трудностей.
Естественно, что многие изберут умеренный подход. Но также
естественно желание и как можно меньше делать нарушений, пусть
даже и не самых существенных. Поэтому давайте рассмотрим,
во-первых, можно ли организовать ведение бухгалтерского учета в
общественном питании на основе умеренного подхода в рамках
действующих нормативных документов или, если быть точнее,
рассмотрим, как втиснуть этот умеренный подход в
нормативно-бухгалтерские рамки, а во-вторых, все ли положения
радикального подхода к реформированию учета в общественном питании
отвечают действительности.
Для этого последовательно рассмотрим те основные вопросы,
которые составляют как основу учета в общественном питании, так и
основу расхождений умеренного и радикального подходов.
Вопрос первый. Какие расходы на изготовление собственной
продукции отражаются на счете 23 "Производство".
Согласно умеренному подходу на счете 23 "Производство"
отражается только стоимость продуктов (сырья), израсходованных на
производство собственной продукции, а все остальные затраты,
включая заработную плату поваров, амортизацию технологического
оборудования и пр. отражать как расходы на сбыт. В целом такой же
порядок предлагается и в Методических рекомендациях по
формированию состава затрат и порядка их планирования в торговой
деятельности, утвержденных приказом Министерства экономики и по
вопросам европейской интеграции Украины от 22.05.2002 г. № 145
( v0145569-02 ) (далее - Методические рекомендации № 145).
Напомним, что согласно п. 1 Методических рекомендаций № 145
( v0145569-02 ): "Эти методические рекомендации... носят
рекомендательный характер", т. е. не являются документом
нормативного характера.
Такой порядок отражения в учете затрат привычен, понятен и,
что немаловажно, удобен на практике.
Но сторонники радикального подхода считают, что указанный
порядок ведет к нарушению как Инструкции № 291 ( z0893-99 ),
так П(С)БУ 16 ( z0027-00 ) "Расходы" и предлагают учитывать на
счете 23 "Производство" все расходы на изготовление собственной
продукции, исходя из требований П(С)БУ 16 ( z0027-00 ) "Расходы"
- сырье + зарплата + соцстрах + ... В качестве обоснования
они приводят тот факт, что Инструкцией № 291 ( z0893-99 ) не
предусмотрено никаких особенностей по ведению учета расходов в
предприятиях общественного питания, а следовательно, на этом счете
предприятия общественного питания должны учитывать все расходы на
выпуск (производство) собственной продукции, формирующие
себестоимость изготавливаемой продукции, в состав которой,
согласно п. 11 П(С)БУ 16 ( z0027-00 ), входят:
- прямые материальные расходы;
- прямые расходы на оплату труда;
- прочие прямые расходы;
- переменные общепроизводственные и постоянные
общепроизводственные расходы.
На первый взгляд с ними трудно не согласиться. Но это только
на первый взгляд.
Начнем с последней статьи себестоимости - переменных
общепроизводственных и постоянных общепроизводственные расходов.
Данные расходы, согласно Инструкции № 291 ( z0893-99 ), отражаются
по счету 91 "Общепроизводственные расходы". В соответствии с той
же Инструкцией № 291 ( z0893-99 ) предприятия торговли этот счет
не применяют, а, следовательно, у них эти расходы не попадают в
производственную себестоимость.
Попадают эти расходы у предприятий общественного питания,
также как и прямые расходы на оплату труда, и прочие прямые
расходы в состав издержек обращения, которые представляют собой
"...расходы предприятий общественного питания, связанные с
выпуском и реализацией продукции собственного производства..."
(см. п. 2 Типового положения о составе издержек обращения и
порядке их планирования и распределения в торговой деятельности",
утвержденного постановлением КМУ от 18.03.96 г. № 334
( 334-96-п )). Издержки обращения же, согласно п. 19 П(С)БУ 16
( z0027-00 ), учитываются предприятиями торговли (общественного
питания) в составе расходов на сбыт и отражаются на счете 93
"Расходы на сбыт" (за исключением административных, прочих
операционных и финансовых расходов, состав которых определен
соответственно пп. 18, 20 и 27 П(С)БУ 16 ( z0027-00 ) и которые,
согласно Инструкции № 291 ( z0893-99 ), учитываются соответственно
на счетах 92 "Административные расходы", 94 "Прочие расходы
операционной деятельности" и 95 "Финансовые расходы"). Таким
образом, расходы, входящие в состав издержек обращения,
исключаются из состава производственной себестоимости. В
результате у предприятий общественного питания в составе
себестоимости остаются только прямые материальные расходы.
Следовательно в составе затрат, учитываемых на счете 23
"Производство", у предприятий общественного питания остаются
только расходы, отражающие стоимость продуктов (сырья),
израсходованных на производство собственной продукции.
Вопрос второй. На каких счетах бухгалтерского учета следует
отражать сырье и продукты, необходимые для производства
собственной продукции.
Если опять вернуться в прошлое, то мы увидим, что в
предприятиях общественного питания все сырье и продукты
учитывались на счете 41 "Товары". Такая возможность
предоставлялась предприятиям общепита на основании Инструкции №
40.
В условиях реформирования сторонники умеренного подхода
просто заменили номер счета "Товары" с 41 на 28 и продолжили вести
учет по-старому.
Сторонники радикального подхода считают, что сырье и продукты,
необходимые для выпуска собственной продукции, нельзя учитывать на
счете 28 "Товары", так как согласно п. 6 П(С)БУ 9 ( z0751-99 )
"Запасы" к товарам относятся материальные ценности, которые
приобретены предприятием с целью продажи. Сырье и продукты же
приобретаются с целью производства продукции и должны учитываться
как "...сырье, основные и вспомогательные материалы, комплектующие
изделия и другие материальные ценности, предназначенные для
производства продукции..." (см. п. 6 П(С)БУ 9 ( z0751-99 )
"Запасы") на счете 20 "Производственные запасы". А на счете 28
"Товары" должны учитываться только продукты, приобретенные
изначально для последующей реализации. Теоретически, если не
учитывать особенностей деятельности предприятий общественного
питания, верно.
Но на практике же учет одинаковых активов на разных счетах,
кроме трудностей для бухгалтеров, может привести к нарушению
единства оценки этих активов.
Представьте ситуацию, когда предприятие общественного питания
оприходовало в кладовую полученные от поставщика 30 кг колбасы для
производства собственной продукции. Оприходование произведено по
цене приобретения на счете 20 "Производственные запасы". В
кладовой к этому времени имелся остаток того же сорта колбасы
весом 15 кг, но приобретенный ранее как товар и отраженный в учете
на счете 28 "Товары", причем, как и весь остальной товар, по цене
реализации. Буквально на следующий день в кладовой проводилась
инвентаризация и была выявлена недостача колбасы весом 10 кг.
Возникают вопросы, какая колбаса была съедена, именуемая "товар",
или "производственные запасы", и по какой цене, и каким методом
выбытия будем ее списывать и по какому счету?
Чтобы этих вопросов не возникало, необходимо обеспечить
единство оценки активов. Так как в общественном питании запасы,
приобретенные с целью дальнейшей реализации, могут учитываться по
ценам продаж, то обеспечить единство оценки можно или за счет
полного отказа от этого метода, или за счет учета активов на одном
счете с использованием единого метода оценки. Отказываться от
метода учета выбытия запасов по ценам продаж просто нерационально,
в силу его удобства и универсальности. Поэтому обеспечить единство
оценки запасов в общепите можно только за счет их учета на одном
счете, причем на счете 28 "Товары", так как только на этом счете,
согласно П(С)БУ 9 ( z0751-99 ), Инструкции № 291 ( z0893-99 )
может вестись учет товаров по продажной стоимости. К тому же,
согласно Инструкции о порядке учета розничного товарооборота и
товарных запасов, утвержденной приказом Министерства статистики
Украины от 28.12.96 г. № 389 ( z0013-97 ) (далее - Инструкция
№ 389), предусмотрено, что все сырье и продукты, имеющиеся на
предприятиях общественного питания и предназначенные как для
продажи, так и для выпуска собственной продукции, входят в состав
товарных запасов.
Следовательно, можно сделать вывод, что в предприятиях
общественного питания сырье и продукты в общественном питании
можно учитывать по счету 28 "Товары".
Вопрос третий. Можно ли учитывать затраты на изготовление
собственной продукции по ценам продаж.
Сторонники радикального подхода на этот вопрос дают
однозначный ответ - в рамках действующих нормативных документов
нельзя.
Аргументируется это тем, что, во-первых, согласно Инструкции
№ 291 ( z0893-99 ) и П(С)БУ 16 ( z0027-00 ) на счете 23
"Производство" определяется фактическая производственная
себестоимость изготовленной продукции, а это, в свою очередь,
определяет учет затрат по фактической себестоимости, а не по
продажной стоимости; во-вторых, что общественное питание не
относится к розничной торговле, для которой, согласно П(С)БУ 9
( z0751-99 ) "Запасы", и предусмотрено использование метода
выбытия запасов по ценам продаж.
Давайте разберемся, насколько все это верно.
Начнем с конца, т. е. с того, что предприятия общественного
питания нельзя рассматривать как предприятия розничной торговли.
Порядком занятия торговой деятельностью и правил торгового
обслуживания населения, утвержденным постановлением КМУ
от 08.02.95 г. № 108 ( 108-95-п ), установлено, что торговая
деятельность может осуществляться в сферах розничной и оптовой
торговли, а также в торгово-производственной (общественного
питания) сфере. То есть указанным Порядком установлено, в каких
сферах торговля может осуществляться, и лишний раз подтверждено,
что общественное питание приравнивается к торговле. А вот как она
осуществляется - т. е. продажа оптовая или розничная и что
включает в себя розничный товарооборот - это определяется
Инструкцией № 389 ( z0013-97 ) и государственной статистической
отчетностью № 3-Торг, согласно которой "Розничный товарооборот -
это выручка от продажи непосредственно населению потребительских
товаров... через организованный потребительский рынок, т. е.
специально организованную торговую сеть (магазины, аптеки,
палатки, киоски...) и сеть ресторанного хозяйства (столовые, кафе,
рестораны и т. п.)...". При этом под розничным товарооборотом
ресторанного хозяйства (общественного питания) понимается -
"...продажа непосредственно населению покупных товаров и розничная
продажа продукции собственного производства". Таким образом,
предприятия общественного питания, осуществляющие розничную
продажу собственной продукции, можно рассматривать как розничные
торгово-производственные предприятия, а следовательно, они могут
использовать метод выбытия запасов по ценам продаж.
Второй аргумент, т. е. то, что на счете 23 "Производство"
определяется фактическая производственная себестоимость
изготовленной продукции, а это, в свою очередь, определяет учет
затрат по фактической себестоимости, рассмотрим через призму
специфики деятельности предприятий общественного питания.
Как уже было рассмотрено выше, в состав затрат на изготовление
собственной продукции у предприятий общественного питания
включается только стоимость израсходованных сырья и продуктов.
Сырье и продукты, учитываемые на счете 28 "Товары", могут
отражаться в бухгалтерском учете как по цене приобретения, так и
по цене продаж. В случае, если ранее учтенное по продажной
стоимости сырье передается в производство, то для того, чтобы
отразить на счете 23 "Производство" фактическую себестоимость,
необходимо при передаче сырья в производство "очистить" его от
торговой наценки. Теоретически понятно. Но вот практически это
сделать очень трудно, так как высчитать наценку на остаток товара,
причем на передаваемый в производство посреди месяца, просто
нереально. Согласно П(С)БУ 9 ( z0751-99 ) "Запасы" расчет
реализованной торговой наценки и наценки на остаток товаров
предусмотрено делать один раз в месяц, по окончании, когда
полностью известны все данные по движению как запасов, так и
наценки. Если же передавать в производство часть сырья, учтенного
по цене приобретения, а часть по продажной стоимости, то будет
невозможно обеспечить единство оценки такого актива как затраты
(производство).
Поэтому, учитывая специфику деятельности предприятий
общественного питания, на счете 23 "Производство" необходимо
отражать все затраты по ценам продаж. При этом стоимость тех
запасов, которые учитывались по цене приобретения, при передаче их
в производство должна быть увеличена на размер наценки (т. е.
доведена до продажной стоимости). Для того же, чтобы определить
фактическую себестоимость, надо будет рассчитать размер
реализованной торговой наценки за месяц. Разница между затратами
по продажной стоимости и реализованной торговой наценкой,
приходящейся на эти затраты, и составит фактическую себестоимость
затрат по производству собственной продукции предприятий
общественного питания.
Из сказанного выше можно сделать вывод, что в силу специфики
деятельности, предприятия общественного питания на счете 23
"Производство" отражают затраты по продажной стоимости.
Итак, рассмотрев все три основных вопроса, можно сказать, что
умеренный подход к реформированию бухгалтерского учета в
общественном питании является более приемлемым, чем радикальный.
Прочитав это высказывание, да и саму статью, сторонники
радикального подхода могут обвинить автора в предвзятости и
нежелании действительно реформировать учет. Нет, против
реформирования никто, в том числе и автор, не против. Но хочется,
чтобы это реформирование не ухудшало, не запутывало учет и было бы
подкреплено соответствующими нормативными документами,
учитывающими специфику деятельности отдельных отраслей.
Эта статья открывает цикл публикаций, посвященных вопросам
учета и налогообложения в общепите. В дальнейшем наши читатели
получат Подробнейшие рекомендации по документообороту, отражению в
бухгалтерском учете распространенных хозяйственных операций, в том
числе по учету полуфабрикатов и др. Надеемся, что Это станет
неплохим подспорьем в практической деятельности бухгалтеров.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№86/02 стр. 23
[28.10.2002]
И. Погорелов
Экономист
------------------------------------------------------------------