Декларация о прибыли: уточним по маленькой?
------------------------------------------------------------------
Не потребовалось слишком много времени, чтобы доказать
романтически настроенным плательщикам налогов, что так называемый
"конфликт интересов" как норма законодательства о "решении в
пользу плательщика" - не более чем изящная словесная конструкция.
И если поначалу ГНАУ активно занялась налоговыми разъяснениями, то
теперь опомнилась, вдруг уразумев, что сам факт издания налогового
разъяснения является неопровержимым признанием того, что
"неоднозначное (множественное) трактование прав и обязанностей"
действительно имеет место. Теперь что ни спроси - "нет повода для
налогового разъяснения: нам все ясно"...
При этом слишком часто собственно налоговое разъяснение дает
гораздо больше оснований для утверждений о неоднозначности его
норм, чем те нормы налогового законодательства, которые в таком
налоговом разъяснении подлежат приведению к однозначному виду.
Выявление раскаяния
Для начала напомним, что непосредственным основанием для
появления целого вороха нормативных документов, кстати,
перечисленных в недавнем "итожащем" письме ГНАУ от 29.07.2002 г.
№ 11734/7/19-3117 ( v1734225-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2002, № 75), регламентирующих порядок уточнения налоговых
деклараций, послужила следующая норма, содержащаяся во втором
предложении второго абзаца пункта 5.1 статьи 5 Закона Украины
от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) "О порядке погашения
обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами" (далее - Закон № 2181
( 2181-14 ), см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 17):
"В случае если в будущих налоговых периодах плательщик налогов
самостоятельно выявит ошибки, содержащиеся в ранее
представленной им налоговой декларации, такой плательщик
налогов обязан подать новую налоговую декларацию, которая
содержит исправленные показатели".
В этой норме Закона № 2181 ( 2181-14 ) важно отметить
следующие моменты:
- во-первых, прямо не установлено, когда именно плательщик
обязан подать новую налоговую декларацию;
- во-вторых, достаточно очевидно, что речь идет о новой
налоговой декларации, которая подается как бы взамен той, ранее
представленной, в которой плательщик самостоятельно выявил ошибки
(мы пишем "как бы взамен", а не просто "взамен", потому что
"плохая" декларация ведь не изымается);
- в-третьих, вполне очевидно, что такая "новая налоговая
декларация" (за "старый" отчетный период) содержит именно
исправленные, т. е. правильные, показатели, а не, например,
"исправляющие", т. е. отклонения (как в случае с корректировочными
бухгалтерскими проводками). Мы акцентируем на этом внимание в
связи с большим количеством вопросов на семинарах именно по этому
поводу;
- в-четвертых, эта норма касается именно тех ошибок, которые
выявлены в налоговой декларации;
- в-пятых, обязанность подачи новой декларации возлагается на
плательщика налогов, выявившего не только факт занижения прежнего
налогового обязательства, но и завышения тоже, да и, строго
говоря, любой ошибки в прежней налоговой декларации (от "любой" мы
откажемся ниже).
Обсуждая пункт 5.1 Закона № 2181 ( 2181-14 ), здесь же
акцентируем внимание еще и на таких его моментах:
- "налоговое обязательство, самостоятельно определенное
плательщиком налогов в налоговой декларации, считается
согласованным со дня представления такой налоговой декларации.
Указанное налоговое обязательство не может быть обжаловано
плательщиком налогов в административном или судебном порядке" (эта
цитата - тоже из пункта 5.1 Закона № 2181 ( 2181-14 )), что,
разумеется, относится не только к прежней, "плохой" налоговой
декларации, но и к новой - "хорошей";
- если позже выясняется, что "хорошая" налоговая декларация на
самом деле тоже "плоха", т. е. в ней тоже выявлены ошибки, то
такая уточненная налоговая декларация, в свою очередь, тоже может
быть уточнена путем подачи новой "новой налоговой декларации".
Известно, что наряду с рассмотренной нормой Закона № 2181
( 2181-14 ) в нем есть нормы, которые с ней, так сказать,
"корреспондируют", но, что интересно, не имеют взаимных ссылок.
Имеются в виду, конечно же, подпункт 16.1.3 Закона № 2181
( 2181-14 ):
"в случае если плательщик налогов до начала его проверки
контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения
налогового обязательства и погашает его, пеня не начисляется";
и пункт 17.2 Закона № 2181 ( 2181-14 ):
"в случае если плательщик налогов до начала его проверки
контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения
налогового обязательства, а также самостоятельно погашает
сумму недоплаты и штраф в размере десяти процентов суммы такой
недоплаты, штрафы... а также административные штрафы... не
применяются".
Напомним, кстати, что оба эти правила не применяются, в
частности, если плательщик налогов не подает налоговую декларацию
за период, в течение которого произошла недоплата.
При этом бросается в глаза, что в этих нормах прямо говорится
о занижении налогового обязательства, а не об ошибках вообще.
Впрочем, если вернуться к обсуждаемой норме второго
предложения второго абзаца пункта 5.1 Закона № 2181 ( 2181-14 ),
то, учитывая название этого пункта и статьи 5, к которой он
относится, можно заключить, что хоть она и не запрещает подавать
новую налоговую декларацию при обнаружении в ранее представленной
декларации любой ошибки, смысл этой нормы заключается в
предоставлении плательщику налогов соответствующего права
уточнения налоговой декларации именно при выявлении ошибок,
повлекших за собой отражение в прежней декларации ошибочной суммы
налогового обязательства. Ведь иначе, в связи с наличием нормы,
имеющейся в первом предложении второго абзаца пункта 5.1 Закона
№ 2181 ( 2181-14 ), однажды определенное налоговое обязательство
считалось бы согласованным навечно: окончательно и бесповоротно.
Таким образом, главное назначение этой нормы - дать
возможность плательщику налогов избежать применения штрафных
санкций, если налоговое обязательство было занижено, и вернуть
излишне уплаченные суммы, если оно было завышено (а зачем еще бы
ему заниматься этим муторным делом?).
Who есть кто и кто есть... что
Возвращаясь непосредственно к теме статьи, разберемся, что же
является налоговым обязательством в декларации о прибыли
предприятия (поскольку ниже мы будем обсуждать только этот вид
налоговых деклараций, то обозначим ее просто - декларация).
Обратимся к Порядку составления декларации о прибыли
предприятия (далее - Порядок), утвержденному приказом ГНАУ
от 08.07.97 г. № 214 ( z0313-97 ), и что же?
Согласно пункту 2.6 Порядка:
"в пятой части (имеются в виду части декларации. - Примеч.
авт.) (строки с 41 по 42) определяется налоговое обязательство
плательщика налога и уменьшение такого обязательства в
отчетном периоде".
В соответствии с пунктом 2.8 Порядка:
"в седьмой части (строка 46) отражаются обязательства
плательщика по удержанию и перечислению в бюджет налога с
доходов в источники их выплаты за счет таких выплат".
Более того, в подпункте 3.1.3 Порядка (абзац третий) прямо
говорится о "занижении сумм налоговых обязательств в предыдущих
периодах"! И, соответственно, в подпункте 3.10.6 Порядка - о
"завышении сумм налоговых обязательств в предыдущих периодах"!
Термин "налоговое обязательство" можно встретить и в других
нормах Порядка, но самое главное - так называется одиозное
приложение П к декларации: "Налоговое обязательство плательщика
налога и уменьшение налогового обязательства"! Но...
Но вправе ли мы пенять на авторов Порядка, который, кстати, в
последний раз был изменен в октябре 2000 года (приказ ГНАУ
от 13.10.2000 г. № 530 ( v0530225-00 )) - мы намекаем на то
обстоятельство, что это произошло не то что до вступления в силу,
но и вообще до принятия Закона № 2181 ( 2181-14 ) - если и в
тексте Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР )
"О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон о налоге на
прибыль) сплошь да рядом встречается "налоговое обязательство?
Соответствует ли содержание понятия "налоговое обязательство",
обязательство" по-разному! используемого в Законе о налоге на
прибыль ( 283/97-ВР ) и - соответственно - в Порядке, определению
"налогового обязательства", данному в пункте 1.2 Закона № 2181
( 2181-14 )?
Напомним его:
"налоговое обязательство - обязательство плательщика налогов
уплатить в бюджеты или государственные целевые фонды
соответствующую сумму средств в порядке и в сроки,
определенные настоящим Законом или другими законами Украины".
Анализ того (Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ) и
Порядка - с одной стороны) и другого (Закона № 2181 ( 2181-14 ) -
с другой) приводит к отрицательному ответу на поставленный вопрос:
у "налогового обязательства" согласно Закону о налоге на прибыль и
Порядку и "налогового обязательства" согласно Закону № 2181
( 2181-14 ) совершенно разное содержание! Отметить это различие
крайне важно.
Также важно заметить, что известный прием со ссылкой на пункт
19.6 Закона № 2181 ( 2181-14 ) (относительно того, что другие акты
действуют в части, не противоречащей...) в данной ситуации может
только навредить: в понятие "налоговое обязательство",
использованное в Законе о налоге на прибыль и Порядке, нельзя
автоматически вкладывать тот же смысл, что в понятие "налоговое
обязательство", использованное в Законе № 2181 ( 2181-14 ) и
соответствующих подзаконных актах.
Таким образом, в который раз приходится прибегать к другой
уловке: говорить, что один и тот же термин обозначает разные
понятия: "с точки зрения" Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР )
и Порядка - одно (показатель строки 41 декларации - он же
показатель строки 41.7 "всего начислено налога на прибыль"), а "с
точки зрения" Закона № 2181 ( 2181-14 ) - совсем другое.
Что же другое?
Ну, конечно же, не показатель строки 41 декларации - это
прежде всего.
Анализ других показателей декларации позволяет заключить, что
определению "налоговое обязательство" согласно Закону № 2181
( 2181-14 ) соответствуют показатели нескольких строк декларации.
Если идти от менее к более и общераспространенным - то это
строка 46 декларации, строка 46.7 приложения Р к декларации и,
разумеется, строка 43 декларации.
Что касается строки 44 декларации, то имеющаяся в декларации
разбивка на две строки - 43 и 44 - не более чем условность,
согласно которой значение некоего общего показателя отражается с
учетом того, что положительная его составляющая указывается в
одной строке, а отрицательная - в другой. Поэтому, несмотря на
наличие такого возражения, что, дескать, по формальным основаниям
показатель строки 44 декларации не соответствует определению
пункта 1.2 Закона № 2181 ( 2181-14 ) (непосредственно эта сумма -
не "обязательство уплатить..."), особенно если учесть особенности
формирования этого показателя (см. статью "Все в П" в газете
"Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 6), мы полагаем оправданным
расценивать показатель строки 44 д екларации с позиций Закона
№ 2181 ( 2181-14 ) так же, как показатель строки 43 декларации.
Другими словами, плательщик заявляет ту сумму, которую он
обязуется уплатить в бюджет по итогам отчетного квартала,
посредством показателей соответствующих строк Уведомлений о
результатах расчета авансового взноса налога на прибыль (хотя по
этому вопросу и возможны дискуссии) и строк 43 и 44 декларации.
Заключая "терминологическую тему", заметим, что далеко не
всегда указанное "разночтение понятий" следует воспринимать
фатальным образом. Например, говоря о расчете налогового
обязательства, не столь уж важно, какого именно из указанных:
расчет показателя строки 43 декларации предполагает расчет и
показателя 41.7 приложения П к декларации.
Не количество прочитанного, а количество понятого
Посмотрим, каким же образом Налоговое разъяснение о применении
второго предложения второго абзаца пункта 5.1 Закона Украины "О
порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед
бюджетами и государственными целевыми фондами" плательщиками
налога на прибыль (далее - Разъяснение), утвержденное приказом
ГНАУ от 10.09.2001 г. № 360 ( v0360225-01 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 76), позволяет плательщикам
реализовать их права.
Говоря кратко, плательщикам предлагается:
1) подать новую декларацию за тот отчетный период, в поданной
за который ранее декларации ("плохой") выявлены ошибки
(самостоятельно - ведь только это условие содержится в
разъясняемом пункте 5.1 Закона № 2181 ( 2181-14 ): без "до начала
его проверки", без "погашает", без "и штраф в размере десяти
процентов"), приведя в такой ("хорошей") декларации правильные
значения всех (в том числе и тех, искажения которых выявлены) ее
показателей. При этом в предпоследнем абзаце Разъяснения прямо
указано, что это "не изменяет суммы начисленного налогового
обязательства по лицевому счету плательщика налога, а используется
исключительно с целью осуществления качественной и полной проверки
налоговой декларации за отчетный период, в который и исправляется
ошибка..." (эта норма повторяется также в пункте 6.1 Рекомендаций
по приему и срокам рассмотрения налоговых деклараций по налогу на
прибыль и механизму реализации выявленных правонарушений,
утвержденных приказом ГНАУ от 11.05.99 г. № 253 ( v0253225-99 )
(далее - Рекомендации) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001,
№ 76);
2) если в результате выявления ошибок возникла недоимка, то
согласно пункту 6.3 Рекомендаций - вместе с новой декларацией
подать Справку о самостоятельном начислении плательщиком налога на
прибыль штрафа в размере десяти процентов суммы недоимки,
возникшей в результате выявления таким плательщиком налога ошибок,
содержащихся в ранее поданной им налоговой декларации (приложение
7 к Рекомендациям).
На других его обязанностях в такой ситуации (уплата сумм
выявленной недоплаты и "самоштрафа") мы подробно останавливаться
не будем {1}.
Важно заметить, что если недоимка не возникла, то согласно
тому же пункту 6.3 Рекомендаций указанная Справка не подается;
3) по окончании отчетного периода, в котором (а не за
который!) прежние ошибки были выявлены, в подаваемой обычным
порядком декларации, согласно последнему абзацу Разъяснений:
"...исправление ошибок осуществляется путем отражения
соответствующих сумм". Вроде бы все правильно - "соответствующих".
Но каких таких "соответствующих"? И "отражения" где?
Самое парадоксальное, что прямого ответа на этот вопрос нет ни
в Разъяснении, ни в Рекомендациях, ни в Порядке! Разве не
абсурдно, что основной документ, регламентирующий порядок
составления декларации (Порядок), не содержит ни малейшего намека
на особенности, возникшие при подаче уточненной декларации?
Неужели не хватило года с даты утверждения Разъяснений и полутора
лет с даты вступления в силу Закона № 2181 ( 2181-14 )?
Да, в пункте 6.2 Рекомендаций говорится следующее: "новая
декларация используется для проверки правильности заполнения
плательщиком налога строки 8.6 приложения Е и строки 23
декларации". Так-то оно так, но разве здесь или где бы то ни было
сказано, что результатом уточнения налогового обязательства в
связи с выявлением прежней ошибки и подачей новой декларации
является только заполнение и только этих строк декларации,
подаваемой за текущий отчетный период?
И тут становится понятно, что и упоминание в Разъяснении
подпунктов 4.1.5 и 5.2.7 Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ),
и наличие там же абсурдного термина "декларация о прибыли
(доходах)", и как бы лояльное разрешение рекомендаций хоть что-то
не подавать (справку о "самоштрафе") - кстати, в отличие,
например, от уточнения налоговой декларации по НДС, подаваемой в
любом случае, - и опять же практически вскользь упомянутые в
Рекомендациях строки 8.6 приложения Е и 23 декларации, - все это
совершенно не случайно и далеко не бездумно.
Причину мы покажем ниже, а пока укажем на вопиющее
противоречие растиражированного мнения о том, что выявленные в
прошлых декларациях ошибки исправляются только отражением
некоторых сумм только в строках 8.6 приложения Е или 23 декларации
(кстати, на основании письма ГНАУ от 26.12.2001 г. № 8303/6/15-116
( v8303225-01 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 9)
можно заключить, что в ГНАУ решили для уточнения валовых расходов
как в сторону увеличения (со знаком "плюс"), так и в сторону
уменьшения (со знаком "минус") использовать строку 23 декларации,
а для уточнения валовых доходов, как в сторону увеличения (со
знаком "плюс"), так и в сторону уменьшения (со знаком "минус")
использовать строку 8.6 приложения Е к декларации).
Нужные строки
Обратимся к упомянутым в Разъяснении подпунктам 4.1.5 и 5.2.7
Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ).
Подпункт 4.1.5 Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР )
предписывает включать в состав валовых доходов отчетного периода
все выявленные в течение такого отчетного периода доходы, не
учтенные в исчислении валового дохода предшествующих отчетному
периодов. В частности - не учтенных в связи с допущенными ранее и
самостоятельно выявленными теперь ошибками (а ведь этот же
подпункт применяется и в отношении прежних занижений валовых
доходов, выявленных в результате проверки согласно подпунктам
4.2.2 "б", "в" Закона № 2181 ( 2181-14 )).
Подпункт 5.2.7 Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР )
предписывает (разрешает) включать в состав валовых расходов
отчетного периода все выявленные в течение такого отчетного
периода расходы, не учтенные в исчислении налогового обязательства
(!) предшествующих отчетному периодов в связи с совершением
ошибок. И хотя в отличие от подпункта 4.1.5 Закона о налоге на
прибыль ( 283/97-ВР ) здесь прямо сказано: "в связи с совершением
ошибок", это не значит, что эта норма не применяется и в отношении
прежних занижений валовых расходов, выявленных в результате
проверки согласно подпунктам 4.2.2 "б", "в" Закона № 2181
( 2181-14 ) (т. е. не обязательно самостоятельно выявленных).
Обратите внимание, что речь идет об ошибочно не учтенных
доходах (в I части декларации) или расходах (во II части
декларации), но ведь при исчислении налогового обязательства (не
"условного", а настоящего - в понимании Закона № 2181 ( 2181-14 ))
ошибки могут быть допущены не только в этих (и соответствующих им)
показателях декларации, но и в других (частях декларации). И пусть
даже ГНАУ утверждает, что "амортошибки" следует уточнять через
строку 23 декларации наравне с "нормальными" расходами (это не
только "коряво" с точки зрения Закона о налоге на прибыль,
поскольку амортизационные отчисления к валовым расходам не
относятся, но и приводит к "заморочкам" при уточнении декларации в
связи с такими ошибками), пусть... Но ведь можно допустить ошибки
и на том этапе исчисления налогового обязательства, когда и доходы
и расходы уже "сыграли", и "сыграли" правильной суммой! В конце
концов, какие у нас есть основания "трогать" валовые доходы или
расходы, если ошибка допущена "по дороге" "между" строкой 36 и
строкой 43 декларации? Или как бы после расчета налогового
обязательства (строки 40, 45 декларации). Ответим: нет никаких!
Что же остается?
Что касается новой ("хорошей") декларации - согласно п. 5.1
Закона № 2181 ( 2181-14 ) указать в ней правильные значения тех
показателей "плохой" декларации, которые указаны в последней
ошибочно.
Что же касается декларации за текущий отчетный период (в
котором самостоятельно выявлены ошибки "плохой" декларации), то
тут не следует сгоряча "хвататься" за строки 23 и 8.6 приложения Е
к декларации. Прежде следует разобраться, как повлияли выявленные
ошибки на сумму налогового обязательства, отраженную в "плохой"
декларации. Ведь строго говоря, именно эта цель и является главной
как с точки зрения подпунктов 4.2.2 "б", "в" Закона № 2181
( 2181-14 ), так и с точки зрения пункта 5.1 Закона № 2181. Вот
что главное!
Чтобы не ходить вокруг да около, обратим внимание на главную
уловку Разъяснения. В первой же его фразе авторы вспомнили о том,
что декларация рассчитывается "нарастающим итогом"... и т. д.
Так-то оно так, но не лукавят ли они, умалчивая, что на самом-то
деле нарастание такого итога происходит с одним существенным
ограничением: отрицательные значения "промежуточных итогов"
действуют только в одном направлении - вперед, и не действуют в
обратном. Какой уж тут нарастающий итог, в обычном его понимании?
Мы расцениваем это как уловку по той причине, что изменяя и
дополняя Рекомендации, нельзя было "не заметить", что в первом же
разделе Порядка проведения предварительной проверки налоговой
декларации по налогу на прибыль (Приложение 1 к Рекомендациям)
имеется внушительный абзац, прямо посвященный так называемому
"расчету нарастающим итогом".
А вот и обещанная к предъявлению причина всех уловок и
недомолвок. По возможности не сказать прямо о том, о чем,
возможно, не вспомнит сам плательщик под впечатлением Разъяснения:
если в прошлом отчетном периоде налоговое обязательство было
завышено и уплачено, то речь идет о выявлении переплаты по налогу
на прибыль, и самое время вспомнить о существовании пункта 16.16
Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ) и пункта 15.3 Закона
№ 2181 ( 2181-14 ). Расчет тут простой: пока плательщик
разберется, что к чему, глядишь и истекут "1095 дней, следующих за
днем осуществления такой переплаты" - предельный срок для подачи
заявлений на возврат излишне уплаченных налогов. Ловко!..
Переплаченные убытки?
А теперь совсем немного арифметики.
Понятно, что с точки зрения величины налогового обязательства
ситуация распадается на два варианта.
Первый. Налоговое обязательство в "плохой" декларации было
занижено и возникла недоплата (не будем отвлекаться на обсуждение
проблемы, заключающейся в том, что ГНАУ не принимает в расчет
имевшие место фактические переплаты на лицевом счете плательщика,
а согласимся "для ясности", что собственно занижение налогового
обязательства в декларации - это и есть переплата).
Второй. Налоговое обязательство в "плохой" декларации было
завышено и погашено плательщиком.
Несмотря на то что первый вариант более неприятен для
плательщика, мы начнем обсуждение именно с него (на этом варианте
сделан акцент практически во всех документах ГНАУ, из-за чего
создается впечатление, что второго варианта просто не
существует).
Итак, главный упор, например, в письме ГНАУ от 06.02.2002 г.
№ 2223/7/15-1417 ( v2223225-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2002, № 17) сделан на то, что для избежания штрафных
санкций и пени (согласно цитируемым выше подпункту 16.1.3 и
пункту 17.2 Закона № 2181 ( 2181-14 )), до начала проверки, кроме
подачи уточненной (новой, "хорошей") декларации, плательщик обязан
погасить сумму недоплаты и уплатить "самоштраф" в размере 10%
суммы такой недоплаты.
Рассмотрим, как это происходит на деле.
Например, в "плохой" декларации валовые доходы были ошибочно
отражены в сумме, меньшей, чем правильная, на 1,0 тыс. грн., что
повлекло за собой занижение налогового обязательства, заявленного
согласно "плохой" декларации на 0,3 тыс. грн.
В текущем отчетном периоде плательщик подает новую ("хорошую")
декларацию с правильной суммой валовых доходов и налогового
обязательства (соответственно - то и другое больше на
1,0 тыс. грн. и 0,3 тыс. грн.), уплачивает недоимку в сумме
0,3 тыс. грн. и "самоштраф" в сумме 30 грн., а также подает
Справку о "самоштрафе". В декларации, подаваемой за текущий
отчетный период, в строке 8.6 приложения Е отражается выявленная
1,0 тыс. грн., которая, по сути, увеличивает показатель строки 43
такой декларации на те же 0,3 тыс. грн. В результате доплаченная
(предварительно) сумма недоплаты, будучи проведенной по лицевому
счету плательщика, погашается доначисленной самостоятельно суммой,
что и завершает процесс требуемого погашения недоплаты (кстати, в
отличие от обычного порядка - здесь уплата опережает начисление -
и это заставило ГНАУ определить особый порядок учета таких сумм,
на чем акцентировано внимание в упомянутом выше письме ГНАУ
от 06.02.2002 г. № 2223/7/15-1417 ( v2223225-02 )).
Заметим, кстати, что предварительно уплаченные 0,3 тыс. грн.
не отражаются в строке 42.2 приложения П к декларации (см. статью
"Все в П" в газете "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 6), а
сумма "самоштрафа" - вовсе не попадает в нее, потому что
отражается по лицевому счету на основании соответствующей Справки.
Если аналогичное занижение налогового обязательства в "плохой"
декларации было вызвано завышением суммы валовых расходов,
например, на ту же 1,0 тыс. грн., то, по нашему мнению, правильным
является отражение выявленной 1,0 тыс. грн. тоже в строке 8.6
приложения Е к текущей декларации.
Если же выявленное в "плохой" декларации занижение налогового
обязательства обусловлено ошибками в показателях других частей
декларации, то оснований "трогать" указанные строки текущей
декларации у плательщика нет. Нам представляется более
обоснованным в подобной ситуации соответственно (согласно
"хорошей" декларации) увеличить значение соответствующего
показателя (на сумму прежнего занижения) в текущей декларации. Это
никак не отразится на порядке заполнения Справки и не противоречит
ее форме. При этом целесообразно в такой Справке в произвольной
форме указать особенность выявленной ошибки, обусловившую
реализованный порядок отражения недоимки.
Таким образом, фактически имеет место "доплата" к сумме
текущего налогового обязательства на сумму прежней недоимки.
Разумеется, нельзя исключить ситуацию, когда описанное "как бы
доначисление" 0,3 тыс. грн. закончилось тем, что даже с его учетом
подлежит начислению по лицевому счету плательщика (всего по
итогам текущего квартала) несколько меньшая сумма, например,
0,1 тыс. грн. Следует признать, что рассчитывать в подобной
ситуации на что-либо лучшее, чем зачет суммы 0,2 тыс. грн. в счет
будущих начислений по уплате налога, не приходится (особенно после
того, как налоговики разобрались с признаком соответствующего
платежа).
Если мы разберем пример, подобный приведенному выше, но не для
первого, а для второго варианта, то тут тоже следует внимательно
проанализировать сумму прежнего завышения в "плохой" декларации и
("отдельно") сумму налогового обязательства, которая была бы
исчислена по данным текущей декларации без учета влияния прежнего
завышения.
Если сумма условного "отдельного" налогового обязательства
по данным текущей декларации (например, это 0,4 тыс. грн.)
оказывается большей, чем сумма выявленного прежнего завышения, то
отражение соответствующих сумм, например, в строке 23 декларации
(+1,0 тыс. грн.) - если были занижены валовые расходы, - или в
строке 8.6 приложения Е к декларации (-1,0 тыс. грн.) - если были
завышены валовые доходы, - или в других строках (как предложено
выше), - все это, по сути, приведет просто к "недоплате" суммы
"отдельного" налогового обязательства (подлежащей погашению,
если бы не было выявлено прежнее завышение) на сумму прежней,
по существу, переплаты, т. е. к уплате будет заявлена сумма
0,1 тыс. грн.
По нашему мнению, для такой ситуации ГНАУ неспроста
"пренебрегла" подачей Справки: ведь в этом случае имелся бы
документ, в котором была бы прямо зафиксирована сумма прежнего
завышения, а значит, и сумма переплаты (как это делается,
например, при уточнении налоговой декларации по НДС). Но что
поделать: Справка предназначена для отражения суммы "самоштрафа" и
только.
И наконец - главное противоречие и наиболее трудно разрешимая
проблема, которую мы приберегли напоследок.
Если в текущем отчетном периоде "отдельный" объект
налогообложения (строка 36 декларации) дает отрицательный
результат, то формальное следование тому порядку, который по
умолчанию признан чуть ли не общепринятым, приведет к тому, что по
сути "дополнительное" увеличение суммы текущих валовых расходов
(через строку 23 декларации) или аналогичное "дополнительное"
уменьшение суммы текущих валовых доходов (через строку 8.6
приложения Е к декларации) приводит к полному абсурду, но -
абсурду, очень выгодному для бюджета: благодаря такому "фокусу"
сумма фактической переплаты превращается (внимание!) в
соответствующую ей (с учетом ставки налога - как 100 : 30) сумму,
отражаемую в качестве суммы балансовых убытков, подлежащих
переносу на следующие отчетные периоды!
Вот так: вместо того, чтобы претендовать на соответствующее
отражение суммы прежней переплаты по лицевому счету (с
возможностью ее возврата), плательщику остается дожидаться тех
времен, когда он получит такой положительный объект
налогообложения, который сделает оправданной прежнюю переплату
налога.
И вот что примечательно: мало того, что такой порядок не
вытекает из норм налогового законодательства, но он не вытекает
непосредственно ни из Разъяснений, ни из Рекомендаций, а является
не более чем впечатлением!
Стучи - да приоткроется!
Что же остается делать не столь впечатлительным плательщикам?
Прежде всего - вспомнить о норме, имеющейся во втором абзаце
подпункта "з" подпункта 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона № 2181
( 2181-14 ), разрешающей плательщику налогов, если он считает,
что форма налоговой отчетности увеличивает или уменьшает его
налоговые обязательства, подать отчет по другой форме (вместе с
объяснением - надо понимать письменным - мотивов такого шага). Тем
более что здесь речь идет не об изменении формы декларации, а о
некоторых особенностях заполнения некоторых ее строк. Кстати, сами
налоговики не раз указывали на эту норму, предлагая добавить в ту
или иную налоговую декларацию "вписываемую строку".
Во всяком случае, в обсуждаемой ситуации нет никакого резона
"трогать" строки 23 декларации или 8.6 приложения Е к ней, чтобы
таким образом не "загнать" выявленные суммы, приведшие к прежнему
завышению объекта обложения и соответствующей переплате налога, в
строку 40 текущей декларации. С одной стороны, такие действия не
опасны, поскольку не могут быть истолкованы как занижение
налогового обязательства, а с другой - у налоговиков не будет
соблазна сказать: "показатели декларации согласованы, значит,
"поезд ушел" - они не могут быть обжалованы".
Да, в предпоследнем абзаце Разъяснения и в пункте 6.1
Рекомендаций говорится, что подача новой декларации не изменяет
суммы начисленного налогового обязательства по лицевому счету
плательщика налога. Непосредственно подача - конечно же, не
изменяет. Но другие вполне определенные действия позволяют ее
изменить.
Ведь недаром же согласно пункту 3.4 приказа ГНАУ от 10.09.2001
№ 360 ( v0360225-01 ) абзац двадцать второй Рекомендаций изложен в
новой редакции, которая в случае выявления в ходе проверки
декларации ошибок, приведших к занижению или завышению суммы
налогового обязательства, предписывает составить акт о результатах
проведения проверки налоговой декларации о прибыли (Приложение 6 к
Рекомендациям). Причем нигде не сказано, что эта норма не
распространяется на новую декларацию.
Форма указанного акта прямо позволяет отразить сумму завышения
налога на прибыль.
Как известно, подпункт 4.2.1 пункта 4.2 Инструкции о порядке
ведения органами государственной налоговой службы оперативного
учета налогов и сборов (обязательных платежей), поступающих в
бюджеты и государственные целевые фонды, утвержденной в редакции
приказа ГНАУ от 03.09.2001 г. № 342 ( z0887-01 ), прямо
предусматривает возможность уменьшения начисления на основании
новой (уточненной) налоговой декларации - без каких-либо
исключений в отношении декларации о прибыли предприятия, а пункт
9.2 - возможность отражения (в качестве переплаты) соответствующей
суммы на основании заключения органа налоговой службы о наличии
переплаты по лицевому счету (по соответствующему коду операции).
Напомним, кстати, что в письме ГНАУ от 10.05.2002 г.
№ 2912/6/24-1115 ( v2912225-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2002, № 53) прямо сказано, что "указанный налоговый орган,
по данным такой новой декларации, обязан осуществить увеличение
или уменьшение налоговых обязательств". Причем тоже без каких-либо
исключений в отношении декларации о прибыли предприятия {2}.
Добавить к этому нечего.
Кроме одного. В качестве ложки дегтя отметим, что Типовой
схемой организации территориально-участкового
объектно-ориентированного контроля для самостоятельного
определения контролирующим органом суммы налогового обязательства
плательщика налога, доведенной письмом ГНАУ от 30.01.2002 г.
№ 1650/7/15-1216 ( v1650225-02 ), предусмотрено, что по
декларациям, которые по перерасчету показали уменьшение налоговых
обязательств, а также при подаче новой (уточненной) декларации, в
случае одновременной подачи вместе с ними заявлений на возврат
излишне уплаченных налогов на банковский счет плательщика, в
пятидневный срок проводится проверка декларации о прибыли (при
необходимости - с выходом на место) по данным налогового учета. К
этому нужно быть готовым.
Или ограничится только учетом по лицевому счету (без возврата
на банковский счет) указанной суммы в качестве переплаты. Во
всяком случае, никто не будет трепать бухгалтеру нервы из-за
несуществующих убытков.
А может, даже похвалят от лица бюджета за переплату...
{1} См. налоговое разъяснение, утвержденное приказом ГНАУ
от 22.10.2002 г. № 503, в следующем номере газеты. - Примеч.
ред.
{2} См. сноску на с. 20. - Примеч. ред.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№87/02 стр. 17
[31.10.2002]
А. Голенко, А. Гончарова
Главный редактор, аудитор АФ "Фактор-Аудит"
------------------------------------------------------------------